Donazione diretta del denaro per acquisto di immobile abitativo

L'Agenzia delle Entrate, con risposta ad interpello n. 366/2022, avente ad oggetto l'applicazione dell'imposta di donazione alla liberalità diretta di denaro con atto pubblico per acquisto d'immobile da adibire ad uso abitativo, ha concluso escludendo l'applicazione dell'articolo 1, comma 4-bis, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 ("Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni") "l'imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto".

L'istante intende donare ad un terzo una somma di denaro all'esclusivo scopo di consentire al beneficiario di acquistare un determinato immobile abitativo, usufruendo dell'esenzione di cui all'articolo 1, comma 4-bis, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, citando a sostegno la circolare 16 novembre 2000, n. 207/E, la quale chiarisce che per tutti gli acquisti immobiliari finanziati da terzi è possibile dichiarare in atto che il pagamento è avvenuto a cura del soggetto donante. Per motivi personali, l'istante non intende intervenire direttamente nell'atto di trasferimento, ma donare, con separato atto pubblico antecedente, la somma necessaria all'acquisto e, pertanto, chiede di conoscere se l'esenzione in esame possa applicarsi anche alla donazione diretta di denaro, effettuata con atto pubblico precedente all'atto di trasferimento, allo scopo esclusivo dell'acquisto di un determinato immobile censito in catasto.

L'Agenzia conclude ritenendo tale donazione non rientrante nell'alveo della donazione "indiretta", con esclusione, quindi, della possibilità di applicare l'esenzione dalla imposta di donazione.

La risposta ad interpello in sintesi richiamata presuppone il corretto inquadramento della distinzione tra donazione diretta e donazione indiretta e della differente disciplina ad esse applicabile, al fine di verificare se la donazione diretta del danaro, effettuata con atto pubblico autonomo ed antecedente alla vendita, anche se collegato all'acquisto del bene immobile, possa o meno rientrare nell'esenzione dall'imposta di donazione ex articolo 1, comma 4-bis d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346.

L'intento liberale può essere raggiunto sia in modo diretto, attraverso la donazione diretta di un bene dal donante al donatario, sia in maniera indiretta, ad esempio attraverso l'acquisto dell'immobile da parte del donatario e pagamento del corrispettivo da parte del donante a titolo di adempimento del terzo (art. 1180 c.c.) ovvero con un contratto in favore del terzo, in cui stipulante è il donante e beneficiario il donatario (art. 1411 c.c.).

Sul piano strutturale la donazione indiretta si caratterizza per un difetto di coincidenza oggettiva, in quanto, diversamente dalla donazione diretta, il bene che entra nel patrimonio del donatario non coincide con il bene uscente dal patrimonio del donante.

Per tale ragione, secondo una parte della dottrina e della giurisprudenza antecedente l'anno 1992, oggetto della donazione sarebbe il denaro effettivamente uscito dal patrimonio del donante. La Suprema Corte di Cassazione (sentenza n. 9282/1992) ha posto fine alla diatriba, qualificando la fattispecie come donazione indiretta dell'immobile e non del denaro, in quanto l'intento liberale del genitore sarebbe proprio quello di arricchire il figlio dell'immobile e non del denaro.

Al di fuori di tali fattispecie, pacificamente ritenute ipotesi di donazione indiretta, più problematica appare l'ipotesi in cui il genitore faccia transitare nel patrimonio del figlio la somma di denaro necessaria all'acquisto dell'immobile. In tal caso, tra donante e donatario non vi è alcun trasferimento immobiliare, transitando nei loro patrimoni solo la provvista di denaro necessaria. Secondo la medesima giurisprudenza di legittimità, ove sussista una reale strumentalità tra il denaro trasferito e l'acquisto immobiliare, si tratterà pur sempre di donazione indiretta dell'immobile e non di donazione diretta del denaro (Cass. n. 9282/1992).

Di contro, ove il nesso di strumentalità difetti, poiché il denaro viene trasferito senza alcun vincolo di scopo o condizione di efficacia all'acquisto dell'immobile, si tratterà di donazione diretta del denaro e non dell'immobile.

Appare evidente che la qualificazione della fattispecie dovrà essere attagliata al caso concreto, verificando, di volta in volta, la presenza di quella strumentalità tra denaro e acquisto immobiliare idonea a configurare la donazione indiretta dell'immobile. In tal senso si esprimono anche le corti di merito: “In tema di divisione ereditaria, la semplice deduzione, svolta nel corso del giudizio di primo grado, che uno dei coeredi abbia acquistato un bene immobile con il denaro del de cuius non è sufficiente a decretarne la sottoposizione a collazione, dovendosi ancora dedurre ed accertare che il de cuius, preteso indiretto donante, abbia elargito la somma proprio al precipuo scopo di consentire l'acquisto del bene immobile da parte del coerede, mentre la generica deduzione di dazione del danaro non solo non è idonea a dimostrare lo specifico intento del donante, ma risulta incerta la stessa elargizione della somma a titolo di donazione” (App. Catania, Sez. II, 23 marzo 2007, n. 276).

