Lo spunto per queste note nasce dall'analisi del revisionato principio contabile OIC 12 (Agosto 2014), in tema di “composizione e schemi del bilancio di esercizio”.
Nell'introduzione l'OIC, dopo l'analisi storica dei riflessi dei principi contabili sull'Irap e considerate le modifiche normative intervenute, precisa che “La disciplina attuale (art. 5, comma 5, IRAP) richiama i principi contabili ai fini della determinazione della base imponibile Irap, prevedendo che “i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall'impresa”. “Il richiamo generico ai principi contabili ha reso opportuno incorporare l'interpretativo nel testo dell'OIC 12, come parte integrante del principio contabile”.
Di conseguenza, la corretta classificazione delle voci del conto economico (costi e ricavi) costituisce la base per la determinazione dell'imponibile Irap.
La norma istitutiva dell'Irap – l'art. 5 del D.Lgs. 446/1997 – prevede che l'imponibile sia determinato in base alla differenza fra il valore e il costo della produzione. Il principio soffre però alcune eccezioni, perché, in particolare, non concorrono alla formazione di detto imponibile alcune componenti straordinarie.
Orbene, qui si vuole accertare come vada considerato ai fini Irap il c.d. bonus da esdebitazione che scaturisce dal concordato preventivo, (nonché, in alcuni casi, anche dagli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis l. fall. e dal piano attestato ex art. 67, comma 3, lett. d) l. fall.) e di conseguenza l'indagine va portata sulla natura di detto bonus, per accertare se sia o meno straordinaria, posto che ai fini del principio contabile in esame la collocazione nell'area straordinaria assume rilevanza solo qualora gli eventi siano estranei all'attività ordinaria dell'impresa.
Le poste straordinarie riconducibili al tema, come individuate dall'OIC 12. Il principio contabile in esame prende in considerazione il tema ai punti:
- 3 dell'introduzione, dove viene chiarita la definizione di attività straordinaria: “L'attività straordinaria include i proventi e gli oneri la cui fonte è estranea alla attività ordinaria della società. Sono considerati straordinari i proventi e gli oneri che derivano da: a) eventi accidentali e infrequenti, e b) operazioni infrequenti che sono estranee all'attività ordinaria della società”;
- 38 del principio dove è previsto: “sono considerati straordinari i proventi e gli oneri che derivano da:
a) eventi accidentali e infrequenti;
b) operazioni infrequenti che sono estranee all'attività ordinaria della società”.
- 103 del principio dove è previsto: “La classe E comprende tutti i costi e ricavi iscritti alle voci E20 ed E21 rispettivamente proventi e oneri straordinari ...”.
- 105 del principio dove si da indicazione dei costi e ei ricavi straordinari:
a) “Oneri, plusvalenze e minusvalenze derivanti da operazioni con rilevanti effetti sulla struttura della azienda;
- oneri di ristrutturazioni aziendali;
- componenti reddituali derivanti da ristrutturazione del debito (rif. OIC 6 Ristrutturazione del debito e informativa di bilancio);
- …;
- Plusvalenze e minusvalenze derivanti in generale da operazioni di natura straordinaria, di riconversione produttiva, ristrutturazione o ridimensionamento produttivo.
- ... ecc."
I principi contabili in generale e l'OIC 6 in particolare. L'articolo 5 comma 1 del vigente D.Lgs. 446/1997 stabilisce che la base imponibile Irap per le società di capitale è determinata “dalla differenza fra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'art. 2425 del codice civile, con l'esclusione delle voci di cui ai numeri 9) e 10) lettere c) e d), 12) e 13) così come risultanti dal conto economico dell'esercizio”.
Ne consegue che ai fini della determinazione della base imponibile Irap la norma sopra richiamata non consente di prescindere dalla corretta applicazione dei principi contabili nazionali.
Orbene, il principio contabile OIC 6 – che concerne il trattamento contabile degli effetti prodotti dalle operazioni di ristrutturazione del debito – prevede che, in esito alla ristrutturazione, il debitore in crisi iscriva contabilmente un utile appunto di ristrutturazione fra i proventi straordinari del conto economico, pari alla diminuzione del debito non pagata, con l'iscrizione, in contropartita, della riduzione di pari importo del valore contabile del debito.
Dunque, le sopravvenienze attive da bonus di esdebitazione devono essere classificate fra i proventi straordinari classificati alla voce E21; e di conseguenza non partecipano alla formazione della base imponibile Irap.
Bonus da esdebitazione/rilevanza ai fini Irap. Il bonus da esdebitazione che si determina per differenza tra il debito totale e quello che viene pagato sulla base del piano (concordato preventivo, accordo di ristrutturazione del debito, piano attestato), partecipa quindi alla composizione dell'aggregato E) del conto economico (proventi e oneri straordinari) e ciò sulla base delle varie indicazioni contenute sia nel rivisitato principio contabile OIC 12 di cui si è detto in precedenza e sia nell'OIC 6.
Può tuttavia suscitare dubbi interpretativi in ordine alla determinazione della base imponibile delle componenti straordinarie il comma 4 del più volte citato art. 5 D.Lgs. 446/1997 istitutivo dell'Irap, che recita: “I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle suindicate al comma 1 concorrono alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi di imposta precedenti e successivi”. Sicché in concreto occorre verificare se di elementi imputati in area straordinaria del conto economico vada comunque tenuto conto se ed in quanto correlati a componenti rilevanti.
E' il caso, ad esempio, dei resi su acquisti che, pur imputati in area straordinaria, essendo correlati a costi deducibili Irap di esercizi pregressi concorrono comunque alla determinazione del valore della produzione.
Per quanto invece concerne la sopravvenienza attiva da bonus di esdebitazione, il principio di correlazione non può trovare applicazione. In particolare, detto principio è privo di rilevanza perché il bonus da esdebitazione non può considerarsi correlato alle componenti ordinarie normativamente previste. Esso infatti, in forza del principio di derivazione, ha valenza totalmente straordinaria, perché rappresenta il beneficio che l' ordinamento tributario offre nella particolare situazione del concordato preventivo (e quindi secondo un principio applicabile, a parere di chi scrive, anche alle analoghe fattispecie degli accordi di ristrutturazione e del piano attestato).
Le considerazioni sopra svolte hanno trovato significative conferme in un recente intervento sul tema dell'Agenzia delle Entrate, che, in risposta all'interpello prot. 5378/2014 del 15 gennaio 2014, ha precisato che le sopravvenienze attive da bonus concordatario, classificate alla voce E20 proventi straordinari di cui all'art. 2425 c.c. non partecipano alla formazione della base imponibile Irap.
Ciò sulla base del fatto che il principio di correlazione non può trovare ingresso posto che lo stesso trova: “applicazione con riferimento ai componenti reddituali che rettificano proventi e oneri che hanno già inciso sulla formazione della base imponibile Irap in esercizi precedenti (ad esempio resi, abbuoni ecc.).
Va esclusa, invece, la sua applicazione quando i componenti di reddito derivino dalla rettifica di un credito o di un debito conseguente ad una valutazione (come quella operata in sede di concordato preventivo) riguardante l'aspetto meramente finanziario, della capacità di adempiere all'obbligazione”.
Tenuto infine conto dell'identità dei presupposti applicativi, chi scrive ribadisce il convincimento, già sopra espresso, che il trattamento fiscale del bonus da concordato preventivo debba trovare applicazione anche al bonus da esdebitazione che può conseguire dagli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all'art. 182-bis l. fall. e dal piano attestato ex art. 67, comma 3 lettera d) L.F..
