20 Ottobre 2015

La normativa IVA prevede la tenuta di scritture contabili apposite in una serie di registri, al fine dell'assolvimento dell'imposta da parte dei contribuenti. Di conseguenza, queste potranno essere utilizzate, come accade per le scritture di contabilità generale, sia dall'imprenditore come mezzo di prova per dimostrare la correttezza del suo operato, sia dall'amministrazione finanziaria nella sua attività di accertamento.I registri obbligatori ai fini IVA sono:il registro degli acquisti, nel quale devono essere registrate tutte le fatture e le bolle doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione;il registro delle vendite, nel quale vengono registrate tutte le fatture emesse nell'esercizio dell'impresa al fine della gestione del tributo e, in particolare, della determinazione dell'IVA incassata o dovuta;il registro dei corrispettivi, nel quale devono essere indicati i corrispettivi globali relativi alle operazioni effettuate in ciascun giorno dai commercianti al minuto e dagli altri contribuenti per i quali non sussiste l'obbligo di emissione della fattura.
Introduzione

L'adempimento della registrazione dei fatti di gestione ha una finalità propedeutica alla liquidazione periodica dell'IVA, oltre che alla documentazione delle operazioni di gestione ed alla possibilità di controlli da parte dell'Amministrazione finanziaria.

La normativa IVA (D.P.R. 633/72), prevede la tenuta obbligatoria di una serie di registri, vere e proprie scritture contabili, che sono:

  • il registro degli acquisti;
  • il registro delle fatture emesse;
  • il registro dei corrispettivi.

Il registro dei corrispettivi è tenuto dai commercianti al minuto e, in generale, dai contribuenti non obbligati ad emettere fattura, mentre gli altri due registri sono previsti per i soggetti obbligati al rilascio della fattura. La fattura può essere emessa in forma cartacea o in forma elettronica entro lo stesso giorno di effettuazione dell'operazione.

In materia di tenuta dei registri contabili, il D.P.R. n. 435/2001 ha stabilito che i soggetti IRES, le Snc, le Sas, le società equiparate alle società di persone e le persone fisiche esercitanti imprese, arti o professioni, possono non tenere i registri IVA, a patto che provvedano ad effettuare le registrazioni dei dati contabili nel libro giornale (nel registro cronologico per i professionisti), entro i termini previsti dalla disciplina IVA, ed a fornire all'Amministrazione finanziaria i dati previsti.

La compilazione dei registri IVA segue le regole dettate dall'art. 2219 c.c.: non deve presentare interlinee, abrasioni, spazi in bianco o trasporti in margine. In caso si renda necessario fare delle correzioni, queste devono eseguirsi in modo tale che le parole o cifre cancellate rimangano leggibili. Inoltre, devono essere numerati progressivamente (dal soggetto obbligato alla tenuta delle scritture contabili) e sono esenti dall'imposta di bollo, così come regolato dalla legge n. 383/2001.

Ordinariamente l'annotazione deve avvenire per singola fattura, salvo per le fatture di importo inferiore a 300 euro (comprensive dell'eventuale IVA), per le quali è possibile annotare un documento riepilogativo con i numeri delle fatture cui si riferisce e, distinti per aliquota, l'ammontare imponibile complessivo delle operazioni e l'ammontare dell'imposta. Tale agevolazione è concessa sia per le fatture di vendita che per le fatture di acquisto, con l'importante differenza che le fatture di vendita devono essere emesse in uno stesso mese solare.

L'articolo 7 del D.L. n. 70/2011, ha innalzato da 154,94 a 300 euro, l'importo per potere riepilogare in un solo documento le fatture ricevute nel mese.

Registro degli acquisti

Il registro degli acquisti contiene le registrazioni delle fatture e delle bolle doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione, quindi anche le fatture relative ad operazioni esenti, comprese quelle emesse a norma del secondo comma dell'art. 17 del Dpr. 633/1972 il cui trattamento riguarda i debitori d'imposta, al fine di detrarre l'IVA sugli acquisti.

Esso deve essere tenuto da tutti i contribuenti, eccezion fatta per i soggetti che effettuano le registrazioni sul libro giornale (imprenditori) o sul registro cronologico (professionisti) nei termini previsti dalla disciplina IVA. Tali registri, devono riportare i dati che avrebbero dovuto essere stati annotati nel registro IVA.

Per la registrazione delle fatture d'acquisto, non esiste un termine entro il quale si rende obbligatorio farlo (come, invece, nel caso delle fatture di vendita), quindi non si incorre in sanzioni ai fini IVA poichè trattasi di un semplice “onere” in capo al contribuente.

Tuttavia, solo tramite tale adempimento è consentita la detrazione dell'imposta, ammesso che la stessa lo sia a norma dell'articolo 19 del DPR 633/72 (ad esempio, l'IVA sugli automezzi è detraibile solo al 40%).

Resta comunque il fatto che ai fini civilistici e delle imposte sui redditi la fattura va registrata obbligatoriamente, quindi tale ragionamento ha validità solo ai fini IVA.

Pertanto è preferibile registrare le fatture di acquisto prima della liquidazione periodica o della dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione d'imposta.

Il diritto alla detrazione può essere esercitato, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno (termine modificato dal D.L.50/2017 c.d. Manovra).

