Dichiarazione in bianco perché priva del quadro RG/RF? È infedele, non omessa

In tema di reati tributari, il soggetto che presenta la dichiarazione incompleta, perché priva del quadro RG/RF, non risponde del reato di omessa dichiarazione, ma del minor reato di dichiarazione infedele.

Il caso in commento riguardava un contribuente persona fisica, che presentava tempestivamente la dichiarazione annuale relativa alle imposte dirette ed IVA per l'anno d'imposta 2011, lasciando in bianco il quadro RS.

In ragione di ciò il contribuente era rinviato a giudizio per la violazione dell'art. 5 d.lgs. n. 74/2000, ossia per il delitto di omessa dichiarazione della dichiarazione obbligatoria relativa alle imposte su redditi o sul valore aggiunto.

Per tale condotta omissiva i giudici di merito ritenevano integrato il reato in questione, in cui la dichiarazione presentata era considerata sostanzialmente “in bianco”, stante l'omessa compilazione del quadro RS.

L'impostazione seguita dai giudici di merito si fondava sull'obbligo del contribuente, di “mettere l'amministrazione finanziaria al corrente delle informazioni necessarie per accertare la consistenza dell'obbligazione tributaria”.

Avverso tal decisione di merito il contribuente ricorreva per Cassazione.

Riteneva, infatti, l'imputato nulla la sentenza di secondo grado, stante la mancata correlazione tra accusa e decisione ex artt. 521, 522 e 604 c.p.p., posto che il secondo Giudice aveva assimilato le mera incompletezza - riconducibile, al più, al diverso reato di dichiarazione infedele di cui all'art. 4 d.lgs. n. 74/2000 - al delitto omissivo punito ai sensi dell'art. 5.

Tale tesi era condivisa dalla Suprema Corte (v. Cass. Civ., n. 5141/2022), la quale accoglieva il ricorso ed annullava senza rinvio la sentenza impugnata e quella di primo grado.

A detta del Giudice di Legittimità la fattispecie di omessa dichiarazione deve, dunque, essere riservata solo alle ipotesi più radicali, quali l'assoluta inesistenza del documento o la mancata trasmissione all'ufficio.

Così, nell'ipotesi in cui il contribuente non ometta la dichiarazione, ma provveda invece ad effettuarla, qualora indichi un valore diverso rispetto a quanto dovuto, incorre in errore; ove, invece, l'errore sia voluto, l'imputato incorre nella dichiarazione infedele, ma non certamente nel delitto di omessa dichiarazione.

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se chi presenti una dichiarazione incompleta, in bianco perché priva del quadro RG/RF, possa essere condannato per il delitto di omessa dichiarazione, di cui all'art. 5 del d.lgs. n. 74/2000.

Prima di fornire soluzione alla questione giuridica in premessa, occorre una breve disamina degli istituiti coinvolti nel caso in disamina.

A mente dell'art. 5 del d.lgs. n. 74/2000, chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte ad euro cinquantamila, è punito con la reclusione da due a cinque anni.

Alla medesima pena detentiva soggiace anche il sostituto di imposta che, essendo obbligato alla presentazione della dichiarazione dei sostituti di imposta, non vi provvede. Bene giuridico tutelato dalla predetta norma è sia la trasparenza fiscale, sia l'interesse patrimoniale dell'Erario alla corretta percezione del tributo. Occorre precisare che l'offesa alla sola trasparenza fiscale, la quale si realizza già con l'omessa dichiarazione, non integra di per sé il reato, essendo necessario che l'imposta effettivamente evasa sia superiore a 50.000 euro.

Ed è proprio il superamento di questa soglia, quale elemento costitutivo del reato, che crea l'offesa per l'Erario, tanto da far concludere che si tratti di reato di danno.

Il delitto di omessa dichiarazione rientra nel novero dei reati propri, in quanto soggetto attivo del reato è esclusivamente il contribuente tenuto a presentare una delle dichiarazioni annuali.

La condotta incriminata consiste nell'omettere la presentazione della dichiarazione dei redditi o sul valore aggiunto.

