Avviso di accertamento: legittimo anche in formato elettronico e con firma digitale

L'art. 40 del CAD (Codice dell'Amministrazione Digitale) dispone che le pubbliche amministrazioni formino gli originali dei propri documenti informatici secondo le regole fissate dal DPCM 13 novembre 2014: la regola è quindi l'adozione di documenti informatici, mentre il mantenimento dei documenti analogici residua ad eccezione.

Pertanto, anche in materia di accertamento e controllo, l'Agenzia delle Entrate - secondo quanto previsto dall'articolo 23 del CAD - può legittimamente emettere Avvisi di accertamento su supporti analogici di documenti informatici, anche sottoscritti con firma elettronica avanzata.

La Commissione tributaria provinciale di Trapani, Sezione IV, con sentenza n. 484 del 2018, riteneva fondata l'eccezione pregiudiziale di un contribuente riferita alla nullità di un Avviso di accertamento emesso dalla locale Agenzia delle entrate, ai sensi dell'art. 42 commi 1 e 3 del d.P.R. 600/1973, in quanto sottoscritto soltanto in forma digitale ed annullava il provvedimento impugnato.

A parere del primo Collegio l'art. 42 c. 1 lettera a) del D.lgs 26 agosto 2016 n. 179, in vigore dal 14 settembre 2016 - a modifica dell'art. 2 comma 6 del Codice dell'Amministrazione Digitale (d.lgs. 82 del 2005) - esclude l'applicazione del Codice di che trattasi all'esercizio delle attività e funzioni ispettive di controllo fiscale, per cui gli Avvisi di accertamento non potrebbero essere sottoscritti digitalmente.

Pertanto, riteneva nullo il provvedimento di accertamento impugnato - in quanto notificato al contribuente dopo la modifica legislativa entrata in vigore il 14 settembre 2016 - firmato dal capo Team su delega del Direttore provinciale dell' Agenzia delle entrate.

Quest'ultima, ha impugnato la sentenza di prime cure dinnanzi alla Commissione tributaria regionale per la Sicilia deducendo che le norme del Codice dell'Amministrazione Digitale (CAD) devono essere ritenute applicabili anche alle funzioni di accertamento esercitate dall'Agenzia delle entrate, mentre tale applicabilità deve ritenersi esclusa - secondo quanto previsto dall'art. 2 c. 1 del predetto Codice – soltanto per per le attività di controllo fiscale poste in essere sia dall'Agenzia che dalla Polizia tributaria: quali accessi, ispezioni e verifiche.

Secondo l'Agenzia appellante, tale interpretazione sarebbe anche confermata dalla ulteriore modifica del già citato art. 2 (avvenuta per effetto del d.lgs. 217 del 2017, art. 2) il quale, con l'aggiunta del c. 6 bis, ne aveva reso esplicita l' applicazione.

La Commissione tributaria regionale Sicilia, con la sentenza in commento, ha accolto la tesi dell'appellante ritenendo applicabile il Codice dell'Amministrazione Digitale anche agli Avvisi di accertamento emessi dall'Agenzia delle entrate.

Il tema sottoposto all'esame della Commissione trinacrina è stato la legittimità degli atti impositivi emessi dall'Amministrazione finanziaria in formato elettronico con firma digitale nel periodo di vigenza dell' art. 2 c.6 del CAD (d.lgs. n. 82 del 2005) - come modificato dal d.lgs. n. 179 del 2016 art. 2 comma 1 lettera c) entrato in vigore a decorrere dal 14 settembre 2019 - sino alle ulteriori modifiche apportate allo stesso dall' art. 2 c. 6 con l'aggiunta del comma 6 bis ad opera del d.lgs. 217 del 2017 art. 2 lettere d) ed e) in vigenza con decorrenza 27 gennaio 2018.

Il Collegio dell'Isola, nell'esame della questione sottoposta, ha condotto un'analisi interpretativa dell'art. 2 c. 6 del CAD, prima parte, nel testo vigente nel periodo intercorrente dal 14 settembre 2016 al 26 gennaio 2018, secondo il quale “… le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale, di ordine e sicurezza pubblica, difesa e sicurezza nazionale, polizia giudiziaria e polizia economico- finanziaria e consultazioni elettorali …”.

Il Collegio di seconda istanza ha ritenuto che le limitazioni richiamate dalla disposizione in parola non fossero riferibili agli Avvisi di accertamento sottoscritti a far data dal 14 settembre 2016 i quali, se emessi in forma di documento informatico e sottoscritti con firma digitale, devono ritenersi legittimi.

La Commissione provinciale – come detto – invece, aveva ritenuto l' inapplicabilità del CAD, e quindi delle relative disposizioni in tema di firma digitale, pronunciando la nullità dell'Avviso originariamente impugnato.

Il Regolamento comunitario (noto come “e – IDAS”) entrato in vigore direttamente (quindi senza necessità di alcun recepimento) in tutti gli Stati membri dell'Unione Europea il 17 settembre 2014 e divenuto applicabile con decorrenza 1 luglio 2016, prevede quale regola generale l'adozione delle pubbliche amministrazioni di documenti informatici: i documenti analogici, pertanto, assumono natura residuale ed eccezionale.

L'art. 40 del CAD, infatti, dispone che le pubbliche amministrazioni elaborano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici seguendo la disciplina di cui al DPCM 13 novembre 2014.

I Giudici di appello hanno osservato che gli “atti impositivi” non rientrano tra gli “atti emessi nell'esercizio delle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale” (quali sono ad es: gli atti adottati in occasione di indagini e verifiche ispettive propedeutiche all'esercizio del potere di accertamento e di irrogazione di sanzioni), bensì' tra gli atti che - in via eventuale - possono essere emessi all'esito delle attività e delle funzioni ispettive e di controllo fiscale.

