Atti impositivi “scoperti” per caso dal contribuente: i dubbi, dopo la novella del 2021, sull'impugnabilità degli estratti di ruolo

Va rimessa alle Sezioni Unite civili della Cassazione la risoluzione della questione di massima di particolare importanza relativa alla portata applicativa dell'art. 3-bis del D.L. n. 146/2021, conv. dalla L. n. 215/2021, recante la non impugnabilità dell'estratto di ruolo e limiti alla sua impugnabilità, affinché stabilisca se la novella abbia natura sostanziale (con efficacia ex nunc), attenendo al presupposto impositivo, o processuale, e se, ed entro quali limiti, possa ritenersi ancora valido il principio affermato da Sez. UU. n. 19704/2015, secondo cui il contribuente - che assuma di non aver ricevuto la rituale notifica di provvedimenti impositivi e che scopra “occasionalmente” la sussistenza di iscrizioni a ruolo - può impugnare “in via diretta” tali atti tributari, con tutela “anticipata”, quindi prima della loro rituale notificazione nei suoi confronti mediante l'impugnazione degli estratti di ruolo.

Un contribuente “scopriva” per caso, solo a seguito della comunicazione degli estratti di ruolo da parte del concessionario, di essere destinatario di iscrizioni di ruolo, cartelle ed intimazioni di pagamento nonché di iscrizione ipotecaria a relative all'anno di imposta 2001.

Provvedeva pertanto ad impugnare tali atti tributari, eccependone la nullità per non averne mai avuto legale conoscenza, mediante rituale notifica; deduceva altresì la violazione dell'art. 50, comma 2, d.P.R. n. 602/1973 e la conseguente illegittimità dell'iscrizione ipotecaria, in quanto prima di procedere alla stessa gli avvisi di intimazione non erano stati notificati.

In primo grado la competente Commissione tributaria accoglieva il ricorso del contribuente, ravvisandone la tempestività ed evidenziando l'impugnabilità dell'estratto di ruolo, non avendo Equitalia Sua Spa dimostrato la rituale notifica delle cartelle né il loro effettivo contenuto, essendosi limitata a depositare le copie delle relative “scritture”, che però non rilevano ai fini della prova dell'avvenuta notifica. Inoltre, benché invitata, non aveva dimostrato di aver notificato la comunicazione di avvenuta iscrizione ipotecaria.

Interposto appello dall'Ufficio resistente, la Commissione regionale lo respingeva, ribadendo le motivazioni del giudice di prime cure circa l'impugnabilità degli estratti di ruolo e la nullità dell'iscrizione ipotecaria, per omessa comunicazione preventiva.

Avverso tale decisione, proponeva ricorso per cassazione EQUITALIA, che lamentava in particolare la violazione di legge in ragione dell'affermata impugnabilità dell'estratto di ruolo, atto (interno dell'Amministrazione finanziaria) non ricompreso nell'elenco tassativo di cui all'art. 19, comma 1, D.Lgs. n. 546/1992 sicché, in mancanza della notifica di un vero e proprio atto impositivo, non sussisterebbe in capo al contribuente un interesse concreto ed attuale ex art. 100 c.p.c., a proporre un giudizio dinanzi alle commissioni tributarie, non essendo ammissibile richiedere l'accertamento negativo del credito.

La Sezione tributaria della Cassazione, considerata la complessità della chiave di lettura che può avere la questione sollevata dal ricorrente, alla luce dello ius superveniens che, frattanto, ha sancito la non impugnabilità dell'estratto di ruolo, e tenuto conto della particolare rilevanza dei principi, anche costituzionali, con l'ordinanza interlocutoria in rassegna ha rimesso gli atti al Primo presidente della Cassazione per l'assegnazione del ricorso alle Sezioni unite ex art. 374, comma 2, c.p.c.

Le Sezioni Unite civili della Cassazione sono chiamate a risolvere come questione di massima di particolare importanza la questione relativa alla possibilità per il contribuente, che assuma di non aver ricevuto la rituale notifica dei provvedimenti impositivi (cartella, intimazione di pagamento, avviso di iscrizione ipotecaria) e che scopra “occasionalmente” la sussistenza di iscrizioni a ruolo, come pure della cartella di pagamento e dell'iscrizione ipotecaria, di impugnare “in via diretta” tali atti tributari, con tutela anticipata, quindi prima della loro rituale notificazione nei suoi confronti.