Si precisa che, sulla base del novellato art. 19 comma 1 del DPR 633/1972, modificato dall'art. 2 del D.L. 50/2017, il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui l'imposta diviene esigibile ed è esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all' anno in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo.

Tali disposizioni trovano applicazione con riferimento alle fatture emesse a partire dall'1.1.2017, relative ad acquisti per i quali l'imposta è divenuta esigibile a partire dalla medesima data. Per le fatture emesse in anni precedenti e non ancora registrate, comprese le fatture ricevute nel 2017 ma relative ad operazioni effettuate nel 2016 (cfr. circ. 1/E/2018), l'annotazione può essere effettuata secondo i termini previsti dalla disciplina previgente, ossia, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione della relativa imposta, sempreché la detrazione non sia stata esercitata prima di tale termine.

In tema di registrazione delle fatture attive e passive, il D.L. n. 119/2018 con l'art. 12 ha modificato l'art. 25 del D.P.R. n. 633/1972. Le nuove disposizioni, entrate in vigore dal 24 ottobre 2018, hanno previsto, per la registrazione degli acquisti, l'eliminazione dell'obbligo della numerazione progressiva delle fatture e delle bollette doganali relative ai beni e ai servizi acquistati o importati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione. Si supera così l'ostacolo della protocollazione che non aveva più ragion d'essere vista l'assegnazione da parte dello SdI di un numero univoco quale strumento di identificazione della fattura elettronica. La tracciabilità della fattura rende, infatti, possibile il collegamento biunivoco tra il documento ricevuto e la registrazione contabile risultante dal registro degli acquisti.

A queste due previsioni normative si collega un'altra modifica operata dall'art. 14 del D.L. n. 119/2018 relativa all'art. 1 del D.P.R. n. 100/1998, con la quale è stata riconosciuta la possibilità di detrarre nel mese di competenza l'Iva relativa alle fatture ricevute entro il giorno 15 del mese successivo.

Con tale intervento normativo è stata risolta la questione relativa alla possibilità di detrarre nel mese di competenza l'Iva relativa alle fatture ricevute entro il giorno 15 del mese successivo. Tale regola, però, non vale per le fatture ricevute l'anno successivo a quello di emissione, la cui imposta resterà detraibile soltanto all'atto della ricezione della fattura.

In evidenza: Nuovo comma 1 dell'art. 1 del DPR 100/1998

Entro il giorno 16 di ciascun mese, il contribuente determina la differenza tra l'ammontare complessivo dell'imposta sul valore aggiunto esigibile nel mese precedente, risultante dalle annotazioni eseguite o da eseguire nei registri relativi alle fatture emesse o ai corrispettivi delle operazioni imponibili, e quello dell'imposta, risultante dalle annotazioni eseguite, nei registri relativi ai beni ed ai servizi acquistati, sulla base dei documenti di acquisto di cui è in possesso e per i quali il diritto alla detrazione viene esercitato nello stesso mese ai sensi dell'articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Entro il medesimo termine di cui al periodo precedente può essere esercitato il diritto alla detrazione dell'imposta relativa ai documenti di acquisto ricevuti e annotati entro il 15 del mese successivo a quello di effettuazione dell'operazione, fatta eccezione per i documenti di acquisto relativi ad operazioni effettuate nell'anno precedente. Il contribuente, qualora richiesto dagli organi dell'Amministrazione finanziaria, fornisce gli elementi in base ai quali ha operato la liquidazione periodica.

Dati da annotare nel Registro degli Acquisti

  • la data della fattura;
  • dati anagrafici del soggetto che ha ceduto il bene o prestato il servizio ovvero:
    - se impresa, società o ente: ditta, denominazione o ragione sociale;
    - se soggetto diverso dai precedenti: nome e cognome;
  • l'ammontare delle operazioni:
    - se operazioni imponibili: indicare l'ammontare imponibile e l'ammontare dell'imposta relativa, distinti secondo l'aliquota applicata;
    - se operazioni non imponibili od esenti: indicare il titolo di inapplicabilità della stessa e la relativa norma.
Registro delle vendite

Il registro delle vendite contiene le registrazioni di tutte le fatture emesse nell'esercizio dell'impresa, al fine della determinazione dell'IVA da versare allo Stato, o eventualmente del credito IVA.

Esso accoglie anche le autofatture per acquisto da soggetto non residente (che vanno registrate anche sul registro degli acquisti, ai fini della detrazione d'imposta), e le autofatture per omaggio o autoconsumo.

Inoltre, nel registro devono essere riportati i seguenti documenti:

  • note di variazione in diminuzione riferite agli acquisti effettuati o alle fatture emesse;
  • fatture per acquisti, emesse dai fornitori senza addebito di IVA e integrate dal soggetto acquirente con la tecnica cosiddetta “reverse charge” (servizi di subappalto, oro o argento puro, etc.)
  • fatture dei fornitori comunitari per acquisti intracomunitari, emesse dai fornitori senza addebito di IVA ed integrate dagli acquirenti;
  • dichiarazioni d'intento emesse, se non viene istituito l'apposito registro delle dichiarazioni d'intento.

Nel registro delle fatture emesse vanno annotate anche le liquidazioni periodiche IVA.

