Avviso di accertamento

Inquadramento

È indubbio che il momento di maggiore frizione tra fisco e contribuente è determinato dalla notifica dell'atto impositivo che può, a sua volta, assumere diverse denominazioni. Solitamente questo provvedimento con il quale l'amministrazione finanziaria porta a conoscenza del contribuente la sussistenza di una obbligazione tributaria assume comunemente la denominazione di avviso di accertamento, avviso di liquidazione, avviso di irrogazione delle sanzioni, atto di recupero, avviso bonario, avviso di pagamento, atto di intimazione autonomi, invito al pagamento del contributo unificato, ecc.

La notifica del provvedimento impositivo ovvero dell'atto con il quale gli uffici irrogano una sanzione amministrativa rileva sotto molteplici aspetti in quanto, da un lato, gli uffici finanziari rendono edotti il contribuente della sussistenza di una pendenza nei confronti del fisco nelle sue varie accezioni (stato, regione, provincia, comuni); dall'altro, segna il momento in cui il contribuente si trova nella necessità di dover decidere se aderire alla richiesta del fisco — e, quindi, estinguere l'obbligazione tributaria — oppure adire nei termini previsti al giudice tributario.

Non è certamente questa la sede per ripercorrere l'evoluzione normativa che ha interessato i diversi profili giuridici connessi con la notifica dell'avviso di accertamento. Tuttavia, può senz'altro essere anticipato che i momenti salienti che devono caratterizzare l'atto in positivo sono certamente da individuare in una corretta notifica nelle varie forme possibili e nella motivazione della pretesa tributaria. Relativamente al primo aspetto può essere sufficiente ricordare che dalla corretta conoscenza giuridica decorrono i termini per esercitare nelle varie sedi i propri diritti difensivi; relativamente alla seconda, è attraverso questo adempimento che il contribuente è posto nelle condizioni di poter conoscere adeguatamente l'iter logico giuridico seguito dall'ufficio e, conseguentemente, decidere la eventuale strategia difensiva da perseguire.

Come sarà chiarito successivamente, ulteriori aspetti riguardano anche profili di carattere formale quali, ad esempio, la certezza della provenienza dell'atto in positivo dagli uffici competenti, l'indicazione di alcuni elementi di conoscenza volti a consentire di comprendere esattamente le alternative di cui dispone e, eventualmente, l'iter contenzioso da seguire, l'ufficio competente, ecc.

È anche opportuno ricordare che l'amministrazione finanziaria deve esercitare il suo potere esecutivo entro determinati termini di decadenza la cui durata è rapportata sia al comportamento tenuto dal contribuente (presentazione della dichiarazione, omessa presentazione della dichiarazione, inoltro di un'informativa di reato al magistrato, ecc.) sia all'adesione di particolari forme di collaborazione.

Pertanto, non esiste un termine di decadenza comune unico per tutte le possibili forme di accertamento da parte degli uffici.

Va da sé che, ai fini in esame, rileva la nozione di decadenza — che deve essere ben distinta dal il concetto di prescrizione chi attiene all'esercizio del diritto — ovvero l'ultima data giuridicamente utile per notificare la pretesa fiscale all'interessato.

Per completezza si evidenzia che il tema sarà comunque trattato in modo unitario in quanto, pur essendoci delle differenze, soprattutto in termini di decadenza, tra i singoli tributi, i principi generali che caratterizzano il tema delle notifiche e della motivazione costituisce un comun denominatore delle varie imposte, fermo restando, che saranno comunque indicate le differenze di carattere sostanziale.

Principi generali

L'avviso di accertamento

Notifica

Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

Contenuto dell'avviso di accertamento

Deve recare l'indicazione dell'imponibile o degli imponibili accertati, delle aliquote applicate e delle imposte liquidate, al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d'imposta.

Contenuto della motivazione ai fini delle II.DD

L'atto deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato, le disposizioni applicate, con distinto riferimento ai singoli redditi delle varie categorie e con la specifica indicazione dei fatti e delle circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici e delle ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni e detrazioni.

Ratio della motivazione dell'atto

La motivazione dell'avviso di accertamento risponde primariamente all'esigenza di salvaguardare i principi di ragionevolezza, imparzialità e proporzionalità dell'agire dell'Amministrazione finanziaria; secondariamente, è diretta a garantire il pieno esercizio del diritto di difesa, ponendo il contribuente, fin dal momento della notificazione del provvedimento, in condizione di contestarlo scegliendo un'adeguata linea difensiva.

Per queste ragioni l'atto impositivo, per essere conforme alla legge, può basarsi su elementi concorrenti, ma non su dati contrastanti, che lasciano l'Amministrazione arbitra di scegliere, nel corso della procedura contenziosa, la ragione giustificatrice della pretesa che più le convenga secondo le circostanze, con la conseguenza che l'atto è nullo qualora la motivazione sia contraddittoria e non presenti il necessario carattere di univocità.