La questione – avente possibili ricadute anche al di fuori del processo tributario, nei processi civili e previdenziali aventi per oggetto cartelle relative ad entrate patrimoniali di natura extrafiscali – già risolta, in senso positivo, nel 2015 dalle Sezioni Unite, dovrà essere riaffrontata alla luce dell'art. 3-bis D.L. n. 146/2021, convertito in L. n. 215/2021, il quale ha aggiunto un inedito comma 4-bis dell'art. 12 d.P.R. n. 602/1973 ai sensi del quale:

“l'estratto di ruolo non è impugnabile. Il ruolo e la cartella di pagamento che si assume invalidamente notificata sono suscettibili di diretta impugnazione nei soli casi in cui il debitore che agisce in giudizio dimostri che dall'iscrizione a ruolo possa derivargli un pregiudizio per la partecipazione a una procedura di appalto per effetto di quanto previsto nell'art. 80, comma 4, del codice dei contratti pubblici, di cui al D.Lgs. n. 50/2016, oppure per la riscossione di somme allo stesso dovute dai soggetti pubblici di cui all'art. 1, comma 1, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze 18 gennaio 2008, n. 40, per effetto delle verifiche di cui all'art. 48-bis del presente decreto o infine per la perdita di un beneficio nei rapporti con una pubblica amministrazione”.

In particolare, dovrà verificarsi se lo ius superveniens – privo di disciplina transitoria – abbia o meno valore retroattivo, ai fini della sua (ina)applicabilità anche ai giudizi tributari in corso alla data della sua entrata in vigore (21 dicembre 2021).

Come anticipato la questione rimessa al Supremo Consesso in composizione allargata, era stata già risolta dal giudice nomofilattico con la sentenza-manifesto Cass., Sez. UU., n. 19704/2015, allorché statuì che, in caso di mancata conoscenza delle cartelle di pagamento, per vizi di notifica, possono essere impugnate dal contribuente dinanzi al giudice tributario le cartelle di pagamento conosciute attraverso gli estratti di ruolo rilasciati su sua richiesta dal concessionario della riscossione, a ciò non ostandovi l'ultima parte del comma 3 dell'art. 19 D.Lgs. 546/1992, in quanto una lettura costituzionalmente orientata impone di ritenere che l'impugnabilità dell'atto precedente non notificato unitamente all'atto successivo notificato – impugnabilità prevista da tale norma – non costituisca l'unica possibilità di far valere l'invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque venuto legittimamente a conoscenza e, quindi, non esclusa la possibilità di far valere l'invalidità anche prima, giacché l'esercizio del diritto alla tutela giurisdizionale non può mai essere compresso, ove non ricorra la stringente necessità di garantire diritti o interessi di pari rilievo, rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione.

Trattasi – si è affermato – di tutela anticipata e “facoltativa” di atti non autoritativi, sicché l'eventuale mancata impugnazione da parte del contribuente non determina, in ogni caso, la cristallizzazione della pretesa tributaria, che va successivamente reiterata in uno degli atti tipici dell'art. 19 D.Lgs. n. 546/1992 (così anche Cass., Sez. 6-5, n. 26129/2017; Cass., Sez. 6-5, n. 14675/2016; Cass., Sez. 5, n. 2616/2015).

Ora, “proiettando” tali arresti giurisprudenziali alla normativa sopravvenuta che detta condizioni per l'impugnabiità dell'estratto di ruolo, ai fini della risolvenda questione si pone, tra l'altro, il problema dell'individuazione del dies a quo per proporre l'eventuale ricorso giurisdizionale “anticipato”: esso decorre dal rilascio dell'estratto da parte del concessionario (anche se in quel momento ancora potrebbero essersi non verificati gli eventi disegnati dal novellatore) oppure bisogna attendere un “contatto qualificato” con una pubblica amministrazione (sicché i sessanta giorni canonici vanno agganciati, ad esempio, al momento di partecipazione ad una gara per l'affidamento di commesse pubbliche oppure all'atto di una richiesta di rimborso o di pagamento della PA?).

