In tema di scissione parziale, per ciò che attiene al debito fiscale sono responsabili tutte le società dell'operazione

Nel caso di scissione parziale, si estende solidalmente ed illimitatamente a tutte le società partecipanti all'operazione la responsabilità per i debiti fiscali riguardanti gli anni di imposta ad essa antecedenti. Tale conclusione è giustificata dalla divergenza della disciplina tributaria rispetto a quella riguardante le obbligazioni civili, soggetta invece ai limiti di cui all'art. 2506-bis, comma 2, c.c. e art. 2506-quater, comma 3, c.c..

Il caso in commento riguardava un'operazione di scissione parziale, a seguito della quale la società beneficiaria riceveva una cartella di pagamento avente ad oggetto pretese erariali a titolo di imposta sul valore aggiunto e di ritenute fiscali, dichiarate e non versate dalla società scissa, quest'ultima medio tempore estinta e cancellata dal registro delle imprese.

La beneficiaria società impugnava la cartella per violazione dell'art. 2506-quater c.c. e del D.Lgs. n. 472/1997, art. 15, nonché per difetto di motivazione della cartella, in ragione dell'affermata omessa indicazione del calcolo degli interessi.

Tali tempestive doglianze erano accolte dalla Commissione tributaria provinciale di Benevento, sulla considerazione, per un verso, che i debiti fiscali fossero sorti in un momento successivo al perfezionamento dell'operazione di scissione e che, per altro verso, comunque nel caso di scissione parziale, sarebbe la società scissa a rispondere in ogni caso delle obbligazioni tributarie.

La Commissione tributaria regionale della Campania rigettava l'appello proposto dall'Agenzia ritenendo che il debito per Iva e ritenute fiscali fosse maturato successivamente alla scissione.

La CTR continuava affermando che la normativa fiscale, con particolare riguardo al d.P.R. n. 917 del 1986, art. 173, commi 12 e 13 (TUIR), distingueva tra scissione parziale e scissione totale, prevedendo, nel caso di scissione parziale, che degli obblighi tributari, e comunque di quelli relativi ai periodi di imposta anteriori alla data di effetto della scissione, ne risponda la società scissa.

Avverso tale decisione l'Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione censurando la violazione delle disposizioni normative in materia di individuazione del momento impositivo, sulla cui base determinare il momento di insorgenza del debito tributario ex artt. 2, 6 e 21 d.P.R. 633/1972 e di responsabilità patrimoniale delle società partecipanti nelle operazioni di scissione societaria ex artt. 173, co. 12 e 13, d.P.R. 917/1986 e 15 D.Lgs. 472/1997.

In sintesi, l'Ufficio contestava il fatto che il giudice d'appello non avesse riconosciuto la responsabilità solidale paritetica della società beneficiaria della scissione parziale in relazione al debito iva maturato dalla scissa (primo motivo).

La tesi dell'Amministrazione Finanziaria era avallata dai giudici di legittimità i quali accoglievano il ricorso, cassavano la sentenza impugnata e rinviavano, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Campania in diversa composizione.

A detta della Suprema Corte, le obbligazioni tributarie della società scissa, riferibili a periodi di imposta anteriori alla data di efficacia della scissione, ricadono non soltanto sulla società scissa, ma anche sulla beneficiaria (v. Cass. 15477/2022).

La questione giuridica sottesa nel caso in esame, verte nello stabilire se nell'ipotesi di scissione parziale, la responsabilità per i debiti fiscali riguardanti gli anni di imposta ad essa antecedenti si estenda solidalmente ed illimitatamente a tutte le società partecipanti all'operazione.

Prima di fornire soluzione alla questione giuridica in premessa, occorre una breve disamina degli istituiti coinvolti nel caso in disamina.

Il testo unico delle imposte sui redditi nel disciplinare il regime fiscale applicabile alle operazioni di scissione all'art. 173 TUIR detta il principio della neutralità fiscale ed una disciplina che in buona parte ricalca quella dettata per le operazioni di fusione (v., ex multis, Cass. 31591/2018).

Ciò implica che la scissione di società non costituisce realizzo, né distribuzione delle plusvalenze e minusvalenze dei beni della società scissa (comprese quelle relative alle rimanenze ed all'avviamento).

Nell'eventualità in cui dalla scissione dovessero derivare – e quindi essere iscritti a bilancio – avanzi o disavanzi per effetto del rapporto di cambio o dell'annullamento delle quote o azioni, di essi non viene tenuto conto ai fini della determinazione del reddito della società partecipanti alla scissione.

In quest'ultima ipotesi, i maggiori valori iscritti per l'imputazione dell'eventuale disavanzo non sono imponibili nei confronti della società beneficiaria in base ad apposito prospetto di riconciliazione della dichiarazione dei redditi, i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti.

Per quanto concerne la scansione temporale, come già rilevato, gli effetti contabili della scissione possono essere:

a) anticipati all'inizio del periodo di imposta solo per la scissione totale quando vi è coincidenza fra la chiusura dell'ultimo periodo d'imposta della scissa e il successivo delle beneficiarie;

b) posticipati ma solo per la scissione per incorporazione.

Ai sensi del quarto comma dell'art. 173 TUIR, dalla data in cui la scissione ha effetto, le posizioni soggettive della società scissa – ovvero quegli elementi di calcolo essenziali per la determinazione dell'utile di bilancio, delle plusvalenze, dell'imponibile fiscale e del calcolo delle imposte – e i relativi obblighi strumentali sono attribuiti alle beneficiarie.

In caso di scissione parziale, le posizioni soggettive rimangono in capo alla stessa società scissa, in proporzione delle rispettive quote del patrimonio netto contabile rimaste, salvo che trattisi di posizioni soggettive connesse specificamente o per insiemi agli elementi del patrimonio scisso, nel qual caso seguono tali elementi presso i rispettivi titolari.