L'art. 13 del DL 119/2018 ha modificato a partire dal 24 ottobre 2018 l'art. 25 del DPR IVA. La norma prevede per le fatture emesse, che il contribuente deve annotarle in apposito registro, nell'ordine della loro numerazione, entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni e con riferimento allo stesso mese di effettuazione; fanno eccezione le fatture relative alle cessioni di beni effettuate dal cessionario nei confronti di un soggetto terzo per il tramite del proprio cedente, le c.d. operazioni triangolari interne, che sono registrate entro il giorno 15 del mese successivo a quello di emissione e con riferimento al medesimo mese.

La sua tenuta è obbligatoria per i soggetti che emettono fattura, pertanto i soggetti non obbligati ad emettere fattura non sono tenuti alla sua compilazione, che sono:

  • dettaglianti, tuttavia tenuti ad altri obblighi di certificazione quali lo scontrino fiscale o la ricevuta fiscale;
  • le agenzie di viaggio in regime speciale;
  • gli agricoltori e i pescatori esonerati (per loro l'obbligo è assolto dal cessionario con autofattura);
  • i soggetti nel regime dei contribuenti minimi in franchigia in vigore dall'1 luglio 2007;
  • nei casi di operazioni rientranti nei regimi speciali monofase, cioè con IVA assolta alla fonte, come, ad esempio, generi di monopolio, editoria, etc.

In caso di elaborazione elettronica delle scritture contabili, possono essere utilizzati termini più ampi ai sensi del D.M. 11 agosto 1975. L'articolo 1 del decreto prevede che “le registrazioni di cui agli articoli 23, 24, 25 e 39 secondo comma, (..) qualora il contribuente utilizzi direttamente macchine elettrocontabili ovvero si avvalga, per l'elaborazione dei dati, dei centri elettrocontabili gestiti da terzi, possono essere eseguite entro 60 giorni dalla data di effettuazione delle operazioni, fermo restando l'obbligo di tener conto, nelle varie dichiarazioni previste dagli artt. 27 e seguenti del citato D.P.R. n. 633, di tutte le operazioni soggette a registrazione nel periodo cui le dichiarazioni si riferiscono”.

Le fatture elettroniche possono essere memorizzate in via informatica. In tal caso si può ricorrere all'articolo 1 del D.M. 11 agosto 1975 per cui la loro registrazione può avvenire entro 60 giorni dall'effettuazione dell'operazione, ferma restando la contabilizzazione delle stesse fatture nella liquidazione relativa alla data di effettuazione dell'operazione (Circolare n. 45/E del 19 ottobre 2005).

Dati da annotare nel Registro delle Vendite

  • la data di emissione della fattura;
  • il numero progressivo attribuito alla fattura;
  • i dati anagrafici del soggetto che acquista il bene o riceve il servizio, ovvero:
    - se impresa, società o ente: ditta, denominazione o ragione sociale;
    - se soggetti diverso dai precedenti: nome e cognome;
  • l'ammontare delle operazioni. In particolare devono essere indicati i seguenti elementi:
    - se operazioni imponibili: indicare l'ammontare imponibile e l'ammontare dell'imposta relativa, distinti secondo l'aliquota applicata;
    - se operazioni non imponibili od esenti: indicare il titolo di inapplicabilità della stessa e la relativa norma.

In evidenza: numerazione delle autofatture per acquisti da agricoltori in regime di esonero

Nell'interpello n. 132/E del 30 aprile 2019 l'Agenzia chiarisce il comportamento da adottare per eseguire correttamente la numerazione delle autofatture in caso di acquisti da agricoltori in regime di esonero. L'agenzia precisa che i nuovi obblighi di fatturazione elettronica recati dall'art. 1, co. 3, del d.lgs. n. 127 del 2015, non hanno mutato la disposizione richiamata, né gli adempimenti a carico del cessionario/committente o le regole generali in tema di fatturazione, per quanto da leggere nel mutato quadro tecnico/normativo.

Con specifico riferimento alla numerazione delle fatture occorre rammentare quanto chiarito a seguito delle modifiche recate all'art. 21, co. 2, lettera b), del decreto IVA, dall'art. 1, co. 325, lettera d), della L. 24 dicembre 2012, n. 228, ossia che «è compatibile con l'identificazione univoca prevista dalla formulazione attuale della norma qualsiasi tipologia di numerazione progressiva che garantisca l'identificazione univoca della fattura, se del caso, anche mediante riferimento alla data della fattura stessa» (così la risoluzione n. 1/E del 10 gennaio 2013).

Dunque, nell'adempiere l'obbligo posto a suo carico dall'art. 34, co. 6, del decreto IVA, il cessionario, nel rispetto di un'ordinata contabilità, può determinarsi nel modo più confacente alla propria organizzazione aziendale (ad esempio, numerando progressivamente le fatture poi consegnate agli agricoltori cedenti facendole seguire da una o più lettere identificative [legate alle iniziali della propria denominazione o altro]), con l'unico limite dell'univocità, ossia dell'identificazione certa del documento, anche tramite la sua data, così da evitare duplicazioni od ostacolo all'attività di controllo.

Registro dei corrispettivi

I commercianti al minuto ed i soggetti assimilati sono obbligati a tenere il registro dei corrispettivi in cui riportare le operazioni di vendita effettuate in ciascun giorno. L'eccezione è rappresentata dai soggetti in contabilità ordinaria ai fini delle imposte dirette, che effettuano le registrazioni sul libro giornale o sul libro cronologico nei termini previsti dalla disciplina IVA e, su richiesta dell'Amministrazione finanziaria, forniscono gli stessi dati che sarebbe stato necessario annotare nel registro.

