L'istituzionalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti cd. a tavolino

L'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, circoscrive il contraddittorio endoprocedimentale alle sole ipotesi di accessi, ispezioni e verifiche fiscali. Restano esclusi dalla istituzionalizzazione del diritto al contraddittorio i cd. accertamenti a tavolino per i quali operano le speciali norme che li regolano. Eppure, il contraddittorio, rileva quale diritto irrinunciabile per tutte le tipologie di accertamenti, sicché sussiste un dubbio di legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7, l.n. 212/2000 laddove non prevede il contraddittorio anche per gli accertamenti cd. a tavolino.

La s.r.l. società agricola ha impugnato innanzi alla Commissione tributaria Provinciale di Firenze l'avviso di accertamento redatto dall'Agenzia delle Entrate di Firenze ai fii Ires, Irap ed IVA per il periodo di imposta 2014. La censura preliminare su cui è fondato il ricorso riguarda la violazione del diritto al contraddittorio. L'avviso di accertamento, invero, è scaturito da una mera richiesta di documentazione contabile alla società senza che fosse stato riconosciuto al contribuente il diritto di addurre le proprie difese.

Nella sentenza della Commissione Tributaria Provinciale la censura era stata respinta muovendo dal presupposto che nella legislazione nazionale non vi è un obbligo generalizzato di instaurare il “contraddittorio” per i tributi non armonizzati. I giudici di prime cure sostenevano, tuttavia, che un contraddittorio era stato instaurato avendo l'amministrazione chiesto ed acquisito la documentazione del contribuente.

La doglianza è stata riproposta come motivo di appello ed in caso di accoglimento avrebbe un'efficacia dirimente poiché l'avviso di accertamento andrebbe annullato e tutte le altre censure di merito relative al contenuto dell'avviso di accertamento non potrebbero essere valutate nel merito.

La Commissione Tributaria Regionale di Firenze adita non definitivamente decidendo:

• dichiara rilevante e non manifestamente infondata ai sensi e sotto i profili di cui in motivazione la questione di legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7, l.n. 212/2000 nella parte in cui non estende il diritto al contraddittorio endoprocedimentale a tutte le modalità di accertamento in rettifica poste in essere dall'Agenzia delle Entrate;
• dispone la sospensione del presente giudizio davanti alla Commissione tributaria regionale di Firenze e ordina alla Segreteria l'immediata trasmissione degli atti alla Corte Costituzionale;
• ordina che, a cura della Segreteria la presente ordinanza sia comunicata alle parti costituite e notificata al Presidente del Consiglio dei ministri, nonché per la comunicazione ai Presidenti della Camera dei Deputati e del Senato della Repubblica e per la successiva trasmissione del fascicolo processuale alla Corte Costituzionale.

La quaestio iuris sollevata dalla ordinanza in commento attiene alla legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, laddove prevede il contraddittorio endoprocedimentale nelle sole ipotesi di accessi, ispezioni e verifiche fiscali, senza ricomprendere gli accertamenti cd. a tavolino. La necessità è, dunque, quella di estendere il diritto al contraddittorio endoprocedimentale a tutte le tipologie di accertamento.

In particolare, la norma de qua prescrive l'obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale, circoscrivendola alle sole ipotesi di verifiche fiscali, laddove prevede che “dopo il rilascio di copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente può comunicare entro sessanta giorni osservazioni e richieste che sono valutate dagli uffici impositori. L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza” (art. 12, comma 7, l. n. 212/2000).

Il termine di sessanta giorni rileva proprio al fine di consentire al contribuente di presentare memorie, deduzioni e difese alle contestazioni mosse dalla Guardia di Finanza e contenute all'interno del processo verbale di constatazione consegnato in copia all'interessato.

Il suddetto arco temporale configura il cd. contraddittorio endoprocedimentale a garanzia dei diritti del contribuente (G. M. Esposito, Il sistema amministrativo tributario italiano, Padova-Milano, 2021; A. Carinci, M. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021; P. Boria, Diritto tributario, Torino, 2019; F. Amatucci, Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, 2018; P. Coppola, Riflessioni sull'obbligo generalizzato di una decisione partecipata ai fini della legittimità della pretesa tributaria e dell'azionabilità del diritto di difesa, in Riv. dir. trib., 2014, I, 1041; G. Ragucci, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009; Id. G. Ragucci, Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, in Rass. trib., 2009, 580 ss).

