Indebita compensazione, eccedere il tetto non è solo violazione fiscale

Un credito verso l'Erario, per quanto certo, è esigibile e, dunque, utilizzabile per la compensazione solo se riguarda il periodo di imposta in riferimento al quale è consentita la compensazione e in misura non eccedente il limite stabilito dalla legge. Diversamente, la compensazione è indebita e costituisce reato tributario. A chiarirlo è la Cassazione con la sentenza n. 36393/15 depositata il 9 settembre scorso.

Il legale rappresentante di una società per azioni, indagato per violazioni delle leggi tributarie penali, subiva un decreto di sequestro per equivalente. L'indagato, avverso il decreto emesso dal giudice per le indagini preliminari, proponeva riesame che confermava il sequestro. Più precisamente, il Tribunale del riesame riconosceva che il credito nei confronti dell'Erario fosse indiscutibile e certo perché derivante da ritenute d'acconto effettivamente operate nei confronti della società e versate all'Erario; riteneva, tuttavia, che la compensazione avesse ecceduto il tetto previsto dalla legge.

Di qui il ricorso davanti al giudice di legittimità per contestare la sussistenza del fumus commissi delicti, lamentandone il difetto dei requisiti che integrano il reato di «indebita compensazione» la cui interpretazione e applicazione è stata ritenuta errata dal ricorrente.

Il credito c'è ma non può essere compensato.

La notizia di reato prendeva avvio dalla segnalazione di avvenuta compensazione di ritenute effettivamente subite dal contribuente ma eccedenti il limite massimo ammesso in compensazione. In discussione vi era la sussistenza del reato previsto dall'art. 10 quater, D.Lgs. n. 74/2000 (recante “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”, così come introdotto dal comma 7 dell'art. 35, d.l. n. 223/2006). La norma incrimina la «indebita compensazione», ravvisabile nella condotta di chi non versa somme dovute, utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti. La norma rinvia all'art. 10 bis che punisce l'omesso versamento di ritenute non certificate.

“Non spettante” significa “non compensabile”? Nel caso esaminato si tratterebbe di eccesso di compensazione cioè di credito inerente anni precedenti utilizzato dal contribuente in compensazione oltre la soglia consentita dalla legge.

Secondo il ricorrente il credito non sarebbe «non spettante» ma solo «non compensabile» per la parte eccedente, con l'effetto che, non realizzato il requisito della “non spettanza” – che configura l'ipotesi criminosa – , secondo tale tesi, residuerebbe solo una questione fiscale ma non di rilevanza penale.

La norma punisce la condotta di chi, nelle dichiarazioni di imposta, realizza una compensazione di crediti non spettanti o non esistenti, per un ammontare superiore, per ciascun periodo di imposta, ad una certa soglia.

Se la comprensione del concetto di «credito inesistente» è intuitiva e poco problematica, essendo inesistente quel credito per cui non sussistono elementi costitutivi o giustificativi più impegnativo è il concetto di credito «non spettante».

È stato chiarito che «credito non spettante» è non solo quello riferito ad un altro soggetto – quindi, «soggettivamente» inesistente – ma anche quello in pendenza di una condizione al cui avveramento è subordinata l'esistenza del credito. In quest'ultima ipotesi è da precisare che trattandosi di fattispecie a formazione progressiva, finché la condizione sospensiva sia pendente, il credito non può dirsi sorto e, quindi, è inesistente. In definitiva, per credito non spettante si intende quello che non sia (ancora o non più) utilizzabile in operazioni finanziarie di compensazione nei rapporti tra contribuente ed Erario.

Non basta la certezza dell'an e del quantum del credito verso l'Erario. La Suprema Corte ha già avuto modo di precisare che il credito tributario «non spettante», di cui alla norma penale, è quel credito che, per qualsiasi ragione normativa sia «non ancora utilizzabile» o «non più utilizzabile» in operazioni finanziarie di compensazione nei rapporti tra contribuente ed Erario, nonostante risulti con certezza la sua esistenza e il suo ammontare. La ragione del limite all'utilizzabilità è rinvenuta in esigenze di contabilità pubblica che hanno indotto a stabilire delle soglie di compensazione annuali, oltre le quali non è ammessa la compensazione e il credito verso l'Erario, pur esistente e determinato, può essere utilizzato in altri modi.

Allora, quando un credito è esigibile? L'esigibilità è una condizione che si verifica quando vi è la liquidazione pratica del rimborso o che si verifica nel periodo di imposta successivo nel quale è possibile procedere a compensazione nei limiti previsti.

In definitiva, precisa la Corte che il contribuente indagato per il reato tributario aveva utilizzato in compensazione un credito verso l'Erario. Tale credito era certamente esistente ma non era utilizzabile per la compensazione per la parte eccedente il limite stabilito dalla legge. Non era, per dirla in altri termini, «spettante» al momento in cui era avvenuta la compensazione.

La c.d. Legge finanziaria 2001 (Legge n. 388/2000) stabilisce un tetto oltre il quale il credito non può essere compensato, per quella parte, appunto eccedente, del credito può essere chiesto il rimborso o può essere postergato in compensazione l'anno successivo. Per quanto certo e determinato, quel credito non è (ancora) esigibile nella parte in cui eccede il limite ex lege. E averlo utilizzato per compensare crediti e debiti verso l'Erario è condotta che integra il reato di «indebita compensazione» perché, di fatto, realizza una fraudolenta sottrazione di pagamento nei confronti dell'Erario in quanto costituisce un omesso versamento di somme detenute dal contribuente per conto dello Stato.