Dal 2019 ammissibile il ravvedimento operoso parziale

Dopo il Decreto crescita (d.l. 34/2019), il ravvedimento operoso è ammissibile anche in caso di versamenti parziali dell'imposta a patto che siano stati corrisposti interessi e sanzioni commisurati alle singole frazioni del debito d'imposta tardivamente corrisposto. Lo ha stabilito la Cassazione che, con l'ordinanza 26523 del 30 settembre 2021, applicando d'ufficio lo ius superveniens e rinviando ad altra sezione della Ctr per valutare la sussistenza delle condizioni per l'applicazione del ravvedimento parziale.

La controversia scaturisce da una cartella di pagamento emessa ai sensi dell'art. 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 per recuperare l'Ires dovuta e non versata da una società. In primo grado, il giudice accoglieva la domanda della contribuente ritenendo applicabile l'istituto del ravvedimento operoso che si era perfezionato con il pagamento del primo e del secondo acconto Ires, delle sanzioni e degli interessi dovuti, non considerando rilevante che gli interessi fossero stati calcolati in misura inferiore a quella dovuta. La commissione regionale, in linea con quanto stabilito in primo grado, respingeva il gravame dell'ufficio.

La questione fondamentale trattata dalla pronuncia in commento riguarda l'ammissibilità del ravvedimento operoso parziale a seguito della decreto crescita del 2019 e la sua applicabilità d'ufficio ad opera del giudice tributario come ius superveniens.

La Cassazione riconosce il mancato perfezionamento del ravvedimento per mancato integrale pagamento degli interessi dovuti.

Riconosce altresì che nelle more del giudizio di legittimità il quadro normativo in materia è mutato con il Decreto crescita 2019 che ha introdotto l'articolo 13-bis del d.lgs. n. 472/97 che, ponendosi come norma autentica, ha ammesso la possibilità di un ravvedimento operoso parziale o frazionato. Sulla base delle recenti disposizioni, va affermato che «in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, per effetto dell'articolo 13-bis del d.lgs. n. 472/97, introdotto dall'articolo 4-decies del d.l. n. 34/19 (cd. Decreto crescita), convertito dalla legge n. 58/2019, norma di interpretazione autentica dell'articolo 13 del decreto legislativo citato, il ravvedimento operoso è ammissibile anche in caso di versamento frazionato dell'imposta dovuta, potendosi perfezionare in relazione anche a una sola parte dell'imposta dovuta o in relazione a versamenti tardivi effettuati con scadenze differenti, sempre che siano stati corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla parte o alle singole frazioni del debito d'imposta tardivamente versato».

Per effetto della novella normativa vengono recepiti alcuni orientamenti già espressi dall'Agenzia delle entrate in materia di versamento frazionato dell'imposta, risalenti alla risoluzione n. 67/E/2011, che operava una distinzione tra rateazione delle somme da ravvedimento e ravvedimento parziale, e viene dunque consentito al contribuente di provvedere alla regolarizzazione del proprio debito in modo frazionato nel tempo, calcolando, a ogni scadenza, interessi e sanzioni su una quota parte del tributo.

Sarà ora la Ctr a verificare l'esistenza dei presupposti del ravvedimento parziale.

In precedenza, il ravvedimento parziale era considerato inammissibile dalla giurisprudenza di legittimità (cfr. Cass. 22330/2018 e 14298/2012).

Prima delle modifiche del 2019 il ravvedimento parziale era disconosciuto sia dalla prassi che dalla giurisprudenza, soprattutto della Cassazione.

La circolare 10 luglio 1998, n. 180/E, nella parte dedicata al ravvedimento, espressamente chiarisce che in mancanza del pagamento dell'imposta (o della differenza), degli interessi e della sanzione in misura ridotta “il ravvedimento non può operare”.

Tale orientamento è stato accolto dalla giurisprudenza di legittimità. Da ultimo la Cassazione, con ordinanza 8 agosto 2012, n. 14298, ha ribadito che l'omesso (o parziale) versamento dell'importo stabilito per la sanzione (lo stesso vale anche per l'importo degli interessi) assurge a condizione invalidante l'efficacia del ravvedimento, con conseguente legittimità della ripresa nella misura integrale della sanzione e degli interessi dovuti sul tributo regolarizzato. In tal caso a nulla vale invocare i principi di collaborazione e buona fede previsti dall'articolo 10 della legge 27 luglio 2000, n. 212: le norme dello Statuto del contribuente, infatti, “costituiscono, in quanto espressione di principi già immanenti nell'ordinamento, criteri guida per il giudice nell'interpretazione delle norme tributarie (anche anteriori), ma non hanno rango superiore alla legge ordinaria”.

Tali conclusioni non sono state però recepite dalle commissioni di merito che continuano ad esprimersi, in larga parte, a favore del contribuente: sul punto si segnala la Commissione tributaria provinciale di Vicenza, sentenza n. 73/03/12, nonché Commissione tributaria regionale della Lombardia, sentenza n. 8 del 25 gennaio 2012 e n. 59 del 25 maggio 2012. Tali pronunce sono accomunate dal fatto di riconoscere comunque validità al ravvedimento, applicando la sanzione del 30% solo su una parte del tributo. In sostanza, nel caso di errore nel versamento degli interessi, si considera perfezionato il ravvedimento per la quota di capitale corrispondente agli interessi versati, per cui la sanzione del 30%, a parere di tale giurisprudenza, andrebbe applicata solo sulla parte residuale.

In merito alla possibilità di applicare la disciplina del “ravvedimento parziale”, bisogna precisare quanto segue.

L'amministrazione finanziaria, con un'apertura nei confronti di tale istituto, con risoluzione del 23 giugno 2011, n. 67/E ha stabilito che, “Ai fini del perfezionamento del ravvedimento parziale, è necessario che siano corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d'imposta versato tardivamente”. Ne consegue che, ad esempio, non si possono riconoscere gli effetti di tale istituto quando il contribuente versi l'intero tributo omesso e, per errore di calcolo, solo una parte degli interessi o delle sanzioni: in tale caso non c'è la “commisurazione al tributo” cui fa riferimento il citato documento di prassi.