Ammortamento degli impianti eolici rapportato al ciclo di vita utile

È costante l'orientamento giurisprudenziale delle Commissioni tributarie milanesi, di primo e secondo grado, nel senso di ritenere corretto il calcolo dell'ammortamento degli impianti eolici da parte delle società di gestione sulla base della natura immobiliare degli stessi e con aliquote proporzionali al loro ciclo di vita utile. Ciò valorizzando il principio civilistico dello stabile ancoraggio al suolo in senso fisico e temporale degli impianti in questione, indipendentemente dalla loro qualificazione catastale.

In tal senso si sono pronunciate più volte le CCTT milanesi e, di recente, la Commissione tributaria regionale per la Lombardia con la sentenza n. 382 del 9 febbraio 2022.

Una srl e la capogruppo impugnavano un avviso di accertamento ai fini IRES tramite il quale l'Agenzia delle Entrate contestava le aliquote utilizzate per l'ammortamento fiscale di impianto eolico e dei relativi costi di sviluppo nonché l'indebita deduzione di quote di ammortamento relative alla gestione di un parco eolico.

Le ricorrenti ritenevano che l'impianto eolico non potesse essere considerato bene immobile, con conseguente applicazione dell'aliquota di ammortamento del 4%, solo perché impianto iscritto al catasto, dovendosi invece considerare corretta la diversa aliquota calcolata dalle società (tra il 4,59 ed il 6,35%) secondo la cosiddetta vita utile degli impianti ex art. 102, secondo comma, TUIR.

Le ricorrenti avvaloravano la propria tesi ricordando l'entrata in vigore dell'art. 1, comma 21, d.l. 208/2015 che, a decorrere dal primo gennaio 2016, ha stabilito come le componenti impiantistiche non abbiano più rilevanza catastale. L'Agenzia delle Entrate si costituiva in giudizio ribadendo la liceità del proprio operato e sostenendo che gli impianti eolici, indipendentemente dall'applicabilità del sopracitato ius superveniens, hanno natura immobiliare nel loro complesso. I giudici di prime cure preliminarmente osservavano come non fosse contestato dalle parti che le aliquote di ammortamento fossero variabili tra l'1 % e il 15% nel caso di impianto qualificabile non come fabbricato e al 4% nel caso di impianto qualificabile come bene immobile. Pertanto, circoscrivevano la controversia esclusivamente sulla qualificazione che doveva essere data al parco eolico in questione.

“I coefficienti di ammortamento, statuiva il primo Giudice, non devono ritenersi connessi al criterio della rilevanza catastale e, dunque, la circostanza che il parco eolico in oggetto fosse proprio iscritto al catasto non comporta la sua qualificazione, ai fini fiscali, come bene immobile. L'art. 102, secondo comma, del TUIR specifica come i criteri circa i coefficienti di ammortamento derivino dal normale periodo di depauperamento e consumo. Con la circolare n. 36/E del 19 dicembre 2013 l'Agenzia delle Entrate ha espressamente disposto che essa, concernente gli impianti fotovoltaici, sia applicabile anche, in quanto compatibile, agli impianti eolici; anche in tal caso, dunque, bisogna specificare quali parti di un impianto eolico siano immobiliari e quali non lo siano. Evidentemente non tutto l'impianto eolico può essere ritenuto fabbricato, atteso che le componenti impiantistiche non lo sono”.

Pertanto, risultava corretta secondo la CTP la prospettazione delle ricorrenti secondo cui l'utilizzo di aliquote comprese tra il 4,59 ed il 6,35%, calcolate in relazione alla cosiddetta vita utile degli impianti, fosse perfettamente in linea con quanto indicato dall'art. 102 TUIR nonché dalla citata circolare dell'Agenzia delle Entrate. La Commissione di primo grado dava altresì rilievo alle innovazioni normative ex art. 1, comma 21, l. 208/2015 secondo cui "sono esclusi dalla stessa stima diretta (ai fini della determinazione della rendita catastale) macchinari, congegni, attrezzature ed altri impianti, funzionali allo specifico processo produttivo”; tale ius superveniens confortava ulteriormente il calcolo degli ammortamenti effettuati dalle ricorrenti essendo evidente che, ai sensi della citata novella, le pale e gli aerogeneratori siano componenti impiantistiche e non fabbricati, non concorrendo più alla determinazione della rendita catastale.

I giudici “del riesame” operano un espresso richiamo alla motivazione di altra sentenza della stessa CTR (sez. I, n. 372/2021) la quale ha affermato che agli impianti eolici deve essere riconosciuta la qualifica di beni immobili, valorizzando il principio civilistico dello stabile ancoraggio al suolo in senso fisico e temporale. I giudici d'appello, in tale pronuncia, hanno ricordato come la novella, di cui alla legge di stabilità per il 2016, abbia stabilito che gli impianti funzionali allo specifico processo produttivo dal 1° gennaio 2016 non concorrono più alla determinazione della rendita catastale e che nel D.M. 31.12.1988 (tabelle gruppo 17 - settore energia) sono state previste diverse aliquote per tutti i beni accatastabili, dovendosi pertanto escludere qualsiasi correlazione tra la rilevanza catastale del beni e la relativa aliquota di ammortamento, con la conseguenza che le qualificazioni catastali e fiscali sono autonome e indipendenti. La società ricorrente aveva coerentemente applicato i principi contabili avendo imputato la quota di ammortamento di ciascun esercizio alla residua possibilità di utilizzazione del relativo cespite (vent'anni), applicando correttamente l'articolo 2426 c.c. il quale prevede che il costo delle immobilizzazioni deve essere ammortizzato in ogni esercizio in relazione alla loro residua possibilità di utilizzazione, conformemente con l'art. 102 TUIR il quale a sua volta prevede che i coefficienti siano stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale periodo di riferimento e consumo nei vari settori produttivi.