A decorrere dal 1° gennaio 2017, l'art. 2 del D. Lgs. 127/2015 stabilisce che i soggetti che effettuano le operazioni di cui all'articolo 22 del DPR 633/1972, ossia appunto i commercianti al minuto ed i soggetti ad essi assimilati, possono optare per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica all'Agenzia delle entrate dei dati dei corrispettivi giornalieri delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi di cui agli articoli 2 e 3 del predetto decreto. L'opzione ha effetto dall'inizio dell'anno solare in cui è esercitata fino alla fine del quarto anno solare successivo e, se non revocata, si estende di quinquennio in quinquennio.

Tale memorizzazione elettronica e la connessa trasmissione dei dati dei corrispettivi sostituiscono gli obblighi di registrazione di cui all'articolo 24, primo comma, del suddetto decreto n. 633, del 1972.

Dal 2020 poi entreranno in vigore le disposizioni di cui all'art. 17 del DL 119/2018 che rendono obbligatoria la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica all'Agenzia delle entrate dei dati relativi ai corrispettivi giornalieri per i soggetti che effettuano le operazioni di cui all'articolo 22 del decreto IVA. La nuova formulazione dispone inoltre che la memorizzazione elettronica e la connessa trasmissione dei dati dei corrispettivi sostituiscono gli obblighi di registrazione di cui all'articolo 24, comma 1, del suddetto decreto Iva. Le disposizioni si applicano a decorrere dal 1° luglio 2019 ai soggetti con un volume d'affari superiore ad euro 400.000. Per il periodo d'imposta 2019 restano valide le opzioni per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi esercitate entro il 31 dicembre 2018. Con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, possono essere previsti specifici esoneri dai predetti adempimenti in ragione della tipologia di attività esercitata.

I termini di registrazione dei corrispettivi variano a seconda che sia lo scontrino o la ricevuta fiscale a certificare l'operazione.

I corrispettivi relativi alle operazioni esonerate dall'obbligo di certificazione vanno registrati entro il giorno non festivo successivo a quello dell'operazione.

Per i corrispettivi attestati da scontrino o ricevuta fiscale si possono registrare gli importi delle operazioni cui si riferiscono, entro il 5° giorno del mese solare successivo (art. 6 co. 4 D.P.R. n. 695/96).

In ogni caso, il D.M 11 agosto 1975 prevede che se la registrazione è effettuata con sistemi informatici è considerata regolare se avviene su supporto magnetico entro 60 giorni dall'operazione (bisogna inoltre includere i corrispettivi nella liquidazione relativa alla data dell'operazione).

Nel caso in cui si tenga il registro delle fatture emesse, gli importi ivati della fattura devono essere registrati nel medesimo entro 15 giorni dalla loro emissione (nel caso di fattura differita, invece, entro il mese successivo a quello di consegna o spedizione). In questi casi le fatture non devono essere registrate nel registro dei corrispettivi (Ris. Min. 12 novembre 1982, n. 391791).

Se, invece, il registro delle fatture emesse non è tenuto, gli importi ivati in fattura devono essere iscritti nel registro dei corrispettivi, sempre entro il 15 del mese solare successivo.

Infine, i soggetti che emettono scontrino o ricevuta per certificare i corrispettivi, hanno la facoltà di effettuare una registrazione cumulativa per ogni mese solare, mentre i soggetti che non li certificano (perché emettono fattura oppure perché esonerati) devono indicare giornalmente l'ammontare dei corrispettivi relativi a tutte le operazioni effettuate, comprese quelle per le quali è stata emessa fattura (indicandone il numero). Per le fatture ricomprese nei totali dei corrispettivi, deve essere indicato il numero iniziale e quello finale (Circ. Min. 15 gennaio 1973 n.3/525373).

Nel caso in cui lo scontrino o la ricevuta, opportunamente integrati, siano emessi in luogo del documento di trasporto, al fine di avvalersi della fatturazione differita, lo scontrino e la ricevuta devono essere registrati in maniera particolare in quanto i corrispettivi concorreranno alle liquidazioni relative alle corrispondenti fatture differite, ovvero:

  • l'ammontare dei corrispettivi certificati da scontrino fiscale deve essere scorporato dal totale giornaliero;
  • i corrispettivi certificati da ricevuta fiscale devono essere tenuti distinti nel registro dei corrispettivi, ai fini della loro esclusione dalle liquidazioni periodiche.

Dati da annotare nel registro dei corrispettivi

  • data di registrazione;
  • importi imponibili, comprensivi dell'imposta incorporata nel corrispettivo, ma a loro volta suddivisi per aliquota applicabile;
  • importi non imponibili;
  • importi esenti da imposta.

Ulteriori dati passibili di registrazione

  • descrizione dell'operazione. Assume rilevanza qualora i corrispettivi di diversa natura siano riportati su più righe (sviluppo verticale del registro), anziché su più colonne (sviluppo orizzontale del registro);
  • variazioni per rettifiche o correzioni;
  • numero iniziale e numero finale delle fatture emesse nel giorno;
  • operazioni non rilevanti ai fini dell'IVA;
  • note.