Nell'Ordinamento tributario le due attività -di “accertamento” e di “verifica e controllo” - trovano un netto distinguo.

In materia di Imposte dirette tale distinzione è già presente nella rubrica del Titolo IV del d.P.R. 600 del 1973 titolato “Accertamento e controllo” e trova espressa previsione negli artt. 32 e 33 disciplinando gli accessi, le ispezioni, le verifiche, gli inviti a comparire e le richieste di documenti.

Tali istituti richiedono un rapporto di partecipazione o intervento del contribuente e prevedono la cooperazione anche della Guardia di Finanza.

In materia di Iva, l'art. 52 del d.P.R. 633 del 1972 disciplina separatamente gli accessi, le ispezioni e le verifiche, mentre con l'art. 54 disciplina le rettifiche e gli accertamenti.

Ed ancora, la legge n. 212 del 2000 (“Statuto dei diritti del contribuente”) all'art.12 c.7 opera una distinzione tra le due attività in parola sanzionando con la illegittimità l'atto impositivo eventualmente emesso anteriormente al termine dilatorio di sessanta giorni decorrenti dal rilascio al soggetto sottoposto a verifica, ispezione o accesso, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni.

Il legislatore ha ritenuto di escludere dall'applicazione del CAD gli atti propedeutici all'esercizio del potere di accertamento nella considerazione che in tali attività di verifica è prevista la partecipazione del contribuente il quale potrebbe anche non avere la disponibilità della firma digitale: circostanza questa che potrebbe limitarne il diritto di difesa e pregiudicarne il rapporto interlocutorio con l'Amministrazione.

Ed ancora, la tendenza all' estensione dell'utilizzo dei documenti informatici è dimostrata dalle novità introdotte dall' art. 7 quater c. 6 del d.l. 193 del 2016, il quale ha modificato l'art. 60 del Dpr 600 del 1973, introducendo la possibilità della notifica a mezzo pec degli Avvisi di accertamento.

Il D.lgs. 217 del 2017 art. 2 lettera e) ha poi aggiunto il comma 6 bis all'art. 2 del CAD disponendo l'applicabilità della forma digitale agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e irrogazione delle sanzioni di natura tributaria rinviando ad una successiva disposizione normativa le modalità per l'applicazione anche alle attività e funzioni ispettive e di controllo fiscale.

Il Collegio dell'Isola, al termine del proprio percorso interpretativo, ha quindi ritenuto applicabile il CAD anche alle sottoscrizioni apposte sugli Avvisi di accertamento adottati dall'Agenzia delle entrate e, riferendosi alle su richiamate disposizioni (d.lvo 217 del 2017), ha affermato che “… seppure non si voglia attribuire a tale ultima disposizione la natura di norma di interpretazione autentica con portata retroattiva, è indubbio che da essa non può che trarne conferma l'impostazione esegetica che distingue l'attività di accertamento da quella di controllo fiscale …”.

Riferimenti giurisprudenziali

Il tema in esame è stato oggetto di una recente arresto della Corte di legittimità la quale, a seguito di una interpretazione ermeneutica, ha posto l'attenzione sulla differenza tra attività accertativa e quella preliminare di verifica.

La Suprema Corte, con sentenza n. 1150 del 21 gennaio 2021, ha infatti chiarito che “Posto che la normativa in tema di digitalizzazione della Pubblica Amministrazione, anche in conseguenza agli obblighi di adeguamento al Regolamento comunitario entrato in vigore il 17 settembre 2014 e divenuto applicabile a decorrere dal 1 luglio 2016, impone come regola generale l'adozione di documenti informatici, residuando ad eccezione il mantenimento di documenti analogici, ne deriva che le Pubbliche Amministrazioni formino gli originali dei propri documenti con mezzi informatici. Pertanto, in tema di accertamento e controllo, l'Agenzia delle Entrate, ai sensi dell'articolo 23 del CAD, può legittimamente emettere copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale, in quanto essi hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale se risulta la loro conformità in tutte le componenti e ciò sia attestato da un pubblico ufficiale propriamente autorizzato. Nel caso di specie, l'atto impositivo notificato in forma cartacea presentava l'attestazione di conformità all'originale e, di conseguenza, il suo valore probatorio equiparava l'originale informatico” (Cassazione Civile Sez. V, n. 1150 del 2021).

La Corte, nella sostanza, in tema di validità degli atti di accertamento emessi dal Fisco nel biennio 2016-2017, firmati digitalmente e notificati in forma cartacea a mezzo posta, ha fornito un'interpretazione dell'art. 2, comma 6 del CAD, nel testo vigente ratione temporis, il quale ammette una applicazione delle norme del citato Codice e, pertanto, la possibilità e legittimità dell'apposizione della firma digitale anche agli Avvisi di accertamento.
Il Collegio di legittimità, seguendo un percorso interpretativo sia sotto il profilo letterale che sistematico, ha chiarito che gli Avvisi di accertamento sono provvedimenti che vengono emessi dall'Amministrazione finanziaria all'esito dell'attività di controllo fiscale e non nello svolgimento della stessa.

Ed ancora, ha osservato che l'interpretazione accolta trova riscontro anche nella successiva modifica al CAD, la quale ne ha esplicitamente sancito l'applicabilità agli atti di accertamento (art. 2, comma 6-bis).

La Corte nomofilattica ha, inoltre, affermato la legittimità della notifica a mezzo posta ordinaria di una copia analogica conforme al documento informatico qualora la prima presenti l'attestazione di conformità all'originale.