Nello stesso senso anche la sentenza n. 1276/2020 della stessa CTR per la Lombardia che ha considerato erronea l'interpretazione fornita dall'Ufficio il quale riteneva che un bene di impresa strumentale all'attività di produzione elettrica da energia eolica dovesse essere considerato fabbricato ai fini dell'aliquota di ammortamento Ires e lrap, in applicazione della prevalenza della qualificazione catastale ai fini della considerazione dei beni immobili fini fiscali. “Così operando, osservava la Commissione, l'Agenzia confonde la materia catastale con le regole contabili e fiscali degli ammortamenti che sono fattispecie regolate da normative diverse e con finalità autonome". "... Le costruzioni leggere, quali tettoie baracche, cabine prefabbricate sono catastalmente fabbricati. Eppure, consultando una qualsiasi delle ipotesi nel gruppo 17 industrie dell'energia elettrica del gas e dell'acqua della tabella dei coefficienti di ammortamento, si scopre che per gli impianti idroelettrici le costruzioni leggere sono ammortizzabili con l'aliquota del 12, 5% e non con quella del 4% prevista per i fabbricati. Questa osservazione di buon senso è sufficiente per smontare il propinato criterio della prevalenza della qualificazione catastale: le tettoie ai fini catastali sono fabbricati ma hanno aliquota di ammortamento del 12,5% perché evidentemente, il loro ciclo di vita utile è diverso da quello dei fabbricati veri e propri."

Ancora, nella sentenza n. 2249/2020 la stessa CTR Lombardia affermava che, ai fini Ires, non prevale la qualificazione giuridica degli impianti eolici quali beni immobili, qualificazione quest'ultima legata alla rilevanza catastale. In tal senso, i giudici ambrosiani consideravano corretto il comportamento fiscale della società contribuente che aveva ammortizzato annualmente i suddetti impianti di proprietà secondo il criterio di cui all'art. 102, comma 2, TUIR ovvero in conformità al "normale periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi”, con la conseguente applicazione dei coefficienti previsti per gli impianti industriali del settore della produzione dell'energia elettrica, del gas e dell'acqua. Ciò, motivava la Ctr, “in linea con la novella introdotta dalla legge di stabilità 2016 la quale ha previsto che gli impianti funzionali allo specifico processo produttivo non concorrono più alla determinazione della rendita catastale”.

La CTP di Milano, con la sentenza n. 5182 del 20 novembre 2018, statuiva che gli impianti di generazione dell'energia elettrica da fonte eolica non possono essere considerati come meri “fabbricati destinati all'industria”, per i quali è prevista un'aliquota di ammortamento del 4%. Deve invece esserne valorizzata la componente mobiliare, mediante applicazione di un coefficiente di ammortamento.

La stessa CTP milanese, con la sentenza n. 234 del 23 gennaio 2020, riteneva che nonostante le pale eoliche siano parte integrante del fabbricato che costituisce una determinata centrale elettrica, il loro ammortamento è autonomo rispetto a quello del fabbricato vero e proprio, dovendo, invece, essere assoggettato alla regola generale per cui “in ogni complesso industriale ciascun bene strumentale viene assoggettato ad uno specifico, peculiare, coefficiente stabilito in funzione della sua vita utile".

Va rilevato, pertanto, un costante orientamento delle CCTT milanesi nel senso di ritenere corretto il calcolo dell'ammortamento operato dalle società di gestione degli impianti eolici, indipendentemente dalla qualificazione catastale. In sostanza, detti impianti hanno natura immobiliare, in ossequio al principio civilistico dello stabile ancoraggio al suolo in senso fisico e temporale, ma con applicazione, ai fini Ires e Irap, di aliquote proporzionali al loro ciclo di vita utile differentemente dai fabbricati veri e propri.

*Sul tema si ricorda anche la norma di comportamento n. 197 dell'Associazione Italiana Dottori Commercialisti (ammortamento degli impianti fotovoltaici ed eolici “imbullonati”) di cui si riporta la relativa massima: “Gli impianti fotovoltaici (ed eolici) fissati al suolo sono beni immobili, da includere negli opifici ai fini catastali. La loro natura immobiliare e la classificazione catastale, essendo ininfluenti rispetto alla durata utile, non comportano conseguenze sul piano degli ammortamenti. A tali impianti, per analogia, é applicabile il coefficiente di ammortamento fiscale del 9% previsto per gli impianti di produzione di energia termoelettrica. Fanno eccezione le parti dell'impianto che si distinguono quali fabbricati in senso proprio, alle quali é applicabile il coefficiente del 4% disposto per i fabbricati industriali, e talune parti accessorie, per le quali sono previsti ulteriori specifici coefficienti”.