Motivazione rafforzata

In sede di contestazione dell'abuso è richiesta una motivazione rafforzata che si differenzia da quella ordinaria in quanto quest'ultima di fronte ad un normale avviso di accertamento all'Ufficio finanziario corre l'obbligo di descrivere in modo sufficientemente intelligibile il percorso logico, giuridico e fattuale che ha condotto all'accertamento di una evasione d'imposta, mentre allorquando si verta in tema di abuso del diritto o elusione fiscale l'Amministrazione finanziaria deve accertare l'abuso del diritto o l'elusione fiscale attraverso un apposito atto, preceduto da una richiesta di chiarimenti al contribuente, alla quale poi segue eventualmente il rispetto di un termine di grazia prima di emettere la decisione finale, e richiedono poi di redigere un accertamento specificamente motivato in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi e agli indebiti vantaggi fiscali realizzati dal contribuente.

In evidenza: divieto di mere enunciazioni

L'avviso di accertamento deve essere motivato in relazione ai presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato per cui, non può esaurirsi nella semplice enunciazione della imposizione fiscale ma deve dar conto "degli elementi di fatto ed istruttori procedimentali".

Motivazione per relationem

Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale. 

In sostanza, è sufficiente ai fini della validità della motivazione, che i documenti richiamati siano conosciuti o conoscibili dal contribuente, in modo da consentirgli la comprensione delle ragioni della amministrazione e la conseguente possibilità di esercitare il suo diritto di difesa; ancora più di recente.

Motivazione apparente

È tale quando, benché graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dall'amministrazione per la formazione dell'atto, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture. 

Nullità dell'accertamento

È tale ove non reca la sottoscrizione, le indicazioni, la motivazione e ad esso non è allegata la documentazione prevista.

Atti messi senza obbligo di preventivo contraddittorio

Con decreto del Ministro della economia e delle finanze sono stati individuati gli atti che possono essere emessi senza il preventivo obbligo del contraddittorio.

1)Atti automatizzati

• Cartelle e dei ruoli di pagamento, gli atti di intimazione di pagamento e ogni altro atto emesso dall'agenzia delle entrate riscossioni per il recupero dei carichi affidati;
• Accertamenti parziali e atti di recupero predisposti esclusivamente sulla base dell'incrocio dei dati;
• Atti di intimazione autonomi e atti intimazione emessi per decadenza dalla rateazione fondi;
• Atti di accertamento per omesso, insufficiente o tardivo versamento relativi all'irrogazione di sanzioni, tasse automobilistiche erariali, addizionale erariale della tassa automobilistica, tassa sulle concessioni governative per il servizio radiomobile pubblico terrestre di comunicazione, imposta parametrata al numero di grammi di sito di carbonio emessi per chilometro dai veicoli;
• Accertamenti catastali per iscrizione e cancellazione delle annotazioni di riserva alle intestazioni catastali con dei;
• Avvisi di liquidazione per recupero delle imposte di registro, ipotecaria e catastale a seguito di rettifica;
• Avvisi di pagamento per omesso, l'insufficiente tardivo versamento dell'accisa dell'imposta di consumo dovuta sulla base delle dichiarazioni, dei dati relativi alla contabilità nonché dei documenti di accompagnamento della circolazione;
• Avvisi di pagamento per il debito e compensazione di crediti accisa ovvero per omesso insufficiente o tardivo versamento di somme o di diritti dovuti.

2)  Atti di pronta liquidazione

• Comunicazioni degli esiti del controllo automatizzato;
• Comunicazione degli esiti dei controlli previsti dagli articoli 54-bis, 54-ter, 54-quater, del decreto n. 633/1972;
• Avvisi di liquidazione dell'imposta nonché di irrogazione delle sanzioni per i gas di omesso, insufficiente versamento, omessa o  tardiva registrazione degli atti e tardiva presentazione delle relative dichiarazioni in materia di registro, imposte ipotecarie e catastali, tassi ipotecari, imposte successione e donazione, imposta sui premi dell'assicurazione, imposta sostitutiva sui finanziamenti, imposta di bollo, tributi speciali;
• Inviti di pagamento del contributo unificato,  irrogazione delle sanzioni per i casi di omesso,  insufficiente o tardivo versamento.

3)  Atti di controllo formale delle dichiarazioni — Ogni atto emesso dall'amministrazione finanziaria a seguito di un riscontro formale dei dati contenuti nella dichiarazione presentata dai contribuenti o dai sostituti imposta con i documenti che attestano la correttezza dei dati dichiarati.

Natura dell'avviso di accertamento

Ha natura di atto amministrativo, essendo espressione della potestà impositiva degli uffici finanziari, e non ha natura di atto processuale, o comunque funzionale al processo, poiché non all'emissione di un atto impositivo, o alla sua notificazione al contribuente, si correla l'instaurazione del procedimento giurisdizionale, bensì alla proposizione del ricorso innanzi alla Corte di giustizia tributaria.

Natura esecutiva dell'avviso di accertamento

È titolo esecutivo della pretesa tributaria quale atto formale con cui l'Amministrazione finanziaria muove una precisa contestazione al contribuente in merito all'adempimento di una specifica obbligazione fiscale.