Come si è accennato in precedenza tale prescrizione normativa attiene agli accertamenti svolti nei locali commerciali dove il contribuente esercita l'attività commerciale, ma non riguarda gli accertamenti cd. a tavolino eseguiti dall'Ufficio senza alcuna ingerenza nei locali commerciali dell'interessato. È da escludere, invero, che tale norma possa essere suscettibile di una interpretazione estensiva e ciò sulla base di due presupposti.

In primis, l'ordinamento tributario si fonda sul principio di certezza del diritto e del legittimo affidamento, sicché la norma tributaria presenta un carattere cd. tassativo che limita l'interpretazione al dettato normativo. La littera legis, d'altronde, fa espresso riferimento alla consegna in copia del processo verbale di chiusura delle operazioni, atto conclusivo delle verifiche fiscali e non vi è menzione alcuna degli accertamenti cd. a tavolino.

In secondo luogo, troverebbe applicazione il brocardo latino “ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit”, laddove, invero, il legislatore avesse voluto estendere il contraddittorio endoprocedimentale anche agli accertamenti a tavolino avrebbe dovuto prevederlo espressamente.

Da quanto suddetto, allora, permane il dubbio che l'art. 12, comma 7, possa “istituzionalizzare” il contraddittorio in tutte le tipologie di accertamento.

La previsione legislativa circoscritta agli accertamenti cd. in senso stretto ha, dunque, generato un ampio e annoso dibattito sulla necessità di estendere, mediante l'inserimento di una clausola a carattere generale, il contraddittorio endoprocedimentale a tutte le tipologie di accertamento.

La partecipazione endoprocedimentale del contribuente riveste indubbi vantaggi, in quanto consente al contribuente di provare i fatti economicamente rilevanti che possano determinare l'Amministrazione Finanziaria a riconsiderare la pretesa erariale e, se del caso, ridurla in funzione delle difese addotte dal contribuente.

Quanto detto, in linea con la concezione di procedimento amministrativo da intendersi come un insieme di atti, fatti e negozi, collegati tra di loro da cui origina una relazione tra le parti. L'amministrazione, invero, opera per il raggiungimento di un risultato nel rispetto dei principi di legalità, ma anche di collaborazione leale tra le parti (sull'attività amministrativa in generale si rinvia a S. Perongini, Principio di legalità e risultato amministrativo, in M. Immordino- A. Police (a cura di), Principio di legalità e amministrazione di risultati, Torino, 2003, 41 ss).

L'ordinanza in commento solleva la questione di legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, per violazione dell'art. 3 Cost., laddove circoscrive l'applicazione del contraddittorio endoprocedimentale alle sole ipotesi di accessi, ispezioni e verifiche fiscali.

In premessa, i giudici di merito evidenziano che il contraddittorio endoprocedimentale discende direttamente dal diritto dell'Unione Europea, in particolare in riferimento alla sentenza Sopropè (18 dicembre 2008, C-349/07) e agli artt. 47 e 48 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione Europea.

Il richiamo è anche all'art. 41 della Cedu che enuncia il diritto ad una buona amministrazione che si traduce nel diritto ad un giusto procedimento (in tema di contraddittorio endoprocedimentale si rinvia a A. Perrone, Su un possibile collegamento fra il contraddittorio “(endo)procedimentale” nell'iter di formazione degli atti “impo-esattivi” e la tutela cautelare nel processo tributario, in Diritto e Pratica Tributaria, n. 2, 1 marzo 2022, p. 347; M. R. Viviano, La tutela dei diritti fondamentali nell'accertamento delle imposte dirette: l'irricevibilità/ incompatibilità da parte della Corte di Giustizia, in Dir. Prat. Trib. Int. 2021, 4, 1916; C. Borgia, Dalla fondazione costituzionale del giusto procedimento al contraddittorio preventivo generalizzato nel diritto tributario, in Dir. Prat. Trib., 2021, 3, 1065; F. Farri, Per il contraddittorio endoprocedimentale tributario occorre un nuovo art. 12-bis nello Statuto del contribuente, non l'art. 5-ter del d.lgs. n. 218/1997, in Riv. dir. trib., suppl. online del 9 settembre 2020; S. La Rosa, Cinque quesiti in tema di contraddittorio endoprocedimentale tributario, in Riv. dir. trib., 2020, I, 295 ss; P. Accordino, Problematiche applicative del “contraddittorio” nei procedimenti tributari, Milano, 2018; C. Guacci, Il procedimento amministrativo. Nozioni e caratteri generali, in Percorsi di diritto amministrativo, a cura di S. Cognetti, A. Contieri, S. Licciardello, F. Manganaro, S. Perongini, F. Satta, Torino, 2014, 141 ss; L. Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, 86 ss).

