Compensi dei familiari dell’imprenditore: se e quando dedurli

Deduzione del reddito d'impresa o di lavoro autonomo dei costi di lavoro dipendente. Quali sono le regole e i limiti per la deducibilità dei compensi (e contributi) per il lavoro dei dipendenti di una società o ditta individuale aventi grado di parentela con il legale rappresentante o con il titolare della ditta? E nel caso di compensi ai familiari del professionista?

La deduzione dal reddito dell'imprenditore individuale e del lavoratore autonomo delle somme corrisposte ai propri familiari, a titolo di compenso per le attività svolte, deve essere oggetto di particolare attenzione in quanto la normativa fiscale prevede esplicite ipotesi di indeducibilità dal reddito del soggetto erogatore.

Tale problematica non si pone in ambito societario, visto che la società non ha “familiari”, costituendo un autonomo centro di imputazione diverso dai soci che ne partecipano al capitale (concetto valido sia per le società di capitali che per le società di persone le quali, pur non possedendo una personalità giuridica hanno comunque una autonoma organizzazione economica e soggettività fiscale).

La questione della deducibilità risulta quindi rilevante solo per l'imprenditore individuale (o impresa familiare) e per il lavoratore autonomo, figure alle quali il TUIR dedica apposite discipline per la deduzione dei compensi per le prestazioni offerte dai familiari.

Il quadro normativo di riferimento per la deduzione dei compensi ai familiari dell'imprenditore individuale è l'art. 60 del Capo VI del TUIR, il quale afferma: “Non sono ammesse in deduzione a titolo di compenso del lavoro prestato o dell'opera svolta dall'imprenditore, dal coniuge, dai figli, affidati o affiliati minori di età o permanentemente inabili al lavoro e dagli ascendenti, nonché dai familiari partecipanti all'impresa di cui al comma 4 dell'articolo 5”.

I compensi dichiarati indeducibili dal reddito dell'imprenditore non costituiscono, per converso, materia imponibile per i percipienti; infatti, ai sensi dell'art. 8, comma 1 del TUIR: “Non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti i compensi non ammessi in deduzione ai sensi dell'articolo 60”.

Le stesse limitazioni di deducibilità sono riprodotte nella disciplina che regola la determinazione del reddito di lavoro autonomo.

L'art. 54, comma 6-bis del Capo V del TUIR afferma infatti: “Non sono ammesse deduzioni per i compensi al coniuge, ai figli, affidati o affiliati, minori di età o permanentemente inabili al lavoro, nonché agli ascendenti dell'artista o professionista ovvero dei soci o associati per il lavoro prestato o l'opera svolta nei confronti dell'artista o professionista ovvero della società o associazione. I compensi non ammessi in deduzione non concorrono a formare il reddito complessivo dei percipienti”.

Risulta chiaro dal tenore della norma come tale disciplina si applichi al professionista che svolge la propria attività sia singolarmente, sia in forma associata o societaria (es: società semplice).

Non sussistono particolari difficoltà per individuare i compensi per i quali le due norme citate dispongono l'indeducibilità, posto che la limitazione riguarda esclusivamente quelli corrisposti ai “familiari” espressamente indicati, cioè il coniuge (anche separato fino alla sentenza di divorzio), i figli - affidati o affiliati – minori di età o permanentemente inabili al lavoro e gli ascendenti (ovvero genitori e nonni).

Implicitamente, pertanto, risultano deducibili i compensi per tutti i familiari non presenti nell'elenco, quali i figli maggiorenni abili al lavoro, gli altri discendenti (nipoti), i parenti (fratelli, cugini, zii) o gli affini (nuore, cognati, suocere, suoceri). Dalla sentenza di divorzio, il compenso all'ex coniuge fuoriesce dall'ambito della indeducibilità dal reddito dell'erogante.

In una specifica Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate (n. 158/E/2002) sulla deducibilità dei compensi dei familiari nel reddito d'impresa, l'Amministrazione Finanziaria ha ritenuto deducibili i compensi per la prestazione di lavoro dipendente svolta dal padre del socio accomandatario con qualifica di socio accomandante di società di persone, sempre che “essi siano riferibili a prestazioni effettivamente rese e non mascherino una distribuzione di utili”.

L'indeducibilità dei compensi investe la remunerazione dell'attività lavorativa prestata in forza di un rapporto di lavoro dipendente (“lavoro prestato”), ovvero tramite un rapporto di collaborazione (“opera svolta”) o per mezzo di una prestazione occasionale.

Non risulta invece oggetto di alcuna limitazione alla deducibilità l'attività svolta dal familiare titolare di partita IVA per prestazione di lavoro autonomo, artistico o professionale. La Circolare Ministeriale 25/E/1997 ha infatti chiarito che la locuzione “opera svolta” non può riferirsi ai lavoratori autonomi esercenti arti e professioni, visto che questi ultimi “non svolgono un'opera per conto di un terzo ma prestano autonomamente servizi a terzi”. Né alcuna limitazione alla deduzione dal reddito dell'erogatore può ravvisarsi per i corrispettivi delle prestazioni rese da un familiare titolare di partita iva, esercente attività di impresa individuale.

A titolo di esempio: il veterinario che corrisponde alla moglie professionista un compenso per la tenuta della contabilità, dedurrà il relativo costo; se invece corrisponde al figlio diciassettenne un compenso per una prestazione occasionale svolta per l'attività (creazione data base dei cani con microchip), questo risulterà fiscalmente irrilevante.

L'indeducibilità dei compensi delle attività svolte dai familiari indicati riguarda anche gli accantonamenti per quiescenza e previdenza (TFR), nonché le altre spese effettuate in relazione ai rapporti indicati come, ad esempio, premi assicurativi pagati in sostituzione degli accantonamenti TFR, o altri compensi accessori e indennità.

Tale indeducibilità opera per le componenti di retribuzione ed il TFR, ma non si estende anche ai contributi.

Risultano infatti comunque deducibili i contributi previdenziali e assistenziali versati dal professionista per i familiari che hanno reso la propria prestazione nell'ambito di un rapporto di lavoro dipendente (si veda sul punto la Circolare Ministeriale 137/E/1997).

I compensi rientranti nella previsione degli artt. 60 e 54, come detto, non costituiscono comunque reddito fiscalmente rilevante per il percipiente. Conseguentemente gli stessi, all'atto dell'erogazione, non sono assoggettabili alla ritenuta alla fonte. Si ritiene che essi, peraltro, siano irrilevanti anche per il superamento o meno della soglia di reddito per essere considerato familiare a carico.

Una fattispecie peculiare rispetto a quelle sin qui esaminate è costituita dall'impresa familiare, di cui all'art. 230-bis c.c.

In tale ipotesi, l'indeducibilità dei compensi ai familiari partecipanti all'impresa è ampliata rispetto alla disciplina dell'imprenditore individuale e del lavoratore autonomo, visto che i familiari per cui si esclude la deduzione dei compensi, alla luce del rinvio operato dall'art. 60 TUIR, sono il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.

A fronte dell'indeducibilità dei compensi nella determinazione del reddito dell'imprenditore individuale titolare dell'impresa familiare, è tuttavia prevista, alle condizioni di cui al comma 4 dell'art. 5 TUIR, la possibilità di attribuire, anche ai fini fiscali, ai familiari partecipanti fino al 49% del reddito d'impresa, in ragione della quota di partecipazione all'utile loro spettante.