Atto privo del sigillo dell'ufficio

In quanto atto amministrativo scritto, è esistente anche quando, mancando, nel documento che incorpora la relativa dichiarazione, il sigillo o il timbro dell'ufficio, e pur essendo illeggibile la firma del titolare dell'ufficio, la dichiarazione in esso contenuta risulti, per l'insieme delle circostanze di fatto che ne accompagnano la formulazione, inequivocabilmente riferibile all'organo amministrativo titolare del potere nel cui esercizio essa è stata adottata.

Verifica della firma

Spetta al giudice di merito, con accertamento di fatto precluso al giudice di legittimità, verificare se la dichiarazione specifica contenuta nell'atto impositivo emanato dall'ufficio tributario a firma illeggibile e sfornito di sigillo, sia imputabile al titolare dell'ufficio e, quindi, all'organo dell'amministrazione finanziaria, e sia un atto amministrativo esistente.

Delega di firma

La delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ha natura di delega di firma — e non di funzioni — poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante, con la conseguenza che, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa.

Copie su supporto analogico

Ai sensi dell'art. 23 del C.A.D. le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformità all'originale in tutte le sue componenti è attestata da un pubblico ufficiale a ciò autorizzato.

In evidenza: vicende attinenti alla delega

Le vicende attinenti alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento, non acquisendo "rilevanza esterna", rappresentano esercizio di poteri organizzativi meramente interni all'Ufficio, insindacabili, viepiù in cassazione, a misura che non si contesti la riferibilità dell'avviso all'Ufficio stesso, come espressione dei suoi poteri. Definitività dell'avviso di Accertamento: decorre non dalla notifica della cartella esattoriale — in sé, semplice atto con cui l'agente della riscossione chiede il pagamento di una somma di denaro per conto di un ente creditore, dopo aver informato il debitore che il detto ente ha provveduto all'iscrizione a ruolo di quanto indicato in un precedente avviso di accertamento — bensì dalla comunicazione di quest'ultimo.

Cartella di pagamento

Non è atto del titolare della pretesa tributaria, ma del soggetto incaricato della riscossione. Costituisce solo uno strumento in cui viene enunciata una pregressa richiesta di natura sostanziale, cioè non possiede alcuna autonomia che consenta di impugnarla prescindendo dagli atti in cui l'obbligazione è stata enunciata, laddove è l'avviso di accertamento l'atto mediante il quale l'ente impositore notifica formalmente la pretesa tributaria al contribuente, a seguito di un'attività di controllo sostanziale.

Motivazione della cartella di pagamento

Qualora segua l'adozione di un atto fiscale che abbia già determinato il quantum del debito di imposta e gli interessi relativi al tributo, la cartella che intimi al contribuente il pagamento degli ulteriori interessi nel frattempo maturati soddisfa l'obbligo di motivazione, prescritto dall'art. 7 della l. n. 212 del 2000 e dall'art. 3 della l. n. 241 del 1990, attraverso il semplice richiamo dell'atto precedente e la quantificazione dell'ulteriore importo per gli accessori.

In evidenza: cartella come primo atto

Nel caso in cui, invece, la cartella costituisca il primo atto con cui si reclama per la prima volta il pagamento di un'imposta, la stessa, al fine di soddisfare l'obbligo di motivazione deve indicare, oltre all'importo monetario richiesto a tale titolo, la base normativa relativa all'imposta reclamata che può anche essere desunta per implicito dall'individuazione specifica della tipologia del tipo di tributo. E impugnabile non solo per vizi propri ma anche nel merito della richiesta dell'Ufficio.

Avviso di accertamento integrativo

Fino alla scadenza del termine di decadenza le rettifiche e gli accertamenti possono essere integrati o modificati, mediante la notificazione di nuovi avvisi, in base alla sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi da parte dell'Agenzia delle entrate.

Nell'avviso devono essere specificamente indicati, a pena di nullità, i nuovi elementi e gli atti o fatti attraverso i quali sono venuti a conoscenza dell'ufficio delle imposte. Detti elementi riguardano soltanto l'integrazione o la modificazione in aumento, rispetto all'accertamento originario, e non anche quelle in diminuzione.

Soltanto le prime integrano una pretesa tributaria "nuova" rispetto a quella originaria, mentre le seconde si risolvono in una mera riduzione della pretesa originaria e, quindi, in una revoca parziale del relativo avviso.

Integrazione o modificazione in aumento

L'accertamento originario deve necessariamente formalizzarsi nell'adozione di un nuovo avviso di accertamento — specificamente motivato a garanzia del contribuente che ne è destinatario — il quale si aggiunge a, ovvero sostituisce, quello originario.

Integrazione o modificazione in diminuzione

Non integra una "nuova" pretesa tributaria, ma soltanto una pretesa "minore", non necessita neppure di una forma o di una motivazione particolare.

Criterio che governa l'accertamento integrativo

Un elemento può dirsi obiettivamente "nuovo" e, quindi, può essere considerato idoneo a legittimare una sola rettifica integrativa, soltanto quando le indagini svolte a suo tempo dall'amministrazione finanziaria, secondo la normale diligenza non avrebbero consentito la scoperta di detti nuovi elementi.

L'avviso di accertamento integrativo deve riportare i nuovi rilievi che devono riguardare fatti rientranti nello stesso periodo d'imposta, e anteriori al primo avviso di accertamento. Pertanto, novità e sopravvivenza sono un unicum e concernono la conoscenza, da parte dell'ufficio, di fatti sicuramente vecchi.