Ai sensi del comma 2 della citata norma, la dichiarazione non si considera omessa se presentata entro 90 gg. dalla scadenza del termine, se non sottoscritta o se non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

Quest'ultima previsione (art. 5 comma 2) è in linea col principio di offensività del diritto penale italiano, il quale afferma che non vi può essere reato senza un'offesa (lesione o messa in pericolo) ad un bene giuridico.

Il delitto è punito a titolo di dolo specifico, consistente nel fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, che si aggiunge alla coscienza e volontà di realizzare il fatto tipico (omessa presentazione della dichiarazione).

L'omessa dichiarazione dei redditi è un reato omissivo a consumazione istantanea: ai fini della sua configurazione è, cioè, necessario e sufficiente che decorrano - inutilmente - i novanta giorni (periodo di ravvedimento) dalla data ultima di presentazione della dichiarazione dei redditi o sul valore aggiunto previsti dalla legge tributaria. Non si configura sotto il profilo penale il reato di omessa dichiarazione se laddove il contribuente paghi integralmente il debito tributario, comprese sanzioni e interessi (v. art. 13 del d.lgs. n. 74/2000).

Il pagamento delle imposte può essere effettuato attraverso il ravvedimento operoso del contribuente, oppure inviando la dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno successivo.

Il contribuente, però, dovrà provvedere al ravvedimento o alla presentazione della dichiarazione prima di essere venuto a conoscenza di attività di accertamento o dell'avvio del procedimento penale.

È concessa, inoltre, la possibilità al contribuente di estinguere il proprio debito nei confronti del fisco attraverso la rateizzazione dell'importo.

Il reato in parola si estingue per prescrizione in 8 anni, che decorrono dalla data di “consumazione” del reato, quindi dal suo perfezionamento.

In caso di atti interruttivi della prescrizione (ad esempio processo verbale di constatazione) il reato di omessa dichiarazione si estingue decorsi 10 anni.

Ciò detto e tornando al caso in premessa, in entrami i gradi merito il Giudice penale riteneva integrato il reato di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74/2000, pur a fronte di presentazione della dichiarazione intervenuta nei termini, per il fatto che la stessa fosse sostanzialmente in bianco, dato che il quadro RS non era stato compilato.

Avverso tale decisioni frapponeva ricorso per Cassazione l'imputato, deducendo la nullità della sentenza di seconde cure. Tale ricorso era accolto dal Giudice di Legittimità.

A detta della Suprema Corte, il reato di omessa dichiarazione è integrato allorquando, nei termini previsti dalle leggi tributarie, il contribuente non trasmetta agli uffici competenti le predette dichiarazioni (v. Cass. 5141/2022).

Sostiene il Giudice di Legittimità che non è ammissibile equiparare, ai fini penali, l'omessa presentazione di dichiarazione e la presentazione di una dichiarazione incompleta o “in bianco”, in quanto l'art. 5 del d.lgs. n. 74/2000 (omessa dichiarazione) descrive una condotta esaustivamente e rigorosamente individuata e come tale non suscettibile di alcuna estensione analogica contrastante con il principio di legalità.

Infatti, ad avviso del Collegio di legittimità, la fattispecie di omessa dichiarazione deve essere riservata solo alle ipotesi più radicali, quali l'assoluta inesistenza del documento o la mancata trasmissione all'ufficio (v. Cass. Civ. 10668/2021), giacché lo stesso tenore letterale delle norme vigenti consente di reputare esistente la dichiarazione, pur se priva dei dati necessari per la ricostruzione del reddito, laddove contempla che i redditi non indicati si considerano non dichiarati (v. Cass. Civ. 1879/2020).

Va da se che laddove il contribuente non ometta la dichiarazione, ma provveda invece ad effettuarla, indicando un valore diverso rispetto a quanto dovuto a causa di una errata rappresentazione della realtà, ovvero ove lo stesso errore sia voluto, il contribuente non incorre nell'omessa dichiarazione, bensì nella dichiarazione infedele (v. Cass. Civ., n. 10668/2021).

Per precisione di narrazione si rammenta che in un giudizio speculare in cui non era compilato il quadro RG/RF della dichiarazione, la Suprema Corte ha ritenuto di contestare il diverso reato di dichiarazione infedele di cui all'art. 4 del d.lgs. n. 74/2000 (v. Cass. 32490/2018).