ICI: per gli enti ecclesiastici nessuna esenzione se l'immobile è utilizzato per attività ricettiva

Una “Pia associazione” con sede in un comune dell'hinterland di Ragusa impugnava dinnanzi alla locale Commissione tributaria provinciale un Avviso di accertamento emesso dal competente Comune riferito ad Ici anno 2007.

Lamentava che l'Ente locale non aveva applicato l'esenzione di cui all'art. 7 comma 1) lettere i) del d.lgs. 504/1992, sostenendo di essere un ente ecclesiastico con personalità giuridica e che l'immobile era destinato a scopi istituzionali. Il Comune intimato si costituiva in giudizio, contestava che l'Opera pia non aveva dato prova della sussistenza dei requisiti necessari per la concessione dell'esenzione invocata e concludeva per il rigetto.

La Commissione tributaria provinciale di Ragusa, con sentenza n. 166/05/16 del 2 febbraio 2016, rigettava il ricorso ritenendo che la ricorrente non avesse fornito la prova dei propri assunti. L'Opera pia impugnava la decisione di prime cure dinnanzi alla Commissione tributaria regionale Sicilia insistendo per l'applicazione dell'esenzione.

Il Comune si costituiva ribadendo che neanche in quella sede era stata fornita la prova del possesso dei requisiti richiesti dalla legge sostenendo, inoltre, che l'immobile oggetto della pretesa risultava censito con la categoria catastale A/7 “villino”.

La Commissione del gravame, con la sentenza in commento, ha rigettato le doglianze dell'Opera pia nella considerazione che non si applica “l'esenzione ICI per gli immobili di proprietà degli enti ecclesiastici che vengono utilizzati per lo svolgimento delle attività ricettive …” e che per poter richiedere l'esenzione di che trattasi occorre che sussistano due requisiti tra loro concorrenti: l'ente non deve avere tra i propri scopi lo svolgimento di attività commerciale (requisito soggettivo) ed inoltre, nell' nell'immobile devono essere svolte esclusivamente attività di assistenza o equiparate (requisito oggettivo).

Nel caso di specie - ad avviso dei Giudici territoriali - l'Opera pia non aveva provato la sussistenza dei due requisiti.

La vexata quaestio esaminata dai Giudici ragusani, la cui decisione è stata poi confermata alla Commissione di seconda istanza, ha riguardato l‘applicazione dell'esenzione ICI prevista dall'art. 7 lettera i) del d.lgs. 504/1992: ovvero se la stessa debba essere ritenuta “automatica” per gli immobili utilizzati per gli scopi istituzionali degli enti di culto e religiosi senza fini di lucro, ovvero se l'esenzione debba ritenersi subordinata al possesso di alcuni requisiti.

Le due Commissioni territoriali, con le proprie decisioni di segno conforme, hanno condiviso la seconda ipotesi, ritenendo che l'esenzione ICI per gli immobili di proprietà degli enti ecclesiastici non si applica ai fabbricati che vengono normalmente utilizzati per lo svolgimento di “attività ricettive” e che “… in tal caso non rilevano né la destinazione per fini sociali o religiosi degli utili eventualmente ricavati dall'attività, né il principio della libertà di svolgimento di attività commerciale da parte di un ente ecclesiastico”.

Ad avviso delle due Commissioni tributarie, l'esenzione è quindi subordinata alla contemporanea presenza di due requisiti: uno “soggettivo” consistente nel fatto che “l'ente non abbia come oggetto principale o esclusivo l'esercizio dell'attività commerciale” e l'altro “oggettivo” il quale è “rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate ”.

Il d.Lgs. 30 dicembre 1992 n. 504 “Riordino della finanza degli enti territoriali, a norma dell'articolo 4 della legge 23 ottobre 1992, n. 421” (norma generale che disciplina l'Ici) all'art. 7 lettera i) dispone che “sono esenti dall'imposta gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera c), TUIR, di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, fatta eccezione per gli immobili posseduti da partiti politici, che restano comunque assoggettati all'imposta indipendentemente dalla destinazione d'uso dell'immobile, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all'articolo 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222”.

Quest'ultima disposizione - art. 16 lett. a) legge 222/1985 - a propria volta prevede che “agli effetti delle leggi civili si considerano comunque: attività di religione o di culto quelle dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione Cristiana”.

I Giudici d'appello, nel confermare la sentenza della Commissione di primo grado, hanno ribadito il principio che nell'esenzione dall' ICI per gli enti ecclesiastici non vi sarebbe alcun “automatismo”: spetterà quindi al giudice di volta in volta valutare se sussistano ambedue i requisiti oggettivo e soggettivo.

Le categorie di immobili esenti dall'Ici, ed i relativi requisiti, sono state puntualmente indicate dal sopra richiamato art. 7 del d.lgs. 504/1992: ad avviso del Collegio siciliano “non può quindi assumere rilievo l'eventuale destinazione per fini sociali o religiosi degli utili ricavati dallo svolgimento di attività di natura diversa” (come quella ricettiva), né il principio della “libertà di svolgimento di attività commerciale” da parte di un ente ecclesiastico.

L'Opera pia, inoltre (nella fattispecie in esame), non aveva dato prova in sede processuale del possesso del requisito “oggettivo” rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell'immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate.