È del tutto evidente che il requisito della novità non ricorre quando si tratti di diversa, o più approfondita valutazione, del materiale probatorio già acquisito dall'ufficio.

In evidenza: nuovi elementi

Costituiscono dati la cui sopravvenuta conoscenza legittima l'integrazione o la modificazione in aumento dell'avviso di accertamento, mediante notificazione di nuovi avvisi, anche i dati conosciuti da un ufficio fiscale, ma non ancora in possesso di quello che ha emesso l'avviso di accertamento al momento dell'adozione di esso dovendosi limitare il contenuto preclusivo della norma al solo divieto di fondare il suddetto avviso integrativo sulla base di una mera rivalutazione o di un maggior apprendimento di dati già originariamente in possesso dell'ufficio procedente (Cass., sez. V, 15 gennaio 2016, n. 576).

Impugnazione dell'atto

Entro sessanta giorni dalla notifica dinanzi alla Corte di giustizia tributaria provinciale: La competenza è determinata in funzione della circoscrizione dell'ufficio che ha emanato l'atto impugnato.

In evidenza: tassa di circolazione

Il ricorso va inviato alla Corte di giustizia tributaria provinciale del capoluogo della Regione trattandosi di tributo di competenza regionale. Invero, conformemente alla pronuncia della Consulta, la Corte di cassazione ha ribadito che la competenza territoriale delle Commissioni tributarie provinciali nelle controversie promosse dai contribuenti nei confronti dei concessionari del servizio di riscossione è determinata avendo riguardo alla sede dell'ente impositore (Cass., sez. V, 31 ottobre 2019, n. 28064; Cass., sez. trib., 21 novembre 2018, n. 30054).

Atti di recupero crediti

Funzione

Per la riscossione dei crediti non spettanti o inesistenti utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione l'ufficio può emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalità previste dagli articoli 60 e 60-ter del d.p.r. n. 600 del 1973.

Le modalità di recupero costituiscono esecuzione di quanto disposto con le decisioni della Commissione delle Comunità europee n. 93/496/CEE, del 9 giugno 1993, e n. 97/270/CE, del 22 ottobre 1996, confermate dalle sentenze della Corte di giustizia delle Comunità europee del 29 gennaio 1998 e del 19 maggio 1999.

Crediti inesistenti

Il credito è considerato inesistente allorché ricorrano congiuntamente i seguenti requisiti: a) il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo utilizzo; b) l'inesistenza non è riscontrabile mediante i controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter d.p.r. n. 600 del 1973 e all'art. 54-bis d.p.r. n. 633 del 1972, come tali inclusivi anche degli elementi rilevabili in sede di anagrafe tributaria (Cass., sez. un., 11 dicembre 2023, n. 34419)

Termine di decadenza

Si applica il più lungo termine di otto anni quando il credito utilizzato è inesistente.

In evidenza: valore del mancato riscontro formale

Il mancato riscontro formale ha valore oggettivo per cui non assume rilievo che, materialmente, l'inesistenza del credito sia stata rilevata a seguito di accertamento sostanziale ma solo che, in sede di controllo formale, non era possibile riscontrarne la mancanza, ancorché, in concreto, tale verifica non sia stata operata.

Crediti non spettanti

Il credito, in tutto o in parte, è il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero è carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, è già estinto al momento del suo ma l'inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti e si applicano i termini ordinari per l'attività di accertamento.

In evidenza: eccezioni in materia di competenza

Relativamente alle somme di cui sopra la relativa attività di recupero è affidata al Ministero delle infrastrutture e dei trasporti in quanto trattasi di somme rese disponibili a favore degli autotrasportatori a parziale copertura dell'incremento dei costi da essi subìti nei periodi di imposta per gli anni 1992, 1993 e 1994. Per il recupero degli aiuti di Stato che l'Italia ha reso disponibile in favore delle banche, in caso di mancato versamento entro il 31 dicembre 2002, dal 1° gennaio 2003 è dovuta, oltre agli interessi, una sanzione pari allo 0,5 per cento per semestre o sua frazione. La riscossione di dette somme è affidata al ME.

Benefici esclusi

Non è ammessa la definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso né il procedimento di irrogazione delle sanzioni ex art. 16, comma 2, d.lgs. n. 472/1997

Notifica atto di recupero

Emesso a seguito del controllo degli importi a credito indicati nei modelli di pagamento unificato per la riscossione di crediti non spettanti e inesistenti, utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione, deve essere notificato, a pena di decadenza, rispettivamente, entro il 31 dicembre del quinto anno e dell'ottavo anno successivo a quello del relativo utilizzo.

Pagamento delle somme dovute

Deve essere effettuato per intero entro il termine per presentare ricorso senza possibilità di avvalersi della compensazione.  In caso di mancato pagamento entro il suddetto termine, le somme dovute in base all'atto di recupero, anche se non definitivo, sono iscritte a ruolo.