Si precisa che a decorrere dal 1° aprile 2017, la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati dei corrispettivi sono obbligatorie per i soggetti passivi che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi tramite distributori automatici, ai sensi dell'art. 2 comma 2 del D. Lgs. 127/2015.

Con il provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate del 28 maggio 2018 Prot. n. 106701, d'intesa con l'Agenzia delle dogane e monopoli e sentito il ministero dello Sviluppo economico, sono state definite le regole tecniche per la memorizzazione elettronica e la trasmissione telematica dei dati relativi ai corrispettivi giornalieri provenienti da cessioni di benzina e gasolio utilizzati come carburanti per motori.

Nello stesso documento vengono individuati, oltre alle informazioni da memorizzare e trasmettere, anche gli operatori interessati dalla prima fase di applicazione della nuova procedura, che prende il via dal prossimo 1° luglio.

L'obbligo è stato introdotto dalla legge di stabilità 2018 (articolo 1, comma 909, legge 205/2017), che ha modificato l'articolo 2, Dlgs 127/2015, introducendo il nuovo comma 1-bis.

Altri registri previsti dalla normativa IVA

La normativa sull'IVA prevede anche la tenuta di altri registri, a fronte di situazioni particolari o disposizioni speciali. Ne sono un esempio:

  • registro riepilogativo, nel caso l'impresa tenga registri IVA sezionali;
  • registri sezionali per acquisti intra-UE (nelle ipotesi in cui l'impresa non voglia effettuare la registrazione degli acquisti intracomunitari sia sul registro vendite che sul registro acquisti e così, trattandosi di un registro sezionale, si rende obbligatoria la tenuta del registro riepilogativo);
  • registro delle dichiarazioni di intento, relativo agli esportati abituali e ai loro fornitori;
  • registro degli omaggi che, in caso di beni ceduti a titolo gratuito, sostituisce l'autofatturazione e la relativa annotazione sul registro delle fatture emesse;
  • il registro delle merci in conto deposito, lavorazione, prova, etc.

Occorre ricordare che, nel caso di trasferimenti di merci intra-UE diversi da cessioni e acquisti e non traslativi della proprietà, è obbligatorio tenere un ulteriore registro.

Termini di conservazione

L'art. 7, comma 4-ter, del D.L. n. 357/1994 prevede che che: “A tutti gli effetti di legge, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare in difetto di trascrizione su supporti cartacei, nei termini di legge, dei dati relativi all'esercizio per il quale i termini di presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre tre mesi allorquando anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici e vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza”.

Ai sensi della norma, dunque, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare, in difetto di trascrizione – nei termini di legge – su supporti cartacei dei dati relativi all'esercizio per il quale non siano scaduti, da oltre tre mesi, i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali, qualora:

  • anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici;
  • vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza.

A tal proposito giova ricordare che, anche per i documenti ai fini IVA, come chiarito con la Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 46 del 10 aprile 2017, i tre mesi sono calcolati con riferimento al termine di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, posto che quest'ultimo, dal 2017, risulta disallineato rispetto a quello di presentazione della dichiarazione IVA.

I registri IVA devono essere conservati per 4 anni decorrenti dal 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, al fine di consentire l'attività di accertamento.

Diversamente, ai fini civilistici, l'articolo 2220 c.c. prevede che i registri contabili vadano conservati per 10 anni dalla data dell'ultima registrazione.

In caso di contabilità tenuta avvalendosi di strumenti meccanografici, questi devono essere conservati fino a quando i dati contenuti non siano stati stampati sui registri obbligatori.

Il Decreto fiscale collegato alla Legge di Bilancio 2018, il D.L. n. 148/2017 convertito con modificazioni nella L. n. 172/2017, ha previsto una semplificazione che riguarda i registri IVA tenuti in formato elettronico, all'art. 19-octies.

In particolare, i registri IVA delle vendite e degli acquisti potranno essere tenuti con sistemi elettronici senza che sia necessaria la relativa stampa entro i tre mesi successivi al termine di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi. È necessario, tuttavia, che, in caso di accessi, ispezioni o verifiche, gli stessi risultino sempre aggiornati e sia possibile procedere alla relativa stampa su richiesta degli organi procedenti.

La descritta semplificazione è inserita nel nuovo il comma 4-quater dell'art. 7 del D.L. n. 357/94, che introduce una deroga alla disposizione contenuta nel precedente comma 4-ter circa la tenuta dei registri contabili a mezzo di sistemi meccanografici.

Si precisa che la norma non riguarda la generalità dei registri contabili, bensì i soli registri IVA delle vendite e degli acquisti di cui, rispettivamente, agli artt. 23 e 25 del DPR n. 633/72.

Dunque, con l'introduzione del comma 4-quater dell'art. 7 del D.L. n. 357/97, i registri IVA delle vendite e degli acquisti tenuti con sistemi elettronici saranno considerati regolari nonostante la mancata trascrizione dei dati su supporti cartacei, anche oltre il termine dei tre mesi dalla presentazione della dichiarazione annuale.

In evidenza: Produzione e conservazione elettronica dei documenti informatici rilevanti ai fini tributari

La risoluzione dell'Agenzie delle Entrate n. 46/E del 10 aprile 2017 ha chiarito, circa la conservazione dei documenti informatici rilevanti ai fini tributari, che in caso di periodo non coincidenti con l'anno solare, i documenti rilevanti ai fini Iva riferibili ad un anno solare andranno comunque conservati entro il terzo mese successivo al termine di presentazione della prima dichiarazione dei redditi utili.