L'impatto sulla giurisprudenza di legittimità in materia (mostratasi sostanzialmente conforme alla suddetta pronuncia nomofilattica: vedi da ultimo ad es. Cass., Sez. 6-5, n. 1971/2022; Cass., Sez. 5, n. 41508/2021; Cass., Sez. 5, n. 39282/2021; Cass., Sez. 6-5, n. 21289/2020) dello ius superveniens imporrà al plenum di Piazza Cavour di valutare, anzitutto, la natura giuridica della nuova norma limitativa dell'impugnabilità dell'estratto di ruolo: se, cioè, sia sostanziale (con efficacia ex nunc) perché attinente al presupposto impositivo, oppure se sia processuale (con efficacia ex tunc), con evidenti ricadute sull'impatto applicativo temporale e sull'interesse ad agire “qualificato” a impugnare le cartelle di pagamento (invalidamente notificate ma “scoperte” tramite gli estratti di ruolo), che costituisce condizione dell'azione.

Le Sezioni unite sono chiamate a decidere entro un ventaglio di possibili soluzioni.

Una prima impostazione teorica – già fatta propria dall'Agenzia delle entrate in occasione di Telefisco 2022 – predica la natura processuale della nuova disposizione, che pertanto opererebbe anche nei processi tributari pendenti, quindi anche prima del 21 dicembre 2021, in base al principio generale tempus regit actum, sicché essa determinerebbe l'inammissibilità sopravvenuta in tutti i casi di ricorsi proposti al di fuori delle ipotesi tassative di cui al nuovo comma 4-bis dell'art. 12 D.P.R. n. 602/1973, per mancanza di interesse ad agire.

Sempre a sostegno dell'immediata applicazione della novella anche ai processi in corso, altra possibile ricostruzione che potrebbe essere abbracciata dalle Sezioni unite – già recepita da taluna giurisprudenza di merito (CTP Catania, n. 357/2022; CTP Latina, n. 53/2022; CTP Siracusa, n. 400/2022) – identifica lo ius superveniens come norma di interpretazione autentica (benché non espressamente autoqualificatosi come tale) con suo conseguente valore retroattivo:“saldare” la disposizione interpretativa con quella interpretata, ne risulterebbe un “precetto normativo unitario” avente il medesimo contenuto sin dall'origine (Corte Cost. n. 133/2020; Corte Cost. n. 397/1994).

All'opposto, la ricostruzione alternativa propugna la tesi dell'efficacia solo ex nuncdella novella, in forza del principio generale di irretroattività della legge, cui si riconosce natura sostanziale, e del generale principio di “affidamento legislativo”, sicché le vigenti limitazioni sulla impugnabilità limitata delle cartelle (o delle iscrizioni ipotecarie) non validamente notificate, conosciute solo tramite estratto di ruolo, si applicherebbero solo ai ricorsi notificati dal 21 dicembre 2021. Esclusa la natura di interpretazione autentica (che deve essere espressa ai sensi dell'art. 1, comma 1, L. n. 212/2000, laddove nella specie tale qualificazione manca), si è fatto leva, anche in questo caso, sul principio tempus regit actum, ma questa volta per affermare il principio cardine delle logiche temporali del processo è quello in base al quale un atto deve seguire le norme vigenti nel momento in cui viene realizzato, andando, dunque, ad applicarsi le regole esistenti nel momento in cui l'atto ha origine. Di contro, si è ritenuta inapplicabile la diversa regola del tempus regit processum,in base alla quale il tempus da prendere in considerazione per l'operare della legge nuova processuale, non si individua nell'atto del processo che ricade temporalmente sotto l'ambito della norma processuale nuova, bensì nel processo in cui quell'atto si inserisce; sicché la norma processuale nuova non può trovare applicazione al processo pendente, sia pure riguardo ad atti del suo svolgimento compiuti successivamente alla sua entrata in vigore (in dottrina si è fatto riferimento anche alla regola tempus regit actonem, ove il “procedimento [...] fissa e prenota sin dall'inizio la propria disciplina”, nel senso che il momento determinante per l'individuazione della disciplina applicabile è quello di instaurazione della lite, pur evidenziandosi, però, che spesso tali principi sono piegati alle concrete esigenze di tutela degli interessi in gioco, con buona pace della coerenza di sistema; il giurista, si osserva, non è un “giocatore di perle di vetro”, ma si confronta con interessi “corposi”).

In questa diversa prospettiva – evidentemente più garantistica per il contribuente – poiché il ricorso di prime cure, l'appello ed anche il ricorso per cassazione, compreso il controricorso, sono stati articolati secondo le norme vigenti prima della novella del dicembre 2021, lo ius superveniens non dovrebbe esplicare alcun effetto retroattivo.