Competenza ad emanare l'atto

Ove emesso prima del termine per la presentazione della dichiarazione, spetta all'ufficio nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto per il precedente periodo di imposta. Negli altri casi spetta all'ufficio nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto al momento della commissione della violazione. In mancanza del domicilio fiscale la competenza è attribuita a un'articolazione dell'Agenzia delle entrate individuata con provvedimento del direttore

Contenzioso

Si applicano le norme generali previste dal d.lgs. n. 546/1992. In mancanza di norme specifiche si applicano anche per il recupero di tasse, imposte e importi non versati, compresi quelli relativi a contributi e agevolazioni fiscali indebitamente percepiti o fruiti ovvero a cessioni di crediti di imposta in mancanza dei requisiti.

Termine di notifica

Fermo restando i più ampi termini previsti dalla normativa vigente, l'atto di recupero deve essere notificato, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è avvenuta la violazione.

La competenza all'emanazione dell'atto di recupero spetta all'ufficio nella cui circoscrizione è il domicilio fiscale del soggetto al momento della commissione della violazione. In mancanza del domicilio fiscale la competenza è attribuita a un'articolazione dell'Agenzia delle entrate individuata con provvedimento del direttore.

La decadenza

I termini di decadenza IVA - II.DD

A) Termine ordinario

Gli avvisi relativi alle rettifiche e agli accertamenti devono essere notificati, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione. 

L'avviso di accertamento dell'imposta può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. 

Dichiarazione giuridicamente nulla

L'avviso di accertamento dell'imposta può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata. 

Richiesta di rimborso dell'eccedenza

Ove risulta dalla dichiarazione annuale se tra la data di notifica della richiesta di documenti da parte dell'ufficio e la data della loro consegna intercorre un periodo superiore a quindici giorni, il termine di decadenza, relativo agli anni in cui si è formata l'eccedenza detraibile chiesta a rimborso, è differito di un periodo di tempo pari a quello compreso tra il sedicesimo giorno e la data di consegna.

B) Riduzione dei termini. Fatturazione elettronica

Il termine di decadenza è ridotto di due anni solo per i soggetti passivi contribuenti IVA che garantiscono la tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed effettuati relativi ad operazioni di ammontare superiore a euro 500.

Con d.m. 4 agosto 2016 è stato chiarito che la riduzione dei termini di decadenza non si applica, con riferimento a ciascun periodo d'imposta, ai contribuenti che hanno effettuato o ricevuto anche un solo pagamento mediante strumenti diversi dalla fatturazione elettronica.

Il contribuente deve darne comunicazione all'Amministrazione finanziaria.

In evidenza: operazioni superiori a 500 euro

Devono essere effettuate in una delle seguenti alternative: bonifico bancario, carta di credito, assegno bancario, ricevuta bancaria (RIBA), pagamento mediante avviso (MAV)

In evidenza: strumenti diversi

È possibile ammettere la riduzione dei termini in parola laddove il contribuente effettui e riceva pagamenti mediante strumenti non propriamente "diversi", in quanto comunque assimilabili a quelli elencati all'articolo 3 del decreto attuativo, in quanto ne soddisfino i medesimi requisiti di tracciabilità. La RIBA (Ricevuta Bancaria) è uno strumento finanziario usato per la gestione aziendale con cui il creditore dichiara di aver diritto a ricevere dal debitore una somma di denaro a saldo di una fattura (Risp. 02 agosto 2022, n. 404 AE).

C) Adempimento collaborativo

Per i periodi di imposta ai quali tale regime si applica, nei confronti dei contribuenti il cui sistema integrato di rilevazione, misurazione, gestione e controllo del rischio fiscale è certificato da professionisti indipendenti qualificati, i termini di decadenza sono ridotti di due anni. Per i medesimi soggetti i termini di decadenza sono ridotti di un ulteriore anno se al contribuente è rilasciata la certificazione tributaria attestata la corretta applicazione delle norme tributarie sostanziali, nonché l'esecuzione degli adempimenti, dei controlli e delle attività indicati annualmente con D.M. 

In evidenza: esclusione della riduzione

Non trova applicazione la riduzione dei termini quando è constatato che le violazioni sono realizzate mediante l'utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente.

D) Termini di decadenza imposta di Registro

Termine ordinario

L'avviso è notificato nei modi stabiliti per le notificazioni in materia di imposte sui redditi dagli ufficiali giudiziari, da messi speciali autorizzati dagli Uffici del registro o da messi comunali o di conciliazione.

Motivazione

L'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve contenere l'indicazione del valore attribuito a ciascuno dei beni o diritti in esso descritti, degli elementi in base ai quali è stato determinato, l'indicazione delle aliquote applicate e del calcolo della maggiore imposta, nonché dell'imposta dovuta in caso di presentazione del ricorso.

La motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato.

L'avviso è notificato nei modi stabiliti per le notificazioni in materia di imposte sui redditi dagli ufficiali giudiziari, da messi speciali autorizzati dagli Uffici del registro o da messi comunali o di conciliazione.

