Paradisi fiscali

I Paesi considerati “Paradisi Fiscali” sono caratterizzati da un regime di imposizione fiscale più basso o addirittura nullo rispetto a quello applicato in Italia.

L'Ocse, ha individuato altri punti che caratterizzano questi Territori, come l'assenza di trasparenza nelle transazioni fiscali, la mancanza di scambio di informazioni con altri Paesi e l'elevata capacità di attrarre società aventi come unico scopo quello di occultare movimenti di capitale.

Fino al 31 dicembre 2015 era possibile individuare 3 categorie di “Paradisi Fiscali” (cd. black list) definibili come:

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Quest'ultima lista è venuta meno a decorrere dal periodo di imposta 2016, per merito dell'intervento normativo operato dalla Legge di Stabilità 2016 che, come si dirà a breve, ha riformato la disciplina permettendo la deducibilità di tutti i costi sostenuti con fornitori residenti in paradisi fiscali.

È opportuno procedere ad un esame specifico in quanto ognuna è rivolta a combattere diversi comportamenti elusivi dei contribuenti.

Indica gli Stati e i Territori con regime fiscale privilegiato allo scopo di contrastare la fittizia emigrazione all'estero per finalità tributarie di persone fisiche residenti in Italia.

Per l'individuazione degli stessi occorre far riferimento al D.M. 4 maggio 1999.

L'obiettivo della disposizione è quello di rendere soggetto passivo per l'imposta sul reddito le persone fisiche i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato.

Ciò significa che continueranno ad essere considerati residenti e, quindi, tassabili in Italia tutti i cittadini che sono emigrati in paradisi fiscali; sarà inoltre il contribuente ad accollarsi l'onere di fornire all'Amministrazione finanziaria tutti gli elementi necessari e sufficienti per provare che la perdita di residenza è effettiva e che, quindi, si sono interrotti tutti i rapporti con il Paese di origine (inversione dell'onere della prova a favore dell'Amministrazione finanziaria).

Il D.M. 12 febbraio 2014 ha cancellato dall'elenco di cui all'art. 1 Decreto del Ministro delle Finanze 4 maggio 1999, la Repubblica di San Marino. A tale passo è risultato determinante la ratifica del 3 ottobre 2013 della “Convenzione tra il Governo della Repubblica Italiana ed il Governo della Repubblica di San Marino per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi fiscali”.

Altro fattore rilevante è stata l'approvazione, da parte delle autorità sanmarinesi, di una importante riforma fiscale che persegue l'obiettivo di un recupero di efficienza nel prelievo tributario che lo avvicina a livelli adeguatamente congrui rispetto a quelli italiani.

Indica gli Stati e i territori con regime fiscale privilegiato di cui all'articolo 167 del TUIR, allo scopo di attrarre a tassazione i redditi prodotti da società controllate estere (Control Foreing Company).

Il 1° aprile 2015 il Ministero dell'Economia e delle Finanze ha firmato il Decreto che modifica le black list sulla “Controlled Foreign Companies (CFC)”.

Tuttavia, per l'individuazione degli stessi occorre far riferimento non più ad una vera e propria lista come era previsto fino al 2015 e quindi alla lista contenuta e aggiornata nel D.M. 21 novembre 2001, bensì occorre riferirsi allo stesso articolo 167, co. 4, TUIR, modificato dall'art. 1, comma 142, lett. b), n. 2, Legge n. 208/2015.

Questo prevede espressamente che i regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia.

L'applicazione delle disposizioni contenute nella norma citata decorre dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015.

Con un successivo provvedimento, il n. 143239 del 16 settembre 2016, l'Agenzia delle Entrate ha individuato i criteri di determinazione del livello di tassazione effettiva dello Stato estero e di tassazione virtuale domestica ai fini dell'applicazione della disciplina CFC alle società controllate residenti in Stati a fiscalità ordinaria, compresi gli Stati UE o quelli aderenti allo SEE “trasparenti”, di cui all'articolo 167 TUIR.

