La pienezza della giurisdizione tributaria: il potere di rideterminazione della pretesa erariale del giudice tributario

Il termine qualificante del processo tributario è la cd. “pienezza” che si svela attraverso il potere del giudice tributario di sindacare la legittimità del provvedimento amministrativo e di indagare il rapporto tributario sottostante. In ragione di tale pienezza, il giudice gode di un potere sostitutivo e di riforma della pretesa tributaria.

La Commissione tributaria regionale accoglieva gli appelli proposti dalla società Alfa e venivano rigettati gli appelli incidentali dell'Agenzia delle Entrate e dell'agente della riscossione, proposti avverso le sentenze della Commissione Tributaria Provinciale di Isernia nn. 42/2/2009 e 112/2/2009.

La CTR riuniva gli appelli presentati dalle parti contro le due sentenze e riteneva fondato l'appello di parte contribuente, annullando le cartelle impugnate, la prima e la quarta intestate alla società per violazione del ne bis in idem e la prima, la seconda e terza, nei confronti della società e dei due soci, in conseguenza della sentenza n. 27/1/2011 depositata dalla CTP di Isernia il 17 novembre 2011 nelle more sopravvenuta e prodotta in giudizio, relativa agli avvisi di accertamento alla base delle tre cartelle. Inoltre, la prima cartella nei confronti della società aveva già visto cadere le riprese da controllo automatizzato per sgravio riconosciuto già dal giudice di primo grado.

Avverso il decisum della Ctr proponeva impugnazione l'Agenzia delle Entrate sulla base di quattro motivi: con il primo motivo di ricorso principale dell'Agenzia e con il secondo motivo di ricorso dell'agente della riscossione, cronologicamente successivo e dunque da qualificarsi come incidentale, si deduce - la violazione e falsa applicazione dell'art. 112 c.p.c., art. 132 c.p.c., n. 4 e art. 111 Cost., comma 6, da un lato per extrapetizione e contraddittoria valutazione degli effetti discendenti dalla sentenza CTP; con il terzo motivo di ricorso l'Agenzia deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 115 c.p.c.

Con il terzo motivo di ricorso l'Agenzia deduce - ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 - la violazione e falsa applicazione degli artt. 112 e 115 c.p.c. con riferimento alla statuizione della CTR circa le motivazioni dello sgravio relativo a una parte del contenuto della cartella di pagamento n. __________ riconosciuto dalla sentenza di primo grado con un capo di sentenza non impugnato.

Con il quarto motivo di ricorso principale l'Agenzia eccepisce - ex art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 4 - la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546/1992, artt. 15 e 36, artt. 91 e 92 c.p.c., per incongruenza tra il contenuto della sentenza, in cui è stata tra l'altro rigettata l'eccezione sollevata da parte contribuente di inesistenza e nullità degli atti impugnati per difetto di sottoscrizione, e il dispositivo, in cui non solo il rigetto non è stato riportato, ma neppure ne è stato tenuto conto ai fini della liquidazione delle spese di lite, sulla base di una supposta soccombenza reciproca.

La sentenza in commento affronta la quaestio iuris relativa alla natura del processo tributario, riconducibile ai processi cd. di impugnazione-merito. Ci si chiede, dunque, se il giudice tributario possa procedere all'annullamento in toto della cartella di pagamento impugnata, oppure debba provvedere alla rideterminazione della pretesa erariale.

Nel caso di specie, la Ctr ha annullato le cartelle, sebbene il giudice di prime cure avesse già provveduto a rideterminare una parte della pretesa erariale offrendo, in tal modo, un titolo giudiziale ritualmente introdotto nel giudizio di secondo grado, in contraddittorio tra le parti. Gli ermellini, nella sentenza in commento, accolgono il ricorso principale promosso dall'Agenzia delle Entrate, cassano la sentenza impugnata e, in relazione ai profili accolti e per la liquidazione delle spese, rinviano alla Ctr del Molise.

In premessa e al fine di addentrarsi nella questione occorre individuare i caratteri della giurisdizione tributaria che trova la disciplina nel D. Lgs. n. 546/92. Come noto, si tratta di una giurisdizione cd. speciale che presenta diversi caratteri: è una giurisdizione generale, in quanto avente ad oggetto i tributi di ogni genere e specie comunque denominati (sul punto si rinvia a G. Palumbo, Giurisdizione tributaria e atti esecutivi, in Iltributario, 4 novembre 2021) e non è limitata alle fattispecie elencate all'art. 19, D. Lgs. n. 546/92 (di cui la giurisprudenza ha ammesso una interpretazione estensiva, sul punto si rinvia a C. Glendi, Atti impugnabili e oggetto del ricorso, in Dir. Prat. Trib., 2017, 6, 2746; sia consentito anche un rinvio a D. Mendola, Impugnabilità dell'invito al pagamento del contributo unificato, in Iltributario.it, 5 ottobre 2021).