Funzione della motivazione

Delimitare l'ambito delle ragioni adducibili dall'Ufficio nell'eventuale successiva fase contenziosa, consentendo al contribuente l'esercizio del diritto di difesa. Ne consegue che, fermo restando l'onere della prova gravante sulla Amministrazione, è sufficiente che la motivazione contenga l'enunciazione dei criteri astratti, in base ai quali è stato determinato il maggior valore.

In evidenza: enunciazione dei criteri

Un atto diretto alla rideterminazione del valore dell'imposta di registro è adeguatamente motivato allorquando contenga l'enunciazione dei criteri astratti, in base ai quali è stato determinato il maggior valore, senza necessità di esplicitare gli elementi di fatto utilizzati per giungere a quel valore. Il contribuente, una volta conosciuto il criterio di valutazione adottato, è perfettamente in condizione di contestare e documentare l'eventuale infondatezza della pretesa erariale, poiché il contenuto essenziale degli atti è stato in qualche modo riprodotto sull'avviso di accertamento.

Diritti del contribuente

Ha il diritto di conoscere tutti gli atti il cui contenuto viene richiamato nell'atto notificato, che sono parte integrante della motivazione, ma non il diritto di conoscere il contenuto di tutti gli atti cui l'atto impositivo rimanda, se la motivazione è già di per sé sufficiente.

Pertanto, in caso di impugnazione dell'avviso per difetto di motivazione, non basta che il contribuente dimostri l'esistenza di atti a lui sconosciuti cui l'atto impositivo faccia riferimento; deve, invece, provare che almeno una parte del contenuto di quegli atti, non riportata nell'atto impositivo, sia necessaria a completare la motivazione.

Termini di decadenza

L'imposta sugli atti soggetti a registrazione non presentati per la registrazione deve essere richiesta, a pena di decadenza, nel termine di cinque anni dal giorno, avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o si è verificato il fatto che legittima la registrazione d'ufficio. Nello stesso termine, decorrente dal giorno in cui avrebbero dovuto essere presentate, deve essere richiesta l'imposta dovuta in base alle denunce.

Avviso di rettifica e di liquidazione

Deve essere notificato entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell'imposta proporzionale. 

Dichiarazione integrativa

Ove il contribuente modifichi le indicazioni inserite nella dichiarazione reddituale, presentando una dichiarazione integrativa, da quest'ultima, e non da quella "originaria", deve necessariamente decorrere, con riguardo alle modifiche apportate, il termine di decadenza per l'accertamento da parte dell'Ufficio, poiché, altrimenti, lo stesso verrebbe eroso in caso di rettifica effettuata a ridosso della sua scadenza.

Atti registrati per via telematica

L'imposta deve essere richiesta entro il termine di tre anni decorrenti:

a)dalla richiesta di registrazione, se si tratta di imposta principale;

b) dalla data in cui è stata presentata la denuncia se si tratta di imposta complementare;

c) dalla data della notificazione della decisione delle Corti di giustizia tributaria ovvero dalla data in cui la stessa è divenuta definitiva nel caso in cui sia stato proposto ricorso avverso l'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta.

d) nel caso di occultazione di corrispettivo, dalla data di registrazione dell'atto;

e) dalla data di registrazione dell'atto ovvero dalla data di presentazione della denuncia, se si tratta di imposta suppletiva. 

In evidenza: termine quinquiennale

L'imposta relativa alle annualità successive alla prima, alle cessioni, risoluzioni e proroghe nonché le connesse sanzioni e gli interessi dovuti, sono richiesti, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di scadenza del pagamento.  Irrogazione sanzioni: La soprattassa e la pena pecuniaria devono essere applicate, a pena di decadenza, nel termine stabilito per chiedere l'imposta cui le stesse si riferiscono e, se questa non è dovuta, nel termine di cinque anni dal giorno in cui è avvenuta la violazione. Irrilevanza della decadenza: L'intervenuta decadenza non dispensa dal pagamento dell'imposta in caso di registrazione volontaria o quando si faccia uso dell'atto.

Notifica atti emessi dal 30 aprile 2024

Principi generali

Con la pubblicazione del d.lgs. n. 13 del 12 febbraio 2024, per gli atti notificati a decorrere dal 30 aprile è stata dettata una disciplina integrativa di quella previgente.

La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere portati a conoscenza del contribuente è eseguita secondo le norme stabilite dagli 137 e ss. C.P.C.

Notificazione a mezzo servizio postale

Si considera fatta nella data della spedizione; i termini che hanno inizio dalla notificazione decorrono dalla data in cui l'atto è ricevuto.   