Gli obblighi tributari della società scissa, relativi a periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto sono adempiuti dalla stessa società scissa per l'ipotesi di scissione parziale, ovvero trasferiti alla società beneficiaria appositamente designata nell'atto di scissione per l'ipotesi di scissione totale.

Relativamente a tali obblighi, i controlli, gli accertamenti e i procedimenti ad essi relativi, vengono svolti nei confronti della società a cui gli stessi obblighi fanno capo, in assenza di indicazione si considera designata la beneficiaria nominata per prima nell'atto di scissione.

In ogni caso, le altre beneficiarie rimangono coobbligate (principio pacifico a seguito della sentenza Corte Costituzionale 26/04/2018, n. 90; v., anche, Cass. 4987/2020, Cass. 16710/2019, Cass. 31591/2018 e Cass. 31306/2018).

Ciò posto e tornando al caso in esame, l'Agenzia delle entrate, quale soccombente nel giudizio regionale in relazione alla contestazione di una cartella notificata alla società beneficiaria di una scissione parziale di altra società di capitali adiva la Corte di Cassazione.

A detta dell'Ente Impositore la CTR aveva fatto mal governo delle norme regolatrici la responsabilità fiscale di scissa e beneficiaria nell'ipotesi di scissione parziale.

La Suprema Corte ha evidenziato che nell'ordinamento tributario non trova riscontro la disciplina posta dalla normativa civilistica e, in particolare, il limite ex art. 2506-bis c.c., comma 3, secondo cui, in caso di scissione parziale, la responsabilità solidale della società scissa e delle beneficiarie “...è limitata al valore effettivo del patrimonio netto attribuito a ciascuna società beneficiaria..” (v. Cass. 4833/2022).

A detta del Giudice di Legittimità, ex art. 173 co. 12 e 13 Tuir, in relazione all'art. 15 co. 2 D.Lgs. 472/1997, degli obblighi della società scissa, riferibili a periodi di imposta anteriori alla data di efficacia della scissione, risponde non soltanto la società scissa, ma anche quella beneficiaria; questa responsabilità, valevole per le imposte, le sanzioni pecuniarie, gli interessi ed ogni altro debito afferente al rapporto tributario, ha natura solidale, e per essa non è previsto alcun limite quantitativo riconducibile al patrimonio assegnato con l'operazione straordinaria (v. Cass. 15477/2022).

Invero, come sopra evidenziato, la responsabilità in capo alla società scissa per i debiti antecedenti l'operazione di scissione parziale è diversa ai fini civilistici e fiscali.

Civilisticamente, la beneficiaria della scissione è solidalmente responsabile con la scissa per i debiti della scissa sorti nel periodo antecedente l'operazione straordinaria, ma tale responsabilità è limitata al valore del patrimonio netto assegnato.

Ciò, poiché l'art. 2506-quater co. 4 c.c. dispone che in caso di scissione parziale, la beneficiaria è solidalmente responsabile, nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto ad essa assegnato o rimasto, dei debiti della società scissa non soddisfatti dalla società cui fanno carico.

Il limite della responsabilità solidale in capo alla beneficiaria sopra indicato non è previsto ai fini fiscali.

Infatti, l'art. 173 co. 12 del TUIR stabilisce che gli obblighi tributari della società scissa riferibili a periodi d'imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto sono adempiuti, in caso di scissione parziale, dalla stessa società scissa o trasferiti, in caso di scissione totale, alla società beneficiaria appositamente designata nell'atto di scissione.

In tema di sanzioni, l'art. 15 co. 2 del D.Lgs. 472/97 prevede che nei casi di scissione, anche parziale, di società od enti, ciascuna società od ente è obbligato in solido al pagamento delle somme dovute per violazioni commesse anteriormente alla data dalla quale la scissione produce effetto.

In base al consolidato orientamento giurisprudenziale, da punto di vista fiscale la responsabilità solidale è illimitata, e non operano i limiti dell'art. 2506-quater c.c., concernenti il patrimonio netto assegnato (v. CTR L'Aquila 1117/7/2015).

Il regime di solidarietà tributaria previsto dall'art. 173 co. 13 del TUIR per il caso della scissione parziale tra società scissa e società beneficiarie della scissione, ha carattere illimitato, stante la natura speciale della norma tributaria.

Pertanto, non può trovare applicazione la limitazione prevista dall'art. 2506-quater c.c., che circoscrive la responsabilità nei limiti del valore effettivo del patrimonio netto assegnato o rimasto alla società beneficiaria della scissione (v. Cass. 4987/2020, Cass. 16710/2019 e Cass. 4455/2016).

Detta conclusione è rafforzata dall'art. 15 del D.Lgs. 472/97, che, in tema di sanzioni, prevede anch'esso un regime di solidarietà tra società scissa e società beneficiaria della scissione (v., anche, Cass. 13059/2015).

Ratio della disciplina tributaria è quella di non solo mantenere integre le garanzie del fisco, creditore della scissa, ma di accrescerle sia in relazione alle imposte dirette, sia all'IVA, sia alla disciplina sanzionatoria ( v. Cass. 21016/2020 e Cass. 20875/2016).

In ambito tributario, quindi, l'istituto della responsabilità solidale riprende vigore secondo la regola generale di integralità e pariteticità di cui agli artt. 1292 e 2740 c.c., con la conseguenza che - in ogni ipotesi di scissione - per i debiti fiscali della società scissa relativi a periodi d'imposta anteriori alla scissione rispondono solidalmente ed illimitatamente tutte le società partecipi dell'operazione (v. Cass. 23342/2016).