Imposta di registro e risoluzione contratto di compravendita con riserva di proprietà

In materia d'imposta di registro – in particolare relativamente ai contratti di vendita con riserva di proprietà - nel caso in cui il bene oggetto della compravendita sia retrocesso a causa del mancato pagamento del prezzo, il contratto stesso è assoggettato ad imposta di registro in misura proporzionale.

Questo significa che, nell'ipotesi di risoluzione di un contratto di vendita con riserva di proprietà, è assoggettato all'imposta di registro con l'aliquota proporzionale tipica dei trasferimenti immobiliari l'atto con il quale viene pattuita la risoluzione del contratto di vendita suddetto e che, conseguentemente, determina la retrocessione del bene oggetto della compravendita stessa.

Il caso oggetto del presente approfondimento riguarda un avviso di liquidazione per imposta di registro dell'anno 2015. Nel merito, fra le parti veniva redatto un atto di cessione d'azienda con riserva di proprietà.

Successivamente alla stipulazione dell'atto in oggetto e, soprattutto, in seguito al mancato pagamento di quanto pattuito, l'azienda suddetta veniva retrocessa all'originario proprietario. Il tutto veniva formalizzato in un atto di transazione specifico, al quale veniva applicata l'imposta di registro in misura fissa.

La questione, inizialmente, veniva portata all'attenzione delle commissioni tributarie competenti e, successivamente, l'Agenzia delle Entrate, presentava ricorso in Cassazione, lamentando il fatto che tale atto avrebbe dovuto scontare l'imposta di registro in misura proporzionale, anziché fissa.

La Suprema Corte ha deciso con sentenza n. 1868/2022, accettando il ricorso suddetto e cassando la sentenza impugnata.

In particolare, la Cassazione, richiamandosi a precedente giurisprudenza, ha ricordato che nel caso di risoluzione di un contratto di vendita con riserva di proprietà, il contratto con il quale viene convenuta la risoluzione di detta vendita, comportando la retrocessione del bene oggetto del contratto risolto, deve essere assoggettato all'imposta proporzionale.

Com'è noto, secondo l'art. 1523 c.c. “Nella vendita con riserva di proprietà, il compratore acquista la proprietà della cosa col pagamento dell'ultima rata di prezzo, ma assume i rischi dal momento della consegna”.

La ratio legislativa di tale articolo tende a bilanciare i diversi interessi delle parti contrattuali. Il venditore, conservando la proprietà del bene fino al totale pagamento pattuito, evita di sostenere il rischio di non ricevere quanto dovuto. Il compratore, frazionando o posticipando il pagamento, può comunque acquistare il bene, nonostante non disponga nell'immediato dell'intera cifra richiesta.

Inoltre, com'è altrettanto noto, l'art. 27 d.P.R. 131/1986 (T.U. Imposta di registro) disciplina gli atti sottoposti a condizione sospensiva i quali devono essere “registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa. Quando la condizione si verifica, o l'atto produce i suoi effetti prima dell'avverarsi di essa, si riscuote la differenza tra l'imposta dovuta secondo le norme vigenti al momento della formazione dell'atto e quella pagata in sede di registrazione. Non sono considerati sottoposti a condizione sospensiva le vendite con riserva di proprietà e gli atti sottoposti a condizione che ne fanno dipendere gli effetti alla mera volontà dell'acquirente o del creditore. Gli atti sottoposti a condizione sospensiva che ne fa dipendere gli effetti dalla mera volontà del venditore o dell'obbligato sono soggetti all'imposta in misura fissa.”.

La Suprema Corte, affrontando il caso in oggetto, oltre a ricordare quanto stabilito dall'articolo suddetto, ha richiamato una precedente decisione della medesima corte: sentenza del 21/5/1998 n. 5075.

In tale sentenza veniva chiarito come le vendite con riserva di proprietà non sono considerate sottoposte a condizione sospensiva, il che significa che ai fini della legge di registro, diversamente dalla disciplina civilistica, il contratto in questione produce l'immediato trasferimento della proprietà all'acquirente. Pertanto il contratto, con il quale le parti sciolgono una vendita con riserva di proprietà, in conseguenza del mancato pagamento del prezzo, non costituisce per la legge di registro un negozio ricognitivo di un effetto già verificatosi in conseguenza di detto inadempimento, ma produce esso stesso l'effetto di risolvere il precedente contratto, ponendone nel nulla gli effetti con conseguente retrocessione del bene all'originario proprietario.

Per questi motivi, nel caso di risoluzione di un contratto di vendita con riserva di proprietà, il contratto con il quale viene convenuta la risoluzione di detta vendita, comportando la retrocessione del bene oggetto del contratto risolto - cosa che per la legge di registro si verifica anche nella ipotesi di vendita con riserva di proprietà, dato che tale normativa considera detta vendita immediatamente produttiva dell'effetto traslativo - deve essere assoggettato alla imposta proporzionale di registro da applicarsi con la aliquota prevista per i trasferimenti immobiliari

La sentenza di Cassazione n. 1868 del 21/01/2022, si è focalizzata sui seguenti aspetti:

1. Nel caso di atti con i quali vengano retrocessi beni precedentemente oggetto di contratti di compravendita con riserva di proprietà, trova applicazione – in tema di imposta di registro - quanto disciplinato dall'art. 27 d.P.R. 131/1986, secondo il quale “Non sono considerati sottoposti a condizione sospensiva le vendite con riserva di proprietà e gli atti sottoposti a condizione che ne fanno dipendere gli effetti alla mera volontà dell'acquirente o del creditore”.
2. Da quanto enunciato al punto precedente, ne consegue che, diversamente dalla normativa civilistica, la normativa disciplinante l'imposta di registro stabilisce che il contratto di vendita con riserva di proprietà produce l'immediato trasferimento della proprietà all'acquirente.
3. Assunto quanto previsto dal punto due, deriva il fatto che – ai fini dell'imposta di registro - l'atto con il quale le parti sciolgono la vendita con riserva di proprietà non costituisce un negozio ricognitivo di un effetto già verificatosi, ma produce esso stesso l'effetto di risolvere il precedente contratto.
4. Visti i principi espressi nei punti precedenti – ai fini dell'imposta di registro - i contratti risolutivi di vendite con riserva di proprietà comportano la retrocessione del bene oggetto del contratto risolto e devono essere assoggettati ad imposta di registro in misura proporzionale, nella misura prevista per i trasferimenti immobiliari.