Norme specifiche della normativa fiscale (in deroga al c.p.c.):

a) la notificazione è eseguita dai messi comunali ovvero dai messi speciali autorizzati dall'ufficio; 

b) il messo deve fare sottoscrivere dal consegnatario l'atto o l'avviso ovvero indicare i motivi per i quali il consegnatario non ha sottoscritto;

c) se il consegnatario non è il destinatario dell'atto o dell'avviso, il messo consegna o deposita la copia dell'atto da notificare in busta che provvede a sigillare e su cui trascrive il numero cronologico della notificazione, dandone atto nella relazione in calce all'originale e alla copia dell'atto stesso;

d) sulla busta non sono apposti segni o indicazioni dai quali possa desumersi il contenuto dell'atto. Il consegnatario deve sottoscrivere una ricevuta e il messo dà notizia dell'avvenuta notificazione dell'atto o dell'avviso, a mezzo di lettera raccomandata; 

e) salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la notificazione deve essere fatta nel domicilio fiscale del destinatario; 

f) è in facoltà del contribuente di eleggere domicilio presso una persona o un ufficio nel comune del proprio domicilio fiscale per la notificazione degli atti o degli avvisi che lo riguardano.

g) l'elezione di domicilio deve risultare espressamente da apposita comunicazione effettuata al competente ufficio a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento ovvero in via telematica con modalità stabilite con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate; 

h) quando nel comune nel quale deve eseguirsi la notificazione non vi è abitazione, ufficio o azienda del contribuente, l'avviso del deposito prescritto dall'art. 140 c.p.c., in busta chiusa e sigillata, si affigge nell'albo del comune e la notificazione, ai fini della decorrenza del termine per ricorrere, si ha per eseguita nell'ottavo giorno successivo a quello di affissione; 

 i) è facoltà del contribuente che non ha la residenza nello Stato e non vi ha eletto domicilio, o che non abbia costituito un rappresentante fiscale, comunicare al competente ufficio locale, l'indirizzo estero per la notificazione degli avvisi e degli altri atti che lo riguardano; salvo il caso di consegna dell'atto o dell'avviso in mani proprie, la notificazione degli avvisi o degli atti è eseguita mediante spedizione a mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento; 

 j) le disposizioni contenute negli artt. 142, 143, 146, 150  non si applicano. 

Decorrenza elezione di domicilio

Ha effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della data di ricevimento delle comunicazioni previste.

Variazioni e modificazioni dell'indirizzo

Hanno effetto, ai fini delle notificazioni, dal trentesimo giorno successivo a quello dell'avvenuta variazione anagrafica, o, per le persone giuridiche e le società ed enti privi di personalità giuridica, dal trentesimo giorno successivo a quello della ricezione da parte dell'ufficio della dichiarazione prevista di variazione ovvero del modello previsto per la domanda di attribuzione del numero di codice fiscale dei soggetti diversi dalle persone fisiche non obbligati alla presentazione della dichiarazione di inizio attività IVA.

Notificazioni a non residenti

In alternativa a quanto stabilito dall'art. 140 c.p.c., la notificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata mediante spedizione di lettera raccomandata con avviso di ricevimento all'indirizzo della residenza estera rilevato dai registri dell'Anagrafe degli italiani residenti all'estero o a quello della sede legale estera risultante dal registro delle imprese di cui all'art. 2188 c.c. 

Mancanza indirizzo dei non residenti

La spedizione della lettera raccomandata con avviso di ricevimento è effettuata all'indirizzo estero indicato dal contribuente nelle domande di attribuzione del numero di codice fiscale o variazione dati e nei modelli di utilizzati.

 La notificazione ai contribuenti non residenti è validamente effettuata qualora i medesimi non abbiano comunicato all'Agenzia delle entrate l'indirizzo della loro residenza o sede estera o del domicilio eletto per la notificazione degli atti, e le successive variazioni, con le modalità previste con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate.

La comunicazione e le successive variazioni hanno effetto dal trentesimo giorno successivo a quello della ricezione.

Effetti duplicazione della notifica

Se un identico atto tributario sia stato notificato due volte, ed a ciascuna notificazione siano seguite altrettante impugnazioni, onde stabilire le sorti di queste ultime, è necessario accertare se la seconda notificazione sia, o meno, stata effettuata per invalidità della prima, giacché, solo in caso positivo, detta seconda notificazione, sanando il vizio della prima, produce la messa a conoscenza dell'atto da parte del destinatario, con conseguente decorrenza dalla medesima del termine di 60 giorni per impugnare.

Viceversa, in caso negativo, ove la seconda notificazione sia sopravvenuta oltre i 60 giorni dalla prima, la corrispondente impugnazione che il destinatario abbia comunque proposto è inammissibile per tardività, avendo egli sin dalla prima avuto piena ed effettiva conoscenza dell'atto.

Notifica ai soci di società

Secondo l'insegnamento costante della Corte di Cassazione l'accertamento di un maggior reddito nei confronti di una società di capitali, organizzata nella forma della società a responsabilità limitata ed avente ristretta base partecipativa, e di accertamento conseguenziale nei confronti dei soci, l'obbligo di motivazione degli atti impositivi notificati ai soci è soddisfatto anche mediante rinvio per relationem alla motivazione dell'avviso di accertamento riguardante i maggiori redditi percepiti dalla società, ancorché solo a quest'ultima notificato, giacché il socio, ex art. 2476 c.c., ha il potere di consultare la documentazione relativa alla società e, quindi, di prendere visione dell'accertamento presupposto e dei suoi documenti giustificativi (Cass., sez. VI, 11 maggio 2021, n. 12441).