Tale problema si pone, in quanto l'art. 13-bis del D.L. n. 244/2016 cd. Milleproroghe pone termini diversi a seconda della tipologia di impresa interessata.

Pertanto, l'anticipazione del termine per la trasmissione della dichiarazione Iva non comporta una analoga anticipazione del termine per la stampa dei registri IVA e di conservazione su supporto elettronico dei documenti e dei registri relativi all'IVA.

Ulteriore precisazione è stata fornita con la Risoluzione 9/E/2018 in cui l'Agenzia spiega che nel caso specifico, in cui oggetto di conservazione sono i modelli dichiarativi, comunicativi e di versamento, per il calcolo del termine di scadenza per la conservazione occorre fare riferimento all'anno di produzione e trasmissione del documento. Così, ad esempio, per la dichiarazione annuale dei redditi 2017 (anno d'imposta 2016), essendo un documento formatosi nel corso dell'anno 2017, il termine di scadenza per la relativa conservazione coinciderà con il terzo mese successivo al termine di presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all'anno d'imposta 2017, ossia il 31 gennaio 2019.

Imprese in contabilità semplificata

L'art. 1, comma 22 e 23 della Legge di Bilancio 2017 (L. 232 del 11 dicembre 2016) ha previsto la variazione dell'art. 18 del DPR 600/1973 che disciplina la contabilità semplificata per le imprese minori. Tale modifica ha ritoccato il criterio di determinazione del reddito imponibile per le imprese sopra descritte, assumendo come ricavi quelli conseguiti nel periodo d'imposta, ossia le somme incassate (principio di cassa) annotate nel registro di cui al comma 2 dell'art. 18 sopra citato nel termine di 60 giorni dalla data di incasso.

Rispetto alla disciplina previgente la nuova norma dispone, dunque, l'obbligatoria istituzione – salve le deroghe illustrate di seguito – di due nuovi e separati registri cronologici riservati all'annotazione dei ricavi percepiti e delle spese sostenute, da effettuare con riferimento alla data di incasso o pagamento.

In particolare, i soggetti che fruiscono dell'esonero di cui al comma 1 devono annotare cronologicamente in un apposito registro i ricavi percepiti indicando per ciascun incasso:

a) il relativo importo;

b) le generalità, l'indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento;

c) gli estremi della fattura o altro documento emesso.

Devono essere altresì annotate cronologicamente, in diverso registro e con riferimento alla data di pagamento, le spese sostenute nell'esercizio. Per ciascuna spesa devono essere fornite le indicazioni di cui alle lettere b) e c) del primo periodo.

Il comma 4 del citato articolo, consente, tuttavia, di evitare l'istituzione dei suddetti registri cronologici, integrando i registri IVA mediante separate annotazioni delle operazioni non soggette a registrazione ai fini della suddetta imposta. In luogo delle singole annotazioni relative a incassi e pagamenti, nell'ipotesi in cui l'incasso o il pagamento non sia avvenuto nell'anno di registrazione, nei registri deve essere riportato l'importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti con indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono.

Questa semplificazione rilevante permette al contribuente di non dover integrare i registri Iva con l'indicazione delle date di incasso e di pagamento ogni volta che tali circostanze si saranno verificate nel medesimo periodo d'imposta di registrazione ai fini Iva.

La possibilità di fruire di tale semplificazione è, tuttavia, subordinata a una condizione: i registri Iva si considerano utilizzabili anche ai fini della determinazione del reddito d'impresa «qualora vi siano iscritte separate annotazioni delle operazioni non soggette a registrazione ai fini della suddetta imposta». Ad esempio, per i costi relativi al personale dipendente o i redditi assimilati al lavoro dipendente se l'imprenditore si è avvalso di collaboratori.

“I ricavi percepiti e i costi sostenuti devono essere annotati separatamente nei registri stessi nel periodo d'imposta in cui vengono incassati o pagati, indicando ai sensi del comma 2, lettera c), il documento contabile già registrato ai fini dell'imposta sul valore aggiunto”.

È evidente, quindi, dalla lettura dell'ultima parte del comma 4, come tali modifiche non intacchino il principio della obbligatorietà della tenuta dei registri IVA per le imprese in contabilità semplificata.

Sul punto la Circolare 11/E/2017 precisa che l'annotazione delle fatture ai fini IVA nel corso del periodo d'imposta rileva anche ai fini dell'incasso o del pagamento, con l'effetto che, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, occorre poi riportare l'importo complessivo di quanto non incassato o pagato, indicando i documenti cui si riferiscono detti mancati incassi e pagamenti.

Nel periodo d'imposta in cui avviene l'effettivo incasso o pagamento, poi, occorre annotare separatamente - entro sessanta giorni dall'evento - i ricavi percepiti e i costi sostenuti, indicando gli estremi dei documenti di riferimento.

In evidenza: Registri IVA integrati – Circolare 11/E/2017 Agenzia delle Entrate

Le operazioni rilevanti ai fini IVA devono essere annotate nei registri di riferimento nel rispetto della disciplina di settore contenuta negli art. 23 e seguenti del D.P.R. n. 633 del 1972.

