La normativizzazione della fase procedimentale del contraddittorio nel controllo formale

In tema di accertamenti delle dichiarazioni tributarie, l'attività di controllo formale svolta ai sensi dell'art. 36

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ter, comma 2, d.P.R. n. 600/73 differisce dal cd. "controllo automatizzato" in sede di liquidazione dell'imposta di cui al precedente art. 36

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bis, comma 2, d.P.R. n. 600/73; infatti, quest'ultimo ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori attribuendo all'Amministrazione finanziaria, all'esito di una verifica meramente cartolare, il potere di provvedere sulla base dei dati già in suo possesso, senza la possibilità di una diversa ricostruzione sostanziale dei dati esposti dal contribuente, al quale viene consentito, all'esito di apposita comunicazione la cui omissione non determina alcuna nullità, di regolarizzare gli aspetti formali; viceversa, la prima fattispecie consente una, sia pur ridotta, attività istruttoria seguita, a pena di nullità, dalla comunicazione dell'esito del controllo con conseguente potere dell'Ufficio di escludere, in tutto o in parte, le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti al contribuente.

Tizio impugnava il diniego opposto dall'Agenzia delle Entrate alla sua richiesta di restituzione delle somme versate all'esito del controllo formale con il quale l'Ufficio aveva rilevato che non spettava la detrazione pro quota delle spese di ristrutturazione sostenute dall'Azienda Alfa relativamente agli immobili residenziali di proprietà di quest'ultima della quale egli era socio possedendone una quota di partecipazione.

L'adita CTP respingeva il ricorso ed il contribuente proponeva appello, dinnanzi alla Commissione Tributaria Regionale dell'Umbria.

I giudici di merito, con la sentenza n. 76/02/2019, rigettavano l'appello, confermando la pronuncia di primo grado. Il contribuente, allora, proponeva ricorso in Cassazione, eccependo tra i motivi in diritto che l'Ufficio si fosse basato su valutazioni autonome, che avrebbero potuto trovare espressione solo in sede di controllo sostanziale, da espletarsi con la forma necessaria dell'accertamento tributario.

L'esaminanda pronuncia si sofferma sulle differenze intercorrenti tra il procedimento di controllo automatico (art. 36-bis, d.P.R. n. 600/73) e il procedimento di controllo formale (art. 36

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ter, d.P.R. n. 600/73). In premessa e al fine di comprendere la quaestio iuris, occorre individuare la funzione svolta da ciascun procedimento. Il controllo automatico, altrimenti definito liquidazione, è un controllo generalizzato che opera con riguardo a tutte le dichiarazioni e come testualmente previsto dall'art. 36-bis, dpr n. 600/73, sulla base dei dati e degli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell'anagrafe tributaria, l'Amministrazione finanziaria provvede a “correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi e dei premi; correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni; ridurre le detrazioni d'imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni; ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge; ridurre i crediti d'imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazione; controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo e delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d'imposta”.

Dalla lettera legis, dunque, emerge che si tratti di un controllo cartolare finalizzato alla verifica dell'esattezza della dichiarazione presentata dal contribuente, ne deriva che le somme dovute all'esito del controllo automatico non regolarizzate dal contribuente sono iscritte direttamente a ruolo a titolo definitivo (S. Mogorovich, Il pagamento rateale dell'avviso bonario, in Fisco, 2012, 3, parte I, 377; G. Antico, Liquidazione e controllo della dichiarazione: aspetti sanzionatori e definizione dei contesti, in Fisco, 2010, 45, parte 1, 7301; id. La liquidazione della dichiarazione è un mero riscontro cartolare, in Fisco, 2009, 16, parte 1, 2556). Trattasi, allora, di un controllo effettuato con l'utilizzo di strumenti informatici che consentono di correlare i dati esposti nelle dichiarazioni e le informazioni sul contribuente reperibili nell'anagrafe tributaria (regolata dal d.P.R. 29 settembre 1973, n. 605, e dal d.P.R. 2 novembre 1976, n. 784).

In questo sistema informativo, infatti, sono immagazzinate principalmente quelle notizie essenziali risultanti dalle dichiarazioni fiscali (Cass. civ. Sez. V, Ord.,05-11-2020, n. 24747).

Il controllo automatico opera sui calcoli effettuati e sui versamenti e sulle trattenute eseguiti ed è diretto a consentire al contribuente, prima dell'iscrizione a ruolo, di eliminare dubbi e perplessità derivanti dalle dichiarazioni presentate (sul controllo automatico si rinvia a A. Carinci, T. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021; A. Fantozzi, Diritto tributario, Milano, 2012; A. Scalera, Rimessa alle SS.UU.la questione sulla natura della cartella ex art. 36 bis, in Iltributario.it, fasc., 23 aprile 2021, nota a Cassazione civile, 28 gennaio 2021, n. 1913).