Notifica a socio receduto dalla società

In caso di accertamento nei confronti del socio di società a ristretta partecipazione sociale, ove tra l'anno d'imposta sottoposto ad accertamento ed il momento della notificazione alla società dell'atto impositivo il socio sia receduto dalla compagine sociale, è nullo l'avviso di accertamento a lui notificato per i maggiori redditi di capitale presuntivamente distribuiti, quando esso, rinviando per relationem alla motivazione dell'avviso di accertamento notificato alla società, manchi dell'allegazione della documentazione citata o della riproduzione dei suoi contenuti essenziali.

Se, infatti, è corretta l'interpretazione che riconosce in capo al socio la conoscibilità degli atti indirizzati alla società, anche per la peculiare ristrettezza della compagine sociale, non può certo affermarsi che il socio receduto abbia accesso agli atti e alla documentazione sociale, così come prevedono gli artt. 2261 e 2320 c.c., per le società di persone, oppure l'art. 2476 c.c., comma 2, per le società a responsabilità limitata.

Notificazione al fallito

È legittimo l'avviso di accertamento preceduto da un processo verbale di constatazione notificato al solo soggetto fallito e non anche al curatore del fallimento, poiché la dichiarazione di fallimento non comporta il venir meno dell'impresa, ma solo la perdita della legittimazione sostanziale e processuale da parte del titolare, al quale subentra il curatore fallimentare nella sua posizione.

Diritti del curatore

Può ottenere in consegna tutta la documentazione amministrativa dell'impresa fallita per cui deve ritenersi, con presunzione iuris tantum, che la stessa sia pervenuta nella sua disponibilità e sia stata, perciò, dal medesimo conosciuta.

Opponibilità al curatore

La dichiarazione di fallimento non comporta il venir meno dell'impresa, ma solo la perdita della legittimazione sostanziale e processuale da parte del titolare, al quale subentra il curatore fallimentare nella sua posizione; dal che consegue l'opponibilità alla curatela di tutti gli atti del procedimento tributario formati in epoca anteriore alla dichiarazione di fallimento del contribuente.

Notifica a mezzo pec

Prevalenza della Notifica a mezzo PEC

È ammessa in deroga all'articolo 149-bis del codice di procedura civile e alle modalità di notificazione previste dalle norme relative alle singole leggi d'imposta non compatibili la disciplina dettata per la notifica a mezzo PEC.

Principio generale

La notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere portati a conoscenza delle imprese individuali o costituite in forma societaria e ai professionisti iscritti in albi o elenchi istituiti con legge statale può essere effettuata direttamente dal competente ufficio con le modalità previste dal regolamento di cui al d.p.r. 11 febbraio 2005, n. 68, a mezzo di posta elettronica certificata (PEC).

Indirizzo del destinatario

È quello risultante dall'indice nazionale degli indirizzi di posta elettronica certificata (INI-PEC). All'ufficio sono consentite la consultazione telematica e l'estrazione, anche in forma massiva, di tali indirizzi.

PEC satura

In tal caso l'ufficio effettua un secondo tentativo di consegna decorsi almeno sette giorni dal primo invio.

Secondo tentativo

Se anche a seguito di tale tentativo la casella di posta elettronica risulta satura oppure se l'indirizzo di posta elettronica del destinatario non risulta valido o attivo, la notificazione deve essere eseguita mediante deposito telematico dell'atto nell'area riservata del sito internet della società Info Camere Scpa e pubblicazione, entro il secondo giorno successivo a quello di deposito, del relativo avviso nello stesso sito, per la durata di quindici giorni.

Obbligo dell'ufficio di notiziare l'interessato

L'ufficio deve dare anche notizia al destinatario dell'avvenuta notificazione dell'atto a mezzo di lettera raccomandata, senza ulteriori adempimenti a proprio carico.

Perfezionamento della notifica per il notificante

Ai fini del rispetto dei termini di prescrizione e decadenza, la notificazione si intende comunque perfezionata per il notificante nel momento in cui il suo gestore della casella di posta elettronica certificata gli trasmette la ricevuta di accettazione con la relativa attestazione temporale che certifica l'avvenuta spedizione del messaggio.

Perfezionamento della notifica per il destinatario

Si intende perfezionata alla data di avvenuta consegna contenuta nella ricevuta che il gestore della casella di posta elettronica certificata del destinatario trasmette all'ufficio o, nei casi di cui al periodo precedente, nel quindicesimo giorno successivo a quello della pubblicazione dell'avviso nel sito internet della società Info Camere Scpa.

Notifica a soggetti non obbligati alla PEC

Per i soggetti diversi da quelli obbligati ad avere un indirizzo di posta elettronica certificata da inserire nell'INI-PEC, la notificazione può essere eseguita a coloro che ne facciano richiesta

• all'indirizzo di posta elettronica certificata di cui sono intestatari
• all'indirizzo di posta elettronica certificata di uno dei soggetti abilitati all'assistenza tecnica (avvocati, commercialisti, consulenti del lavoro, ecc.)
• all'indirizzo di posta elettronica del coniuge, di un parente o affine entro il quarto grado, specificamente incaricati di ricevere le notifiche per conto degli interessati, secondo le modalità stabilite con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate.

In tal caso, l'indirizzo dichiarato nella richiesta ha effetto, ai fini delle notificazioni, dal quinto giorno libero successivo a quello in cui l'ufficio attesta la ricezione della richiesta stessa.