Inoltre la Circolare 4 agosto 2016, n. 35/E dell'Agenzia delle Entrate ha provveduto a fornire chiarimenti in merito alle modifiche apportate dal decreto internazionalizzazione e dalla Legge di Stabilità 2016. Nella sezione deputata alle modifiche relative all'art. 167, co. 8-bis, è stato fatto specificato rimando al provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate attraverso cui sarebbero state evidenziate le modalità semplificate di determinazione della tassazione effettiva estera e della tassazione virtuale domestica.

In merito agli aspetti fiscali, verificatosi il presupposto del controllo, alla data di chiusura dell'esercizio, della partecipata estera, il reddito conseguito nell'esercizio dovrà essere imputato al soggetto residente controllante in proporzione alla sua quota di partecipazione agli utili, a prescindere dal periodo di possesso della partecipazione e dall'effettiva percezione dei dividendi, e sarà tassato in modo separato in capo allo stesso secondo l'art. 167, comma 6, del TUIR.

La normativa in materia prevede però che i soggetti residenti, tramite apposita istanza di interpello da inviare prima della presentazione della dichiarazione dei redditi, possano proporre una pronuncia di disapplicazione delle disposizioni qualora dimostrino alternativamente:

• che la CFC svolga in via principale, nello stato o territorio nel quali ha sede, una effettiva attività industriale o commerciale ai sensi dell'articolo 2195 c.c.;
• che dalle partecipazioni possedute non consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati.

Indica gli Stati e i territori con regime fiscale privilegiato di cui all'articolo 110 del TUIR, con lo scopo di limitare la deducibilità dei componenti negativi di reddito relativi ad operazioni sostenute con imprese estere situate in tali territori.

La disciplina dei costi provenienti dai fornitori residenti in Paesi black list, con la L. 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016) ha subito un radicale stravolgimento.

Infatti, a decorrere dall'1° gennaio 2016 i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare potranno dedurre interamente i costi relativi ad acquisti di beni o servizi ricevuti da fornitori residenti o localizzati nei Paesi a fiscalità privilegiata, rimanendo salve le disposizioni generali previste dal D.P.R. n. 917/1986 in tema di deducibilità di componenti negativi di reddito ricevuti da qualsiasi fornitore nazionale.

Le modificazioni introdotte hanno effetto dal periodo d'imposta successivo al 31.12.2015, per cui, in riferimento alla gestione dei costi black list sostenuti per i periodi fino al 31 dicembre 2015, l'Agenzia delle Entrate, nella Circolare 29 settembre 2016, n. 39/E, ritiene che:

• dovranno essere osservate le disposizioni vigenti nel periodo d'imposta in cui i costi sono stati sostenuti (quindi i costi sostenuti nel periodo 2014 rimarranno totalmente indeducibili, a meno che il fornitore black list svolgesse prevalentemente attività commerciale effettiva o che l'operazione rispondesse ad un effettivo interesse economico e avesse avuto effettiva esecuzione);
• rimane in vigore l'obbligo di indicazione separata dei costi nella dichiarazione dei redditi;
• in caso di inadempimento dell'obbligo di indicazione separata in dichiarazione, o in caso di infedele dichiarazione, saranno applicate le sanzioni previste per la violazione di tali obblighi (artt. 1, co. 2 e 8, co. 3-bis, D.Lgs. n. 471/1997).

L'abolizione della disciplina dei costi black list ha, di fatto, abrogato, pur non ufficialmente, l'elenco degli Stati e territori con regimi di fiscalità privilegiata individuato dal D.M. 23 gennaio 2002.

La Commissione Europea, nell'ambito della presentazione del piano comunitario di contrasto all'evasione e all'elusione, chiede ai Governi dei Paesi UE una norma contro l'abuso del diritto fornendo lo schema della disposizione da inserire negli ordinamenti nazionali.

Il piano d'azione, presentato il 6 dicembre 2012, consta di una trentina di interventi da attuare nell'arco del prossimo triennio. Quelli ritenuti più urgenti sono due, esplicitati attraverso altrettante raccomandazioni che saranno trasmesse al Parlamento Europeo e al Consiglio dei Ministri dell'Economia dei Paesi Membri (Ecofin).