Per ciò che concerne il controllo formale, trattasi di un controllo più incisivo, non di una mera liquidazione, pertanto, definito quale controllo cd. documentale. Si delinea in termini di controllo “a campione” atteso che riguarda solo le categorie di contribuenti cd. a rischio, individuate sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze. La disciplina è contenuta nell'art. 36-ter, d.P.R. n. 600/73, a tenore del quale senza pregiudizio dell'azione accertatrice a norma degli articoli 37 e seguenti, gli uffici possono: “escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute d'acconto non risultanti dalle dichiarazioni dei sostituti di imposta, dalle comunicazioni di cui all'art. 20, terzo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, o dalle certificazioni richieste ai contribuenti ovvero delle ritenute risultanti in misura inferiore a quella indicata nelle dichiarazioni dei contribuenti stessi; escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all'art. 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413; escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi menzionati nella lettera b); determinare i crediti d'imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti; liquidare la maggiore imposta sul reddito delle persone fisiche e i maggiori contributi dovuti sull'ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati di cui all'articolo 1, comma 4, lettera d), presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente; correggere gli errori materiali e di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d'imposta” (in dottrina sul controllo formale si rinvia a F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 2020; G. Melis, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021; P. Boria, Diritto tributario, Torino, 2019).

Al pari di quello automatico non è un controllo sostanziale, infatti, mira a verificare la fondatezza, la veridicità e l'attendibilità della dichiarazione dei redditi. Per contro, è necessario procedere mediante avviso di accertamento qualora sorga la necessità di risolvere questioni giuridiche o esaminare atti diversi dalla dichiarazione stessa (Comm. Trib. Reg. Milano, Sez. XIX, n. 986).

Per entrambe le tipologie di controllo (automatico e formale) non si tratta di procedimenti impositivi propriamente detti, ma di controlli funzionali a verificare l'esattezza delle informazioni fornite dal contribuente all'interno della dichiarazione e dei calcoli effettuati per la quantificazione dell'imposta da versare (E. Manoni, Impugnabile la comunicazione di irregolarità a seguito di controllo formale, in Fisco, 2015, 35, 3382, nota a Cass. civ. Sez. VI - 5 Ord., 28 luglio 2015, n. 15957).

Quanto detto è stato ribadito dalla giurisprudenza di legittimità secondo la quale “la cartella di pagamento per omesso o carente versamento” a seguito di controllo automatizzato non può ritenersi atto impositivo derivando da una mera liquidazione dei tributi già esposti dal contribuente e, con riferimento alle sanzioni, da un riscontro puramente formale dell'omissione, senza alcuna autonomia e discrezionalità da parte dell'Amministrazione (Comm. trib. prov.le Milano sez. VIII, 23/02/2021, n.822; in dottrina si rinvia al contributo di A. Natalino, Niente “pace fiscale” se l'atto impugnato (per vizi propri) non ha natura impositiva, in Il tributario, 9 maggio 2019, nota a Cass. civ. 13 marzo, 2019, n. 7099).

La giurisprudenza in esame evidenzia che sotto il profilo procedurale il controllo automatico e quello formale presentano una differenza sostanziale che consta dell'attivazione di una fase cd. di confronto. Nel caso di controllo formale, infatti, così come previsto dall'art. 36-ter,comma 3, d.P.R. n. 600/73, il contribuente o il sostituto d'imposta “è invitato anche telefonicamente o in forma scritta o telematica a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione e ad eseguire e trasmettere ricevute di versamento e altri documenti non allegati alla dichiarazione o difformi dai dati forniti dai terzi”.

La disposizione si applica anche qualora “a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minore rimborso di imposta rispetto a quello richiesto (…). Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma” (C.Monteleone, Le conseguenze dell'omessa comunicazione dell'avviso di irregolarità, in Fisco, 2013, 25, parte 2, 3924). L'Ufficio, dunque, notifica al contribuente una comunicazione che assolve ad una funzione di garanzia in quanto consente all'interessato di regolarizzare la propria posizione ed esercitare adeguatamente il proprio diritto di difesa. In sede di confronto, allora, l'Ufficio attiva un'indagine interpretativa della documentazione presentata dal contribuente.