È necessario, tuttavia, conciliare dette disposizioni con le esigenze del regime di cassa, con la conseguenza che la registrazione di una fattura di acquisto, seppur propedeutica ai fini IVA all'esercizio del diritto alla detrazione dell'imposta (esperibile, ai sensi dell'art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972 al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto), dovrà essere, comunque, eseguita entro sessanta giorni dal suo pagamento, al fine di poter dare rilevanza alla spesa nel corretto periodo di imputazione.

Resta fermo che l'eventuale mancata registrazione della fattura di acquisto entro detto termine non pregiudica comunque l'esercizio del diritto a detrazione nel termine più ampio previsto dall'art. 19 del D.P.R. n. 633 del 1972.

La registrazione della fattura di acquisto oltre il termine dei sessanta giorni dall'avvenuto pagamento, non determina, inoltre, l'indeducibilità del costo, laddove la registrazione sia, in ogni caso, eseguita nell'esercizio in corso.

Relativamente, invece, alle altre operazioni:

  • i componenti positivi o negativi che concorrono alla determinazione del reddito di impresa secondo il principio di cassa (si veda par. 3.1. della Circolare), ma non sono considerate né cessioni di beni, né prestazioni di servizi ai fini IVA (articoli 2 e 3 del DPR n. 633 del 1972), devono essere registrate entro 60 giorni dal momento in cui si considera rilevante l'operazione, ossia dalla data dell'avvenuto incasso o pagamento [secondo il principio stabilito dal citato art. 9 del D.L. n. 69 del 1989, nonché dall'art. 1 del D.M. n. 154 del 1989];
  • i componenti positivi e negativi che non concorrono alla determinazione del reddito secondo il criterio di cassa (ad esempio gli ammortamenti, le spese per il personale dipendente (si veda par. 3.2. della circolare), devono essere annotati nei registri IVA entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, in coerenza con quanto stabilito dal comma 2 con riferimento alle registrazioni negli appositi registri cronologici istituiti ai fini delle imposte sul reddito.

Il comma 5 offre la possibilità di semplificare quanto sopra descritto, esercitando, previa opzione vincolante per almeno un triennio, un regime particolare di tenuta del registro dove i contribuenti possono tenere i registri ai fini dell'imposta sul valore aggiunto senza operare annotazioni relative a incassi e pagamenti, fermo restando, precisa la norma, l'obbligo della separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini della suddetta imposta. In tal caso, per finalità di semplificazione si presume che la data di registrazione dei documenti coincida con quella in cui è intervenuto il relativo incasso o pagamento.

L'opzione in commento, vincolante per il contribuente per almeno un triennio, si esercita secondo le regole generali stabilite dal DPR n. 442 del 1997, secondo cui l'opzione e la revoca di regimi di determinazione dell'imposta o di regimi contabili si desumono da comportamenti concludenti del contribuente o dalle modalità di tenuta delle scritture contabili. Il contribuente è, tuttavia, tenuto a comunicare l'opzione nella prima dichiarazione annuale IVA da presentare successivamente alla scelta operata (Circolare 11/E/2017)

In evidenza: Soggetti interessati dall'opzione

L'opzione può essere effettuata, ad esempio, dagli autotrasportatori, che prestano unicamente servizi di trasporto, ai quali è concessa la possibilità di poter annotare, secondo l'art. 74, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, le fatture emesse entro il trimestre successivo, derogando quindi alla regola generale di cui all'art. 23 del medesimo decreto (annotazione della fattura entro quindici dalla data di emissione e, per le fatture differite, entro il termine di emissione e con riferimento al mese di effettuazione delle operazioni).

L'opzione in parola è, tuttavia, esclusa per i soggetti che effettuano operazioni fuori campo IVA e che non sono tenuti agli adempimenti contabili ai fini IVA, come ad esempio i soggetti residenti nei comuni di Livigno e Campione d'Italia, considerati ai fini IVA territori extra UE.

Nel caso di operazioni in valuta estera, rilevano in ogni caso al momento dell'incasso/pagamento le differenze su cambi. Infatti, a norma del comma 2 dell'art. 9 del TUIR, i proventi e le spese in valuta estera sono valutati secondo il cambio del giorno in cui sono percepiti o sostenuti. (Circolare 11/E/2017)

Infine i soggetti esonerati dagli adempimenti relativi all'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'art. 34 del DPR 633/1972 che disciplina il regime speciale per i produttori agricoli, non sono tenuti ad osservare le disposizioni dei commi 2, 3 e 4 dell'art. 18 citato, ossia agli obblighi di tenuta dei registri cronologici e di quanto sopra riportati al comma 4 del medesimo articolo.