Al pari del processo amministrativo, anche quello tributario, è un giudizio di impugnazione, in quanto origina dall'impugnazione di un provvedimento (G. M. Esposito, in dottrina si rinvia a Il sistema amministrativo tributario italiano, Padova-Milano, 2021; F. Amatucci, Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, 2018; F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 2017).

In risposta alla esigenza di economicità e ragionevolezza, inoltre, si tratta, di un processo tributario cd. documentale, stante l'espresso divieto di prova testimoniale di cui all'art. 7, D. Lgs. n. 546/92.

Infine, è una giurisdizione piena, in quanto il giudice tributario può non solo sindacare la legittimità del provvedimento, ma penetrare nel merito del rapporto obbligatorio. Ed è proprio su quest'ultimo punto che si incentra la sentenza in commento.

L'orientamento in esame evidenzia che il giudice tributario, per le sue caratteristiche intrinseche, non può invalidare interamente il provvedimento impugnato, ma è tenuto a ricondurre la pretesa erariale alla giusta misura. A tal proposito si parla del cd. potere di rideterminazione della pretesa erariale che si contrappone al potere di impugnazione-annullamento che caratterizza il processo amministrativo.

Come noto, invero, il giudice tributario è giudice dell'atto e del rapporto. Quanto detto sta a significare che è investito del potere di accertare la sussistenza di un rapporto obbligatorio tra le parti e, se del caso, di rideterminare il quantum sulla base dei documenti e delle prove liberatorie addotte dal contribuente.

Nel solco già tracciato dalla sentenza in commento si colloca un'altra pronuncia di Codesta Corte (Cassazione civile sez. trib., 23/12/2020, n.29364), la quale ha sottolineato che il processo tributario è annoverabile tra i processi di impugnazione-merito, in quanto non è diretto alla mera eliminazione giuridica dell'atto impugnato, ma si estende alla cognizione del rapporto di imposta.

Da quanto detto deriva quale logico corollario che qualora il giudice tributario reputi viziato l'avviso di accertamento per ragioni di carattere sostanziale, non può limitarsi ad annullarlo, ma deve esaminare nel merito la pretesa tributaria e ricondurla alla misura corretta, entro i limiti della domanda di parte.

A rigor di giurisprudenza il giudice riveste un potere sostitutivo delle dichiarazioni sia del contribuente, sia dell'Amministrazione (Cassazione civile sez. trib., 10/09/2020, n.18777; Cassazione civile sez. trib., 04/09/2020, n.18382; Cass. n. 13294 del 28/06/2016; Cass. n. 13294 del 28/06/2016). In tal senso si è espressa anche la giurisprudenza di merito (Comm. trib. reg. Napoli, (Campania) sez. XI, 21/02/2020, n.1824) a tenore della quale il giudice tributario ha il potere di sindacare la legittimità dell'atto, ma anche e principalmente di indagare sul rapporto sostanziale tra Amministrazione finanziaria e contribuente e di ridurre la pretesa avanzata dalla prima con l'atto impositivo.

Si tratta, altresì, di una giurisdizione cd. piena, muovendo dall'assunto che il giudice tributario penetra nel merito del rapporto tra le parti, pronunciando una sentenza in funzione sostitutiva (in dottrina si rinvia a F. Brandi, Il venir meno dell'atto prodromico comporta la caducazione della cartella di pagamento, nota a Cassazione civile, 17 dicembre 2019, n.33318, sez. trib., in Diritto & Giustizia, 2020, 2, 6; A. Terlizzi, La riscossione tramite ruolo deve tenere conto della sentenza di annullamento parziale o totale dell'atto impositivo, nota a Cassazione civile, 12 novembre 2014, n.24092, sez. trib., in Diritto & Giustizia, 2014, 1, 19; id. La rideterminazione dell'ammontare dell'imposta per vizi sostanziali dell'atto impositivo spetta al giudice tributario, nota a Cassazione civile, 19 settembre 2014, n.19750, sez. trib.).

Il giudice, allora, può accedere direttamente al rapporto giuridico controverso, una volta che sia stato introdotto il giudizio per effetto dell'impugnazione dell'atto. Ciò anche in ragione della, ormai pacifica, natura costitutiva del processo tributario (sul punto si rinvia a F. Pistolesi, La “invalidità” degli atti impositivi in difetto di previsione normativa, in Riv. dir. trib., 2012, 12, 1131; A. Galante, La natura di impugnazione merito del processo tributario, in Azienditalia - Fin. e Trib., 2010, 9, X).

La natura di impugnazione-merito si fonda su un principio di economia dei mezzi processuali che incontra nel processo tributario la massima espressione e un diretto riconoscimento all'interno dell'art. 47 cdfue che sancisce il diritto a che la causa sia esaminata entro un termine ragionevole (G. Fransoni, Spunti ricostruttivi in tema di atti impugnabili nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2012, 11, 979; A. Salvati, Potere sostitutivo del giudice tributario e divieto di decisioni a sorpresa, nota a Cassazione civile, 09 ottobre 2009, n.21446, sez. trib., in Riv. dir. trib., 2010, 2, 91; I. Buscema, Il potere decisorio della Commissione Tributaria di rideterminare la pretesa tributaria, in Azienditalia, 2021, 4, 766).