Sul punto si è pronunciata anche la giurisprudenza di merito a tenore della quale “per il controllo formale il contraddittorio è parte essenziale, mentre nel caso del controllo cartolare, l'obbligo del contraddittorio endoprocedimentale sorge solo qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione” (Comm. trib. prov.le Napoli sez. XIV, 28/05/2020, n. 3743; Comm. Trib. Prov. Salerno, Sez. VIII, 20/11/2019, n. 3550). Come si legge nella sentenza in commento il controllo formale “non limita la conoscenza dell'Amministrazione ai dati ed agli elementi direttamente desumibili dalle dichiarazioni o già in possesso dell'anagrafe tributaria, ma consente una, sia pur ridotta, attività istruttoria” (Cass. 18/03/2015, n. 5373). La liquidazione di cui all'art. 36-bis, d.P.R. n. 600/73, invece, non prevede una diversa ricostruzione sostanziale dei dati esposti dal contribuente nella dichiarazione, né una loro vera e propria valutazione e nemmeno la risoluzione di questioni giuridiche (Cassazione civile sez. un., 08/09/2016, n.17758).

Inoltre, nel caso di mera liquidazione dell'imposta sulla base dei dati forniti dal contribuente medesimo nella propria dichiarazione, nonché qualora vengano richiesti interessi e sovrattasse per ritardato od omesso pagamento, come nella specie, il contribuente si trova già nella condizione di conoscere i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa fiscale, con l'effetto che l'onere di motivazione può considerarsi assolto dall'ufficio mediante il mero richiamo alla dichiarazione medesima. D'altronde, la differenza tra i due istituti è contenuta già nella diversa intitolazione: “controllo formale” delle dichiarazioni e nelle diverse possibilità attribuite all'Ufficio, non di mera liquidazione, ma di controllo e di più incisivi “interventi” sulle dichiarazioni presentate dal contribuente (Cass. civ. Sez. V, Sent., 04-07-2014, n. 15311). L'art. 36-bis, d.P.R. n. 600/73, infatti, si riferisce alla liquidazione dell'imposta, mentre il 36 ter è riconducibile più propriamente all'attività di controllo.

L'Ufficio, dunque, nell'ipotesi di controllo automatico non può effettuare alcuna valutazione giuridica dovendosi basare esclusivamente sui dati forniti dal contribuente sui quali l'Amministrazione finanziaria può solo procedere alla correzione di errori materiali o di calcolo, ovvero a riduzione, entro i limiti di legge, di detrazioni o deduzioni esposte in misura superiore (in tal senso Cass. Civ. Sez. V Ord., 21/03/2019, n. 7960; Cass. civ. Sez. V Ord., 22/10/2020, n. 23098).

Nell'ipotesi di controllo formale, dunque, il contraddittorio è normativizzato, in quanto previsto espressamente nell'art. 36-ter, d.P.R. n. 600/73, mentre per il controllo automatico potrebbero trovare applicazione i principi generali contenuti nello Statuto dei diritti del contribuente. In particolare si potrebbe rinviare all'art. 6, comma 5, l. n. 212/2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente) a mente del quale “prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l'amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta”.Tale enunciato appare, dunque, in linea con l'art. 36-bis, comma 3, d.P.R. n. 600/73 che prevede, poi, che “quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione...l'esito della dichiarazione è comunicato al contribuente...per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali”.

Seguendo l'indirizzo statutario, nell'ipotesi del controllo automatico, il contraddittorio endoprocedimentale sorgerebbe soltanto qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione (Contraddittorio endoprocedimentale e incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, in IlTributario.it, 7 ottobre 2016).

Il punctum discriminis, dunque, è ravvisabile nella obbligatorietà del preventivo contraddittorio, istituzionalizzato nel caso di controllo formale ed eventuale nell'ipotesi di controllo automatico, come d'altronde sottolineato da Codesta Corte e da altri precedenti giurisprudenziali. A tal proposito, “la cartella di pagamento che non sia preceduta dalla comunicazione dell'esito del controllo formale di cui all'art. 36 ter, dpr n. 600/73, è nulla poiché tale comunicazione assolve ad una funzione di garanzia” (Cassazione civile sez. trib., 04/07/2014, n.15311).