La prima raccomandazione riguarda le misure da adottare per combattere i Paradisi Fiscali.

In primo luogo gli Stati membri dovranno redigere apposite black list nazionali dei Paesi Extraeuropei che non rispettano le norme minime di buona governance in materia fiscale, che andranno poi trasmessi alla Commissione.

Un Paese terzo non rientra in tale lista unicamente se:

1. ha adottato misure legislative, regolamentari e amministrative intese a ottemperare alle norme in materia di trasparenza e di scambio di informazioni indicate in allegato e le applica in modo efficace;
2. non mette in atto misure fiscali dannose in materia di tassazione delle imprese.

Le misure fiscali che determinano un livello d'imposizione effettivo nettamente inferiore ai livelli in genere applicati nel paese terzo in esame, ivi compresa l'imposizione a tasso zero, vanno considerate potenzialmente dannose. Questo livello d'imposizione può essere raggiunto agendo sull'aliquota fiscale nominale, sulla base imponibile o su altri elementi pertinenti.

È previsto, inoltre, che ogni Stato membro che ha concluso una convenzione contro la doppia imposizione con un Paese terzo presente nella black list, dovrà, a seconda di ciò che appare più opportuno per migliorare l'osservanza delle norme in esame da parte di detto Paese terzo, rinegoziare la convenzione, sospenderla o risolvere gli accordi.

L'intento è quello di arrecare un danno indiretto a questi Paesi, poiché, in assenza della convenzione bilaterale, l'impresa europea che vuole investire in tali territori andrebbe incontro alla possibilità di essere tassati due volte.

I Paesi terzi che si conformano agli standard minimi predetti dovranno essere rimossi dalle black list.

Con la seconda raccomandazione la Commissione cerca di contrastare il Tax planning spregiudicato.

Viene chiesto ai Governi degli Stati membri di predisporre convenzioni bilaterali che non consentano opportunità di arbitraggi, scongiurando così che esse si traducano in un'assenza totale di imposizione.

Il 5 dicembre 2017 il Consiglio dell'Unione Europea ha diramato la propria black list degli Stati e territori non collaborativi.

Si tratta di un elenco che rappresenta un primo passo per un'integrazione delle varie liste degli Stati, spesso non coordinate in quanto prendono in considerazione parametri diversi.

La lista considera tre parametri di fondo relativi agli Stati e territori non comunitari, rappresentati dall'adozione o meno di strumenti di scambio di informazioni ai fini fiscali, dalla presenza o meno di regimi fiscali privilegiati o distorsivi della concorrenza e dall'implementazione o meno delle misure previste dal progetto Base Erosion and Profit Shifting.

L'Ecofin ha successivamente modificato la black list UE, la lista delle giurisdizioni non cooperative nel settore fiscale, rimuovendo il Bahrain, le Isole Marshall e Saint Lucia ed includendo le Bahamas, Saint Kitts e Nevis e le Isole Vergini degli Stati Uniti. Le modifiche intendono promuovere livelli efficienti di good governance, con l'obiettivo di contrastare frodi ed elusioni fiscali a livello internazionale. Le giurisdizioni comprese nella black list sono incoraggiate ad apportare le modifiche richieste. Nell'attesa, l'UE e gli Stati membri potrebbero applicare misure difensive: dall'indeducibilità dei costi all'inclusione dello Stato estero nella black list CFC, dalla previsione di oneri documentali più rigidi alla comunicazione obbligatoria, da parte degli intermediari, di pratiche di pianificazione fiscale potenzialmente aggressive.

La modifica del 12 marzo 2019 e prevede l'aggiunta nella lista di altri 10 paesi rispetto a 5 già esistenti.