Senza poi dimenticare che l'art. 117 Cost. nel prescrivere il principio cd. gerarchico, attribuisce rilevanza alle fonti comunitarie, quale perimetro di operatività dell'ordinamento interno.

L'assunto da cui si muove è che ogni persona ha diritto di essere sentita prima che nei suoi confronti venga adottato un atto che possa incidere negativamente sulla sua sfera giuridico-patrimoniale.

Inoltre, la partecipazione del contribuente determinerebbe una indubbia diminuzione del contenzioso tributario, in quanto l'atto “partecipato” sarebbe eccepibile dal contribuente solo per motivi di legittimità e non di merito.

Inoltre, sarebbe notevolmente ridotto il rischio che l'Ufficio faccia valere contestazioni che non abbiano un solido fondamento, in quanto sono il risultato di un'attività condotta unilateralmente dall'amministrazione, senza il contributo dell'interessato.

Dalla pronuncia in esame si legge che “il contraddittorio endoprocedimentale è ormai considerato un parametro generale alla stregua del quale valutare la legittimità dell'atto di accertamento che non abbia tenuto in debito conto le ragioni che il contribuente avrebbe potuto addurre se fosse stato messo, dall'amministrazione finanziaria procedente, in condizione di prospettare prima di ricevere la notificazione dell'atto stesso. Alla luce di ciò si potrebbe dare un'interpretazione costituzionalmente orientata dell'art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 così da ritenere che l'obbligo del contraddittorio deve precedere in ogni caso l'emissione di un avviso di accertamento all'esito di un qualsiasi tipo di controllo, rendendo così inutile il ricorso alla Corte Costituzionale”.

La rilevanza del contraddittorio endoprocedimentale tra il contribuente e l'amministrazione risulta rimarcata dallo stesso legislatore che con il D.Lgs. n. 218 del 1997, art. 5-ter (invito obbligatorio) (inserito dal D.L. n. 34 del 2019, art. 4-octies, comma 1, lett. b), conv. in L. n. 58/2019) ha, previsto che l'ufficio “prima di emettere un avviso di accertamento, notifica l'invito a comparire di cui all'art. 5 per l'avvio del procedimento di definizione dell'accertamento”, al di fuori, però, dei “casi in cui sia stata rilasciata copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo” (A. Lucarelli, Il “nuovo” obbligo di contraddittorio: un cambiamento solo apparente, in Iltributario ,8 settembre 2020).

Tale norma, sebbene faccia riferimento non al contraddittorio endoprocedimentale (che interviene in una fase istruttoria), ma ad un invito obbligatorio a comparire funzionale al raggiungimento di un accordo tra le parti, comprova l'importanza che il legislatore tributario attribuisce al confronto tra le parti.

Ciò in particolar modo se si considera che la prova si forma nel corso del procedimento amministrativo tributario per poi essere traghettata nella fase processuale governata dal principio di disponibilità della prova e di non contestazione (E. Romano, La non contestazione nel processo amministrativo, in Studi per un nuovo diritto amministrativo, collana diretta da S. Cognetti, A. Contieri, B. Licciardello, M. Netteshei, S. Perongini, A. Zito, Torino, 2016, 43 ss).

Al contribuente deve, invero, essere riconosciuto un ruolo attivo nel corso del procedimento tributario e non deve essere considerato solamente quale soggetto tenuto a sopportare il carico tributario, in virtù di una imposizione dall'alto.

Il concorso alla spesa pubblica diviene un contributo solidaristico offerto dal contribuente allo Stato per il sostentamento delle relative spese a cui corrisponde un diritto del contribuente di “partecipare” alla determinazione del quantum debeatur.

Il preventivo dialogo, invero, consentirebbe di addivenire alla migliore decisione che equivale alla rideterminazione della giusta imposta (D. Mendola, Contraddittorio endopocedimentale tra obbligo di attivazione e prove del contribuente, in iltributario, 18 maggio 2020: ID. Il procedimento amministrativo tributario tra diritti del contribuente e poteri dell'amministrazione, in Temi dell'impresa e della Pubblica Amministrazione, collana diretta da G. Alpa, G.M.Esposito, Padova-Milano, 2021).

La questione della mancata previsione di un generale diritto al contraddittorio è stata oggetto di analisi anche da parte della giurisprudenza di legittimità. Si pensi alla sentenza n. 11471 del 10 maggio 2019 la quale ha evidenziato l'esigenza di una generalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale. Il confronto preventivo, dunque, non può essere circoscritto a determinate e tassative ipotesi, in quanto riveste una importanza tale da risultare fondamentale per ogni tipologia di accertamento.