La Commissione del gravame, nell'argomentare la sentenza in commento, ha richiamato l'arresto di legittimità n. 18821 del 28 luglio 2018 secondo il quale l'esenzione ICI per gli immobili di proprietà degli enti ecclesiastici non si applica qualora i fabbricati vengano normalmente utilizzati per lo svolgimento di attività ricettive.

Tale orientamento ha trovato conferma anche nella più recente giurisprudenza della Corte la quale, tuttavia, ha precisato che il Giudice dovrà di volta in volta effettuare una “verifica” in ordine alla “modalità” cui tale servizio è prestato: “In tema di ICI, nel caso di immobile destinato a casa religiosa di ospitalità, ai fini dell'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504/1992 - estesa alle attività "che non abbiano esclusivamente natura commerciale" dall'art. 7, comma 2-bis, del d.l. n. 203/2005, conv., con modif., in l. n. 248/2005, modif. dall'art. 1, comma 133, della l. n. 266/2005 ed infine sostituito dall'art. 39, comma 1, del d.l. n. 223/2006, conv., con modif., in l. n. 248/2006 (applicabile "ratione temporis") - sono irrilevanti le finalità solidaristiche che connotano le attività ricettive religiose, essendo necessario verificare se le stesse siano rivolte ad un pubblico indifferenziato od a categorie predefinite di utenti, che il servizio non sia offerto per l'intero anno solare, esigendosì altresì che l'ente ecclesiastico applichi tariffe ridotte rispetto ai prezzi di mercato e che la struttura non funzioni come un normale albergo”. (Cassazione Civile sez. V, Ord. 22223 del 5 settembre 2019).

Con altra coeva pronuncia in tema di “requisiti” che possono dare diritto all'esenzione ICI, la Corte di legittimità ha chiarito che “il requisito oggettivo necessario ai fini dell'esenzione prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504/1992 - costituito dallo svolgimento esclusivo nell'immobile (nella specie, casa per ferie di proprietà di ente ecclesiastico) di attività di natura ricettiva senza le modalità di un'attività commerciale - va accertato in concreto, con onere probatorio a carico del contribuente, e dunque verificando, secondo la disciplina dei complessi ricettivi complementari a carattere turistico-sociale e le disposizioni regionali sulla ricettività complementare o secondaria, l'accessibilità limitata della struttura, che non deve essere rivolta ad un pubblico indifferenziato ma ai soli destinatari delle attività istituzionali (alunni e famiglie di istituti scolastici, iscritti a catechismo, appartenenti alla parrocchia, membri di associazioni, ecc.), nonché la discontinuità nell'apertura, in quanto l'attività ricettiva non può essere svolta per l'intero anno solare”. (Cassazione Civile, Sez. VI-T, Ordinanza n. 1907 del 16 luglio 2019).

Secondo la Corte nomofilattica, quindi, la sussistenza del “requisito oggettivo” va “accertato in concreto”.

Ed infatti, “In tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), lo svolgimento esclusivo nell'immobile (nella specie, di proprietà di ente ecclesiastico) di attività di assistenza o di altre attività equiparate, senza le modalità di un'attività commerciale, costituisce il requisito oggettivo necessario ai fini dell'esenzione dall'imposta, prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504/1992, e va accertato in concreto, con criteri di rigorosità, seguendo le indicazioni della circolare ministeriale n. 2/DF del 2009 e, dunque, verificando determinate caratteristiche della "clientela" ospitata, della durata dell'apertura della struttura e, soprattutto, dell'importo delle rette, che deve essere significativamente ridotto rispetto ai "prezzi di mercato", onde evitare un'alterazione del regime di libera concorrenza e la trasformazione del beneficio in un aiuto di Stato”. (Cassazione Civile, Sez. 5, Sentenza n. 13970 del 08/07/2016).

In tema di esenzione Ici, quindi non vi è alcun “automatismo”, considerato che “l'esenzione di cui all'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, è prevista a condizione che gli immobili - appartenenti ai soggetti di cui all'art. 87 (ora 73), comma 1, lett. c), del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - siano destinati esclusivamente allo svolgimento di una delle attività ivi contemplate, tra le quali quelle indicate nel richiamato art. 16, lett. a), della legge 20 maggio 1985, n. 222 (attività di religione o di culto, cioè dirette all'esercizio del culto e alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi, all'educazione cristiana) e, pertanto, non spetta in relazione ad un immobile, appartenente ad un ente religioso, destinato ad attività alberghiera o ad assistenza di pellegrini”. (Cassazione Civile, sez. V, Sentenza n. 5041 del 13 marzo 2015).

Pertanto, secondo la Corte “deve essere escluso dall'esenzione un fabbricato nel quale un ente religioso svolga un'attività a dimensione imprenditoriale anche se non prevalente essendo la predetta esenzione prevista in via generale solo per gli immobili destinati direttamente ed in via esclusiva allo svolgimento di determinate attività tra le quali quelle dirette all'esercizio del culto ed alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all'educazione cristiana mentre per gli immobili in cui si svolgono attività diverse dalla religione e dal culto è necessario verificare se tali attività, ancorchè esercitate da enti religiosi siano svolte per lo scopo istituzionale protetto ai sensi dell'art. 7 primo comma lett. c) del d.lgs. n. 504/1992 nella formulazione anteriore alle modificazioni introdotte dalla l. n. 248/2005. (Nella fattispecie l'esenzione è stata esclusa per un fabbricato gestito da un ente religioso destinato a "casa religiosa di ospitalità"). (Civile,Sez. 5, Sentenza n. 16728 del 16/07/2010).