Va evidenziato che ai fini dell'adeguamento del sistema contabile delle imprese minori al nuovo criterio di cassa, i riflessi ai fini IVA sono inesistenti.Infatti, indipendentemente dagli effettivi incassi e pagamenti, le liquidazioni periodiche IVA continueranno ad essere effettuate alle stesse modalità in base ai documenti registrati. Di conseguenza, i soggetti interessati dall'applicazione del nuovo regime di cassa, potranno continuare ad eseguire le liquidazioni con cadenza trimestrale pur essendo debitori d'imposta, indipendentemente dall'incasso del corrispettivo. Una soluzione per sanare il disallineamento IVA-imposte dirette potrebbe essere l'adozione del regime di IVA per cassa di cui all'art. 32-bis del D.L. 22.6.2012 n. 83, optabile da tutti i soggetti passivi IVA che, nell'anno solare precedente, hanno realizzato (o in caso di inizio di attività, prevedono di realizzare) un volume d'affari annuo non superiore ad euro 2.000.000. Per la sussistenza di tale limite, devono essere considerate le operazioni assoggettate al regime dell'IVA per cassa, e quelle escluse da tale regime (ad esempio, le operazioni in regime di «reverse charge»).
Novità legislative del 2018

In tema di registri IVA, si segnalano delle novità introdotte nella Legge di Bilancio 2018. L'art. 1 comma 909 da ultimo modificato dal DL 119/2018, sostituisce interamente l'art. 4 del D. Lgs n. 127/2015 con la seguente previsione: “a partire dalle operazioni IVA 2020, nell'ambito di un programma di assistenza on line basato sui dati delle operazioni acquisiti con le fatture elettroniche e con le comunicazioni delle operazioni transfrontaliere nonché sui dati dei corrispettivi acquisiti telematicamente, l'Agenzia delle entrate mette a disposizione di tutti i soggetti passivi dell'IVA residenti e stabiliti in Italia, in apposita area riservata del sito internet dell'Agenzia stessa, le bozze dei seguenti documenti:

a) registri di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;

b) liquidazione periodica dell'IVA;

c) dichiarazione annuale dell'IVA.

Per i soggetti passivi dell'IVA che, anche per il tramite di intermediari di cui all'articolo 3, comma 3, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, convalidano, nel caso in cui le informazioni proposte dall'Agenzia delle entrate siano complete, ovvero integrano nel dettaglio i dati proposti nelle bozze dei documenti di cui al comma 1, lettera a), viene meno l'obbligo di tenuta dei registri di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, fatta salva la tenuta del registro di cui all'articolo 18, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. L'obbligo di tenuta dei registri ai fini dell'IVA permane per i soggetti che optano per la tenuta dei registri secondo le modalità di cui all'articolo 18, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono emanate le disposizioni necessarie per l'attuazione del presente articolo”.

In evidenza: FAQ agenzia delle entrate in tema registrazione fatture elettroniche

È obbligatorio dotarsi di registri sezionali per la registrazione delle fatture?

In linea con la piena equiparazione tra fattura analogica ed elettronica, i contribuenti non sono tenuti ad adottare registri sezionali/sotto sezionali ai fini della registrazione e della conservazione delle fatture elettroniche e analogiche, potendo avvalersi di modalità di conservazione sia elettroniche - obbligatorie per le fatture elettroniche ai sensi dell'articolo 39 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 – sia analogiche. Inoltre, la numerazione delle fatture elettroniche e di quelle analogiche può, come già chiarito dalla risoluzione n. 1/E del 10 gennaio 2013, proseguire ininterrottamente, a condizione che sia garantita l'identificazione univoca della fattura, indipendentemente dalla natura analogica o elettronica. Così, ad esempio, alla fattura numero 1 analogica, possono succedere la numero 2 e 3 elettroniche, la numero 4 analogica e così via, senza necessità di ricorrere a separati registri sezionali, fermo restando il rispetto del sopra richiamato articolo 39.

Infine, ulteriore precisazione in merito all'obbligo di tenuta dei registri Iva perviene dal Decreto dignità D.L. 87/2018 con una modifica apportata nella conversione in legge.

In particolare, viene aggiunto il comma 3 ter all'art. 1 del Dlgs 127/2015 il quale stabilisce che i contribuenti, assoggettati alle disposizioni in materia di fatturazione elettronica, obbligati alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute, sono esonerati dall'obbligo di annotazione delle fatture nei registri Iva.

Riferimenti

Normativi

  • DL 119/2018
  • Art. 1 DPR 100/1998
  • D.L. 87/2018
  • D.L. n. 16 ottobre 2017, n. 148
  • Decreto Legge 24 aprile 2017, n. 50
  • Art. 13-bis D.L. 244/2016
  • Legge 11 dicembre 2016, n.232
  • Art. 10, comma 2-ter Decreto Legge 30 dicembre 2015, n. 210
  • D.Lgs. 127/2015
  • D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435
  • Legge 18 ottobre 2001, n. 383
  • D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695
  • D.M. 11 agosto 1975, n. 484600
  • D.P.R. 26 ottobre 1972, n.633
  • Artt. 2219 c.c.
  • Art. 2220 c.c.
  • L. n. 205/2017 (Legge di Bilancio 2018)

Giurisprudenza

  • Cass. civ., 6 giugno 2012, n. 9108
  • Cass. civ., 30 maggio 2012, n. 8633

Prassi

  • Risposta Interpello n. 132/E del 30 aprile 2019
  • FAQ Agenzia delle Entrate 21 dicembre 2018
  • Provvedimento Agenzia delle entrate e Agenzia delle Dogane e Monopoli del 28 maggio 2018 Prot. n. 106701
  • Circolare Agenzia delle entrate 13/E/2018
  • Agenzia delle Entrate, Risoluzione n. 9/E/2018
  • Circolare Agenzia delle entrate 1/E/2018
  • Agenzia delle Entrate, Circolare 13 aprile 2017, n. 11/E
  • Ris. Min. 10 ottobre 2000, n. 153
  • Risoluzione Agenzie delle Entrate n. 46/E del 10 aprile 2017
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