Leasing immobiliare: alla risoluzione del contratto il soggetto passivo IMU ritorna ad essere sempre il locatore

Il versamento dell'IMU sull'immobile concesso in locazione finanziaria spetta al locatario a decorrere dalla data di stipula e per tutta la durata del contratto; tuttavia, in caso di risoluzione del contratto di leasing e di mancata restituzione dell'immobile il locatore ritorna ad essere soggetto passivo. Ciò che conta, infatti, è il contratto e non la materiale consegna del bene.

Lo ha ribadito la Cassazione con l'ordinanza 6476 del 28 febbraio 2022, con cui ha accolto il ricorso del Comune.

La banca impugnava l'avviso di accertamento IMU che il Comune le aveva richiesto con riferimento ad un immobile di sua proprietà, concesso in locazione finanziaria ad una società, sostenendo di non essere soggetto passivo ai fini IMU e, pertanto, di non essere tenuta al pagamento dell'imposta in quanto, nonostante la risoluzione del contratto di locazione, l'immobile era rimasto nella materiale disponibilità della società locataria. A sostegno della banca la CTR Abruzzo riteneva che nell'ipotesi di mancata riconsegna del bene al locatore a seguito di risoluzione del contratto di locazione finanziaria il soggetto passivo ai fini Imu fosse il locatario fino alla data di effettiva riconsegna dell'immobile nella disponibilità del locatore.

La Cassazione ha ribaltato il verdetto, consolidando l'orientamento a favore dei Comuni.

La questione fondamentale trattata dalla pronuncia in commento riguarda l'interpretazione dell'art. 9 del d.lgs. n. 23/2011, nell'individuazione del soggetto passivo Imu nel caso di leasing immobiliare e di risoluzione del relativo contratto.

Per i giudici di legittimità, nel periodo intercorrente tra la cessazione di efficacia del contratto e la restituzione del bene la titolarità passiva del rapporto fiscale sorge in capo al locatore, nella qualità di soggetto che giuridicamente possiede il bene. Infatti, qualora il contratto di leasing sia risolto e l'immobile non sia stato restituito, è il locatore ad essere soggetto passivo, in quanto, ai fini impositivi, non è rilevante la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell'utilizzatore. Per l'IMU, dunque, ciò che rileva è il titolo contrattuale che giustifica il possesso del bene (proprietà, diritto reale di godimento, contratto di leasing vigente) e non la disponibilità di fatto dello stesso.

Pertanto, in caso di risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini IMU si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la disponibilità materiale del bene per mancata riconsegna da parte dell'utilizzatore.

La Cassazione ha, così, cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Ctr Abruzzo in diversa composizione.

Nell'alveo IMU si predilige l'esistenza di un vincolo contrattuale fondato sulla detenzione qualificata del bene da parte dell'utilizzatore che prescinde dalla detenzione materiale dello stesso. È il contratto a determinare la soggettività passiva del locatario e non la disponibilità del bene, quindi il venir meno dell'originario vincolo giuridico (per scadenza naturale o per risoluzione anticipata) fa venir meno la soggettività passiva in capo a quest'ultimo, determinando l'automatico passaggio della stessa in capo al locatore. Tale orientamento, peraltro, è anche maggiormente rispettoso delle esigenze di certezza dei rapporti giuridici e dei rapporti tributari, dovendo l'ente impositore fare riferimento a dati certi e conoscibili come la risoluzione del contratto (cfr. in senso conforme, Cass. 9624/2021 e 27631/2020, 29973/2019, 5249/2019 e 13793/2019).

Il problema è interpretare l'art. 9 del d.lgs. n. 23/2011, in particolare per quanto riguarda il momento in cui la soggettività passiva IMU torna in capo alla società di leasing. Sul punto si dà atto dell'esistenza di due opposti orientamenti della dottrina e delle commissioni tributarie di merito.

Secondo un primo orientamento ciò che rileva è solo la risoluzione del contratto essendo ininfluente la mancata riconsegna del bene. A partire dalla risoluzione è il proprietario a dover versare l'Imu in quanto il locatario sarebbe un mero detentore senza titolo del bene. A conferma di tale interpretazione viene richiamato lo stesso articolo 9, che per gli immobili ancora da costruire fa rifermento alla data di stipula del contratto e non alla materiale consegna del bene (Per gli immobili, anche da costruire o in corso di costruzione, concessi in locazione finanziaria soggetto passivo è il locatario a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto). Anche la prevalente giurisprudenza di merito è così orientata (cfr. CTP Modena 327/2017, CTP Como 146/2016 ecc.).

Secondo l'altro indirizzo, invece, per durata del contratto di locazione finanziaria deve intendersi il periodo intercorrente dalla data di stipula fino alla data di riconsegna effettiva del bene al locatore (cfr. CTP Reggio Emilia 218/2016, CTP Terni 274/2016).

Con la pronuncia in commento la Cassazione aderisce al primo orientamento. Nell'alveo IMU si predilige l'esistenza di un vincolo contrattuale fondato sulla detenzione qualificata del bene da parte dell'utilizzatore che prescinde dalla detenzione materiale dello stesso. È il contratto a determinare la soggettività passiva del locatario e non la disponibilità del bene, quindi il venir meno dell'originario vincolo giuridico (per scadenza naturale o per risoluzione anticipata) fa venir meno la soggettività passiva in capo a quest'ultimo, determinando l'automatico passaggio della stessa in capo al locatore, con rilevanza del presupposto impositivo del possesso nella logica del pieno rispetto del principio della legalità che impone appunto una rigorosa applicazione dei presupposti d'imposta a prescindere da quanto previsto nelle varie istruzioni ministeriali.

In altri termini, dal chiaro dettato normativo contenuto nel menzionato articolo, ne discende che con la risoluzione del contratto di leasing la soggettività passiva ai fini IMU si determina in capo alla società di leasing, anche se essa non ha ancora acquisito la materiale disponibilità del bene per mancata riconsegna da parte dell'utilizzatore. Ciò in quanto, il legislatore ha ritenuto rilevante, ai fini impositivi, non già la consegna del bene e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l'esistenza di un vincolo contrattuale che legittima la detenzione qualificata dell'utilizzatore.

La Cassazione sembra quindi consolidare l'orientamento espresso anche con sentenza 27631/2020, 25249/2019 e 13793/2019 che sembra maggiormente rispettoso delle esigenze di certezza dei rapporti giuridici e dei rapporti tributari, dovendo l'ente impositore fare riferimento a dati certi e conoscibili come la risoluzione del contratto. La ritardata riconsegna è fatto idoneo a produrre l'obbligazione risarcitoria inter partes, e all'interno di questo rapporto obbligatorio il creditore può far valer ogni voce di danno emergente e lucro cessante, ma non può interferire nel rapporto tra l'ente impositore e il soggetto passivo come individuato per legge.