Quel che appare pacifico è che il processo tributario è destinato non soltanto all'annullamento, ma (anche) alla riforma dell'atto d'imposizione, al punto da discettarsi di processo di “annullamento-riforma” (F. Tesauro, Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, in Rass. Trib., 2016, 4, 1036; id., Giusto processo e processo tributario, in Rass. Trib., 2006, 1, 11).

Ed è proprio in ossequio alla suddetta natura di impugnazione-merito del processo tributario, e al rispetto dei principi del giusto processo funzionali a contenere i tempi della giustizia di cui agli artt. 111 Cost., 47 CDFUE e 6 CEDU, che Codesta Corte conclude con l'affermare che “il giudice, adito in una causa di impugnazione di cartella di pagamento, ove sia accertata l'esistenza di un titolo giudiziale definitivo che abbia ridotto la pretesa impositiva originariamente contenuta nell'avviso di accertamento presupposto, con conseguente insussistenza parziale, rispetto alle originarie pretese, del suo presupposto legittimante, non può invalidare “in toto” la cartella, ma è tenuto a ricondurre la stessa nella misura corretta, annullandola solo nella parte non avente più titolo nell'accertamento originario”.

Il processo tributario assume i connotati di un processo di impugnazione-merito che attribuisce al giudice il potere di pervadere ab intra la funzione impositiva esercitata in concreto.

Il giudice a cui è affidato il potere di iurisdictio deve accertare in primis la sussistenza di un rapporto obbligatorio, non potendo circoscrivere il suo operato alla valutazione meramente formale del provvedimento.

Nel caso di specie, la giurisprudenza di legittimità ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, in quanto i giudici di seconde cure hanno annullato i provvedimenti impugnati, omettendo di esaminare nel merito la pretesa che, tra l'altro, era stata già rideterminata dai giudici di seconde cure.

Il giudice tributario gode di un potere sostitutivo, sicché, l'annullamento dell'atto senza un preventivo esame nel merito della pretesa significherebbe scardinare le peculiarità del processo tributario che si caratterizza per il potere di “indagine” sul rapporto tributario, sebbene limitato, in ossequio al principio dispositivo, entro i limiti del petitum e della causa petendi.

Sarebbe allora inammissibile l'esercizio del solo sindacato di legittimità a sacrificio di quello di merito che, d'altronde, rappresenta la peculiarità della giurisdizione tributaria che assegna al giudice il potere di decidere sia sull'atto che sul rapporto, dando origine, in tal modo, ad una giurisdizione piena.

F. Amatucci, Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, 2018.

F. Brandi, Il venir meno dell'atto prodromico comporta la caducazione della cartella di pagamento, nota a Cassazione civile, 17 dicembre 2019, n.33318, sez. trib., in Diritto & Giustizia, 2020, 2, 6.

I. Buscema, Il potere decisorio della Commissione Tributaria di rideterminare la pretesa tributaria, in Azienditalia, 2021, 4, 766.

G. M. Esposito, Il sistema amministrativo tributario italiano, Padova-Milano, 2021.

G. Fransoni, Spunti ricostruttivi in tema di atti impugnabili nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2012, 11, 979.

A. Galante, La natura di impugnazione merito del processo tributario, in Azienditalia - Fin. e Trib., 2010, 9, X.

C. Glendi, Atti impugnabili e oggetto del ricorso, in Dir. Prat. Trib., 2017, 6, 2746.

D. Mendola, Impugnabilità dell'invito al pagamento del contributo unificato, in Iltributario.it, 5 ottobre 2021.

G. Palumbo, Giurisdizione tributaria e atti esecutivi, in Iltributario, 4 novembre 2021.

F. Pistolesi, La “invalidità” degli atti impositivi in difetto di previsione normativa, in Riv. dir. trib., 2012, 12, 1131.

A. Terlizzi, La riscossione tramite ruolo deve tenere conto della sentenza di annullamento parziale o totale dell'atto impositivo, nota a Cassazione civile, 12 novembre 2014, n.24092, sez. trib., in Diritto & Giustizia, 2014, 1, 19.

A. Terlizzi, La rideterminazione dell'ammontare dell'imposta per vizi sostanziali dell'atto impositivo spetta al giudice tributario, nota a Cassazione civile, 19 settembre 2014, n.19750, sez. trib.

F. Tesauro, Il processo tributario tra modello impugnatorio e modello dichiarativo, in Rass. Trib., 2016, 4, 1036.

F. Tesauro, Giusto processo e processo tributario, in Rass. Trib., 2006, 1, 11.

F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario, Milano, 2017.

A. Salvati, Potere sostitutivo del giudice tributario e divieto di decisioni a sorpresa, nota a Cassazione civile, 09 ottobre 2009, n.21446, sez. trib., in Riv. dir. trib., 2010, 2, 91.