Il punto di partenza e di arrivo, dunque, dell'attività di ripartizione dei carichi tributari, è la determinazione della giusta imposta che può essere perseguita solo mediante un preventivo confronto con il contribuente.

La giurisprudenza si è poi evoluta nel senso di ritenere che per i tributi cd. armonizzati il contraddittorio è generalmente riconosciuto (sebbene subordinato alla prova di resistenza, sul punto si rinvia a Cass. Civ. Sez. VI-5, Ord. 07/06/2022, n. 18243), mentre per i tributi non armonizzati, restano valide le specifiche norme che lo prevedono (ex multis, Cass., Sez. 5, 10 gennaio 2022, n. 366;Cass., Sez. 5, 21 dicembre 2021, nn. 41041, 41106, 41110, 41116 e 41119; Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 11/11/2021, n. 33300; Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 08/07/2021, n. 19441 Cass. civ., Sez. V, Ordinanza, 16/06/2021, n. 17040; Cass. civ., Sez. VI - 5, Ordinanza, 26/02/2020, n. 5254; Cass. Sez. 5, 15 marzo 2017, nn. 6757; Cass. civ., Sez. V, Sent., (data ud. 07/03/2017) 15/03/2017, n. 6757 e 6758; Cass., Sez. 6-5, 7 ottobre 2020, nn. 21616 e 21618; Cass., Sez. 5, 1 dicembre 2020, n. 27382; Cass., Sez. 5, 16 dicembre 2021, n. 40482).

L'ordinanza della Commissione Tributaria Regionale intende superare ogni disparità derivante dal metodo di accertamento o dalla natura del tributo, con la finalità di ottenere una volta e per tutte una previsione generale del contraddittorio endoprocedimentale.

La pronuncia in commento si affida ad un excursus degli orientamenti eurounionali per rimarcare l'importanza del contraddittorio endoprocedimentale.

La questione sulla istituzionalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale è da anni oggetto di dibattito. Diverse, infatti, sono state le pronunce della giurisprudenza di legittimità che nell'interpretare l'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000, hanno escluso una “istituzionalizzazione” del diritto al contraddittorio endoprocedimentale.

Nel corso della ordinanza in commento, si richiamano tre pronunce della Corte costituzionale, n. 187, 188, 189 del 2017 che, tuttavia, si sono limitate ad articolare sul rito, senza esaminare la questione.

Da qui la Commissione Tributaria Regionale di Firenze ha rinviato la questione direttamente alla Corte costituzionale al fine di ottenere una valutazione circa la legittimità costituzionale dell'art. 12, comma 7, l. n. 212/2000.

È richiesto, dunque, un intervento “a monte” e cioè relativo alla legittimità o meno dell'art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, laddove non estende il contraddittorio endoprocedimentale anche agli accertamenti cd. a tavolino.

D' altronde, la partecipazione del contribuente al procedimento amministrativo tributario rientra nella cd. amministrazione di risultato la quale mira alla determinazione non di una qualunque imposta, ma della “giusta imposta”.

Tale risultato può essere raggiunto solo mediante l'attivazione del contraddittorio endoprocedimentale che consenta al contribuente di confutare le presunzioni addotte dall'Ufficio.

Si rammenta che il contribuente è titolare di un diritto alla “equa imposizione” che può derivare soltanto dalla rideterminazione della pretesa erariale effettuata di concerto tra l'Ufficio ed il contribuente.

Tale diritto, allora, non può essere riconosciuto solo per i procedimenti di accertamento in senso stretto conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali.

Il contraddittorio, invero, non opera solo a garanzia del diritto di difesa del contribuente, ma rappresenta uno strumento di rafforzamento del potere pubblico chiamato ad adottare un provvedimento conforme alla effettiva capacità contributiva del contribuente di cui all'art. 53 Cost.

D'altronde, già sussistono delle ipotesi di contraddittorio normativo si pensi, ad esempio agli accertamenti sintetici o redditometrici, per i quali opera, invero, un doppio contraddittorio, l'uno endoprocedimentale, preventivo all'emissione dell'avviso di accertamento e l'altro, postprovvedimentale nella forma dell'accertamento con adesione cui consegue una motivazione doppia ovvero rafforzata.

Rientra tra le ipotesi di contraddittorio normativo anche l'accertamento cd. antielusivo, pertanto, non si comprende la ragione per cui non possa essere inserita una clausola generale che disciplini il contraddittorio in tutte le fattispecie accertative a prescindere dalla metodologia.