Sulla base di ciò, la black list europea comprende 15 Stati e territori:

• American Samoa
• Aruba
• Barbados
• Belize
• Bermuda
• Dominica
• Emirati Arabi
• Fiji
• Guam
• Isole Marshall
• Isole Vergini USA
• Oman
• Trinidad
• Tobago
• Vanuatu

Circa l'inclusione degli Emirati Arabi, l'Italia inizialmente ha posto un veto poi rimosso. Dal MEF viene emanato il comunicato stampa del 13 marzo 2019 con cui viene chiarito che in merito alle inesattezze riportate circa il ruolo giocato dall'Italia nella decisione unanime, presa dall'Ecofin martedì a Bruxelles, di includere gli Emirati Arabi nella nuova lista nera Ue dei paradisi fiscali” precisando tre aspetti:

• gli Emirati Arabi hanno già predisposto la normativa necessaria per uscire dalla Lista nera ma non hanno ancora concluso il lungo iter per la sua adozione formale previsto dalla loro Costituzione federale;
• richiamando le decisioni del Gruppo Codice di condotta sulla tassazione delle imprese circa la flessibilità da riconoscere per vincoli di natura costituzionale, l'Italia ha chiesto e ottenuto in sede Ecofin di modificarne le conclusioni. Queste ora prevedono che, una volta ratificata la modifica della rispettiva normativa, qualunque paese debba essere tempestivamente rivalutato e uscire dalla lista nera;
• per questa ragione l'Italia ha ritirato la sua riserva e approvato la nuova lista nera UE.

Con riferimento a questa lista, sono state ipotizzate “misure difensive”, di carattere fiscale e non fiscale. Le seconde non vengono, però, adottate dall'Unione nella sua totalità, ma sono lasciate ai diversi Stati membri, fattore che può potenzialmente pregiudicare l'efficacia dissuasiva della lista.

Le misure fiscali sono individuate dall'indeducibilità dei costi, nell'inclusione dello Stato estero nella black list CFC, nella previsione di ritenute alla fonte, in limitazioni ai regimi di participation exemption, in oneri documentali più incisivi su determinate operazioni, così come nella disclosure preventiva, da parte dei consulenti fiscali, delle pratiche di pianificazione fiscale potenzialmente aggressive.

L'Italia, come visto in precedenza, ha adottato una strada per certi versi contraria, abolendo regimi di deducibilità dei costi e slegando la disciplina CFC dall'appartenenza di un determinato Stato o territorio ad una black list, per cui si potrebbe porre il problema del potenziale recupero, anche se su scala molto più ristretta rispetto al passato, di regimi di sfavore ora non più esistenti.

Agli Stati sopraelencati si affiancano i Paesi appartenenti alla "lista grigia", poiché possiedono giurisdizioni che non rientrano negli standard dell'Unione Europea in quanto a trasparenza ma che hanno mostrato l'intenzione di porre rimedio al fine di non essere declassati a Paesi della lista nera.

Se alla fine si è concordato su quali Paesi inserire nell'elenco nero, altrettanto non può dirsi per i modi di rendere efficace e funzionale tale lista. Paesi come Italia, Francia, Belgio. Spagna, Germania, Slovenia, Portogallo e Austria sostengono che la black list debba essere sostenuta da un saldo impianto sanzionatorio, non sono dello stesso parare Paesi tra cui Regno Unito, Malta, Svezia, Olanda, Irlanda e Grecia che ritengono sia già grave l'appartenenza alla lista in sé, negando la necessità di correlare sanzioni.

Normativi:

D.Lgs. 14 settembre 2015, n. 147

Legge di Stabilità 2016 (L. 208/2015)

Decreto Ministeriale 1° aprile 2015

Legge di Stabilità 2015 (n. 190/2014)

D.M. 12 febbraio 2014

D.M. 23 gennaio 2002

D.M. 21 novembre 2001

D.M. 4 maggio 1999

Artt. 2, 110 e 167 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

Giurisprudenza:

Cass. civ., sez. trib., 13 ottobre 2006, n. 22023

Prassi:

Agenzia delle Entrate, Circolare 26 gennaio 2009, n. 1/E

Ministero delle Finanze, Circolare 16 novembre 2000, n. 207/E

Ministero delle Finanze, Circolare 24 giugno 1999, n. 140/E

Provvedimento Agenzia delle Entrate n. 143239 del 16 settembre 2016

Circolare Agenzia delle Entrate n. 35/E del 4 agosto 2016

Circolare Agenzia delle Entrate n. 39/E del 29 settembre 2016