In particolare, il contraddittorio è strumentale all'attivazione di una fase di interlocuzione preventiva tra Amministrazione finanziaria e contribuente, prima di procedere all'iscrizione a ruolo, a differenza del controllo automatico che ha il solo scopo di evitare al contribuente la reiterazione di errori e di consentirgli la regolarizzazione di aspetti formali, per cui l'eventuale omissione non incide sull'esercizio del diritto di difesa e non determina alcuna nullità. Nel caso di controllo automatico, invece, l'Amministrazione ha l'obbligo di invitare il contribuente per fornire i chiarimenti necessari e produrre i documenti mancanti solo qualora emergano “incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione” (Comm. trib. regionale Sicilia Palermo Sez. XXV Sent., 07/09/2011). L'emissione della cartella di pagamento non è condizionata dalla preventiva comunicazione dell'esito del controllo al contribuente, salvo che il controllo medesimo non riveli l'esistenza di errori (Comm. Trib. prov. Milano, Sez. XIII, 13/03/2019, n. 1113). Solo nell'ipotesi di irregolarità vi è l'obbligo della comunicazione per la liquidazione d'imposta, contributi, premi e rimborsi. Nella fattispecie, nell'ambito del controllo automatico della dichiarazione, la notifica dell'avviso bonario è necessaria solo nel caso in cui il controllo stesso riveli un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, ossia un errore del contribuente, non anche nell'ipotesi dell'omesso o tardivo versamento, nel quale il riscontro di irregolarità non investe incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, in quanto i dati contabili utilizzati dall'Amministrazione finanziaria si considerano a tutti gli effetti come dichiarati dal contribuente o anche dal sostituto d'imposta, per cui risulterebbe del tutto inutile comunicare al dichiarante a proposito di quanto dal medesimo allegato (Comm. trib. reg. Milano, (Lombardia) sez. XXIV, 22/01/2019, n. 340).

La questione può essere risolta sulla base del dettato normativo. Dal controllo formale, infatti, così come previsto dall'art. 36 ter, d.P.R. n. 600/73, origina una fase cd. istruttoria caratterizzata dalla partecipazione del contribuente, il quale viene “invitato” a fornire giustificazioni.

In tal caso l'attivazione del contraddittorio è obbligatoria e finalizzata a recuperare informazioni ulteriori rispetto a quelle risultanti dalla dichiarazione.

Pertanto, l'Amministrazione finanziaria ha a disposizione non soltanto i dati e le notizie risultanti dalla dichiarazione, ma tutte le giustificazioni addotte dal contribuente in sede di contraddittorio.

Il controllo automatico, invece, non implica valutazioni e si fonda sul mero riscontro obiettivo tra i dati formali contenuti nella dichiarazione dei redditi e le informazioni reperibili dall'anagrafe tributaria e sulle incongruità riscontrate dal suddetto raffronto. Si tratta, pertanto, di una liquidazione d'imposta effettuata dall'Ufficio che non comporta l'attivazione di una fase istruttoria (salvo l'ipotesi di cui all'art. 6, l. n. 212/2000).

Sebbene, il controllo formale non sia da annoverarsi tra i procedimenti di controllo sostanziale, è opportuno sottolineare che esso presenta una seppur minima attività istruttoria che consente all'Ufficio di addivenire ad una decisione non basandosi solamente sui dati e documenti di cui sia già in possesso, ma di procedere anche in via autonoma effettuando ulteriori verifiche.

Quanto detto trova conferma nel dettato legislativo (art. 36 ter, comma 3, d.P.R. n. 600/73), che prevede una fase procedimentale, appunto di contraddittorio, imprescindibile e da attivare obbligatoriamente a pena di nullità per consentire all'ufficio di disporre di ulteriori elementi di valutazione. Dal confronto con l'interessato possono sopraggiungere nuovi elementi per l'Ufficio che potranno essere posti alla base della determinazione finale.

G. Antico, Liquidazione e controllo della dichiarazione: aspetti sanzionatori e definizione dei contesti, in Fisco, 2010, 45, parte 1, 7301.

G. Antico, La liquidazione della dichiarazione è un mero riscontro cartolare, in Fisco, 2009, 16, parte 1, 2556.

P. Boria, Diritto tributario, Torino, 2019.

A. Carinci, T. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021.

G. Falsitta, Manuale di diritto tributario, Padova, 1997.

A. Fantozzi, Diritto tributario, Milano, 2012.

E. Manoni, Impugnabile la comunicazione di irregolarità a seguito di controllo formale, in Fisco, 2015, 35, 3382, nota a Cass. civ. Sez. VI - 5 Ord., 28 luglio 2015, n. 15957.

G. Melis, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021.

S. Mogorovich, Il pagamento rateale dell'avviso bonario, in Fisco, 2012, 3, parte I, 377.

C.Monteleone, Le conseguenze dell'omessa comunicazione dell'avviso di irregolarità, in Fisco, 2013, 25, parte 2, 3924.

A. Natalino, Niente “pace fiscale” se l'atto impugnato (per vizi propri) non ha natura impositiva, in Il tributario, 9 maggio 2019, nota a Cass. civ. 13 marzo, 2019, n. 7099.

A. Scalera, Rimessa alle SS.UU. la questione sulla natura della cartella ex art. 36 bis, in Iltributario.it, fasc., 23 aprile 2021, nota a Cassazione civile, 28 gennaio 2021, n.1913.

F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 2020.