Inoltre, non è da sottacere che il contribuente già è posto nella condizione di “partecipare” all'attività amministrativa mediante la presentazione di un'apposita dichiarazione dei redditi, nell'ambito dell'istituto dell'autotassazione, pertanto, non vi sarebbe ragione alcuna per escludere l'interessato dalla formazione della pretesa erariale. Sono, tuttavia, questi i punti su cui discutere e improntare la disamina sulla necessità di istituzionalizzare il contraddittorio endoprocedimentale.

L'inserimento di una clausola generale del contraddittorio endoprocedimentale consentirebbe di superare anche la distinzione tra tributi armonizzati e tributi non armonizzati.

Si conclude affermando che non soltanto il processo deve essere giusto, ma anche il procedimento, in particolare nel diritto tributario caratterizzato da uno stretto collegamento tra la fase procedimentale e la fase processuale.

È noto, infatti, che la prova si forma nella fase procedimentale per poi approdare in quella processuale ed essere (ri) esaminata dal giudice tributario.

Il giusto procedimento si esplica attraverso il riconoscimento di una serie di diritti e garanzie in favore del contribuente, in primis, appunto il diritto al contraddittorio che implica un confronto tra le parti, funzionale alla determinazione della giusta imposta.

P. Accordino, Problematiche applicative del “contraddittorio” nei procedimenti tributari, Milano, 2018.

F. Amatucci, Principi e nozioni di diritto tributario, Torino, 2018.

C. Borgia, Dalla fondazione costituzionale del giusto procedimento al contraddittorio preventivo generalizzato nel diritto tributario, in Dir. Prat. Trib., 2021, 3, 1065.

P. Boria, Diritto tributario, Torino, 2019.

A. Carinci, M. Tassani, Manuale di diritto tributario, Torino, 2021.

P. Coppola, Riflessioni sull'obbligo generalizzato di una decisione partecipata ai fini della legittimità della pretesa tributaria e dell'azionabilità del diritto di difesa, in Riv. dir. trib., 2014, I, 1041.

L. Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010, 86 ss.

G. M. Esposito, Il sistema amministrativo tributario italiano, Padova-Milano, 2021.

F. Farri, Per il contraddittorio endoprocedimentale tributario occorre un nuovo art. 12-bis nello Statuto del contribuente, non l'art. 5-ter del d.lgs. n. 218/1997, in Riv. dir. trib., suppl. online del 9 settembre 2020.

C. Guacci, Il procedimento amministrativo. Nozioni e caratteri generali, in Percorsi di diritto amministrativo, a cura di S. Cognetti, A. Contieri, S. Licciardello, F. Mnganaro, S. Perongini, F. Satta, Torino, 2014, 141 ss.

S. La Rosa, Cinque quesiti in tema di contraddittorio endoprocedimentale tributario, in Riv. dir. trib., 2020, I, 295 ss.

A. Lucarelli, Il “nuovo” obbligo di contraddittorio: un cambiamento solo apparente,in Iltributario 8 settembre 2020.

D. Mendola, Il procedimento amministrativo tributario tra diritti del contribuente e poteri dell'amministrazione, Temi dell'impresa e della Pubblica Amministrazione, collana diretta da G. Alpa, G.M.Esposito, Padova-Milano, 2021.

D. Mendola, Contraddittorio endopocedimentale tra obbligo di attivazione e prove del contribuente, in iltributario, 18 maggio 2020.

S. Perongini, Principio di legalità e risultato amministrativo, in M. Immordino-A. Police (a cura di), Principio di legalità e amministrazione di risultati, Torino, 2003, 41 ss.

A. Perrone, Su un possibile collegamento fra il contraddittorio “(endo)procedimentale” nell'iter di formazione degli atti “impo-esattivi” e la tutela cautelare nel processo tributario, in Diritto e Pratica Tributaria, 2022, 2, 347.

V. Pisani, Il nuovo invito obbligatorio al contraddittorio: un'occasione mancata, in iltributario, 16 settembre 2020.

G. Ragucci, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009.

G. Ragucci, Il contraddittorio come principio generale del diritto comunitario, in Rass. trib., 2009, 580 ss.

E. Romano, La non contestazione nel processo amministrativo, in Studi per un nuovo diritto amministrativo, collana diretta da S. Cognetti, A. Contieri, B. Licciardello, M. Netteshei, S. Perongini, A. Zito, Torino, 2016, 43 ss.

M. R. Viviano, La tutela dei diritti fondamentali nell'accertamento delle imposte dirette: l'irricevibilità/ incompatibilità da parte della Corte di Giustizia, in Dir. Prat. Trib. Int., 2021, 4, 1916.