Deducibile l'ammortamento dei beni materiali strumentali dal locatore del ramo d'azienda

Deducibile dall'affittante e non dall'affittuario l'ammortamento dei beni materiali strumentali oggetto di affitto di ramo d'azienda qualora il primo si accolli l'onere di manutenzione straordinaria degli stessi.

Una società, proprietaria di alcuni complessi immobiliari, impugnava un avviso di accertamento tramite il quale l'Agenzia delle Entrate le aveva rettificato in aumento il reddito di impresa per aver disconosciuto l'ammortamento dei beni materiali strumentali oggetto di affitto di ramo d'azienda a terzi (per la gestione di esercizi commerciali), ai sensi dell'art. 102, comma 8, del Testo unico delle imposte sui redditi il quale stabilisce che per le «aziende date in affitto (...) le quote di ammortamento sono deducibili nella determinazione del reddito dell'affittuario».

I giudici di prime cure, convalidando l'operato dell'Amministrazione Finanziaria, respingevano il ricorso osservando che, ai sensi della citata disposizione, l'ammortamento fiscale dei beni strumentali dell'azienda spetta all'affittuario, salvo il caso di deroga pattizia alla regola sancita dall'art. 2561 c.c., in base al quale il costo del deperimento delle immobilizzazioni dell'azienda è a carico dell'affittuario medesimo.

Nel caso di specie, secondo il primo Giudice, nei contratti di affitto di ramo d'azienda stipulati dalla ricorrente non era prevista alcuna clausola che potesse inquadrarsi nell'ipotesi della deroga alla citata disposizione del codice civile e che ponesse a carico dell'affittante l'onere economico in questione.

Pertanto, la società presentava appello avverso la sentenza sfavorevole sostenendo che nei contratti di affitto di ramo d'azienda stipulati e relativi a porzioni dei centri commerciali di sua proprietà, gli oneri di manutenzione straordinaria e di sostituzione/rinnovo dei beni oggetto di affitto erano stati posti a proprio carico e che, quindi, si configurava la deroga pattizia ex art. 2561 c.c. che abilita l'affittante ad avvalersi dell'ammortamento tributario delle immobilizzazioni materiali.

I giudici “del riesame” non concordano con l'interpretazione offerta dalla Commissione di primo grado e decidono per la riforma della sentenza.

Preliminarmente, il Collegio osserva come l'ultimo periodo della norma di riferimento (l'art. 102, comma 8, d.P.R. 917/1986) prevede che le «disposizioni di cui al presente comma non si applicano nei casi di deroga convenzionale alle norme dell'art. 2561 del codice civile, concernenti l'obbligo di conservazione dell'efficienza dei beni ammortizzabili».

Tale norma, chiosano i giudici, comporta la riespansione della regola generale secondo cui l'ammortamento delle immobilizzazioni materiali facenti parte dell'organizzazione produttiva in cui si sostanzia l'azienda compete al suo titolare. Non risultava controverso tra le parti che la regola generale si applicasse anche in caso di affitto di azienda, dal momento che le stesse parti avevano convenzionalmente derogato all'art. 2561 c.c. (relativo all'usufrutto, ma applicabile anche all'affitto, ai sensi dell'art. 2562 c.c.), il quale pone a carico dell'usufruttario (e dunque dell'affittuario) l'obbligo di «conservare l'efficienza dell'organizzazione e degli impianti e le normali dotazioni di scorte» (comma 2), e pone a carico di quest'ultimo l'obbligo di corrispondere in denaro al titolare dell'azienda la «differenza tra le consistenze dell'inventario all'inizio e al termine dell'usufrutto» (comma 4).

Dagli atti di causa si evinceva come nei contratti di affitto di ramo d'azienda stipulati dalla ricorrente quest'ultima si era accollata l'onere di manutenzione straordinaria dei beni facenti parte dei rami d'azienda oggetto d'affitto; tale circostanza era stata riconosciuta anche dalla sentenza di primo grado che, tuttavia, aveva negato che le parti avessero così derogato in via pattizia al citato art. 2561 c.c. in ragione del fatto che a carico degli affittuari era comunque rimasto l'onere «di mantenere in efficienza le strutture e i beni concessi in affitto», cosicché questi ultimi dovevano considerarsi legittimati ad avvalersi dell'ammortamento tributario dei beni strumentali dell'azienda concessi in affitto. Come evidenziato dall'appellante, dirimente secondo i giudici il fatto che, in base a quanto pattuito nei contratti di affitto, l'onere di conservazione e manutenzione delle consistenze aziendali fosse rimasto in capo all'affittante, sulla base delle sopra richiamate clausole contrattuali di deroga.

Per tale ragione, ai sensi dell'ultimo periodo dell'art. 102, comma 8, del TUIR, la società deve considerarsi legittimata a dedurre dal proprio reddito l'ammortamento dei cespiti materiali facenti parte dei rami d'azienda concessi in affitto. Al contrario, non assumeva alcun rilievo, secondo i giudici, la circostanza che nei contratti in questione l'affittuario avesse assunto a proprio carico l'obbligo di mantenere in efficienza i beni aziendali concessi in affitto, dal momento che tale obbligo è insito nella concessione dell'uso a scopo produttivo di tali beni e degli obblighi di manutenzione ordinaria degli stessi per la loro restituzione al titolare dell'azienda alla scadenza del contratto.

A fronte di ciò, conclude la CTR, si contrapponeva nondimeno l'onere di manutenzione straordinaria e di sostituzione dei beni deperiti che la ricorrente (affittante) si era riservato e, quindi, del correlato rischio di perdita o deperimento che giustificava sul piano economico (e di riflesso su quello giuridico-tributario) l'ammortamento.