L'interesse a procedere ad una corretta qualificazione giuridica della fattispecie non costituisce un mero esercizio formale, poiché dalla natura giuridica del negozio discendono importanti conseguenze di ordine pratico.

In primis, in sede di collazione (art. 724 c.c.), in quanto, mentre il denaro non è soggetto a rivalutazione (Cass. civ., sez. II, sent., 30 settembre 2014, n. 20633), l'immobile andrà rivalutato, ai fini della collazione per imputazione, al momento di apertura della successione (Cass. civ., sez. VI - 2, ord., 12 aprile 2018, n. 9177). Appare allora evidente che, aderendo al pronunciato giurisprudenziale della donazione indiretta dell'immobile oggetto di collazione sarà l'immobile e non il denaro uscito dal patrimonio del donante.

In secondo luogo, in ordine all'applicazione della normativa dettata in sede di azione di riduzione e restituzione dell'immobile donato (artt. 553 e ss. c.c.).

Su tale ultimo aspetto, mentre sul piano intrafamiliare tale applicazione appare sicuramente auspicabile, sul piano della commerciabilità degli immobili presenta non poche problematiche.

In caso di donazione diretta dell'immobile, l'azione di riduzione tende a rendere inefficace l'atto di liberalità nei confronti dei legittimari, i quali potranno successivamente esperire l'azione di restituzione del bene nei confronti dei terzi aventi causa dal donatario. Con l'azione di riduzione l'egente non tende a riappropriarsi dell'immobile, ma solo a rendere rioperante la delazione legale; al fine di ottenere la restituzione del bene donato dovrà poi esperire l'azione di restituzione nei confronti del donatario e dei suoi successivi aventi causa.

L'esperimento vittorioso dell'azione di riduzione comporta, come detto, la riattivazione della delazione legale, in forza della quale il legittimario è in grado di recuperare solo ciò che è uscito dal patrimonio del de cuius – ossia la somma di denaro – e non anche ciò che non vi è mai entrato – il bene immobile acquistato. In base a tale principio, la giurisprudenza di legittimità ha statuito che “[…] alla riduzione delle liberalità indirette non si può applicare il principio della quota legittima in natura […] con la conseguenza che l'acquisizione riguarda il controvalore, mediante il metodo dell'imputazione, come nella collazione (art. 724 c.c.). La riduzione della donazione indiretta non mette, infatti, in discussione la titolarità dei beni donati, né incide sul piano della circolazione dei beni donati” (Cass. n. 11496/2010).

Quanto all'azione di restituzione, il dubbio sorge dalla lettera dell'art. 809 c.c., richiamante la sola azione di riduzione e non anche quella di restituzione. Già prima della sentenza della Cassazione n. 11496/2010, parte della dottrina (L. Mengoni, U. Carnevali) sosteneva che l'azione di restituzione non si applicasse alla donazione indiretta, in quanto l'immobile acquistato dal donatario non è mai appartenuto né uscito dal patrimonio del donante, fornitore della sola provvista economica per il suo acquisto. La giurisprudenza di legittimità conformemente ritiene che, a causa del difetto di coincidenza oggettiva, non sia possibile esperire azione di restituzione dell'immobile venduto (Cassazione n. 11496/2010), mentre alcuni autori (G. Amadio) distinguono tra adempimento del terzo e contratto in favore del terzo, ritenendo che il primo non sia soggetto ad azione di restituzione, mentre il secondo sì.

La donazione indiretta presenta l'ulteriore problematica di coordinamento con la disciplina della comunione legale dei beni.

Dalla prospettiva dell'atto a titolo oneroso, il bene acquistato dovrebbe entrare in comunione legale ex art. 177 c.c. Ove nell'atto a titolo oneroso si faccia espresso riferimento alla liberalità sottostante il pagamento, trattandosi di donazione indiretta, il bene dovrebbe restarne escluso ex art. 179 b) c.c.

Per la giurisprudenza prevalente, la donazione indiretta è pur sempre una donazione, anche i fini del regime patrimoniale della famiglia (Cass. n. 15778/2000; Trib. Monza 13 luglio 2006).

Come detto, in caso di donazione diretta del denaro con vincolo di strumentalità all'acquisto dell'immobile, per la giurisprudenza di legittimità trattasi pur sempre di donazione indiretta dell'immobile, esclusa dal regime della comunione ex art. 179 lett. b) c.c. In assenza di tale strumentalità, la donazione diretta del denaro sarà egualmente esclusa dalla comunione ex art. 179 lett. b) c.c.; se tale denaro viene successivamente ed autonomamente utilizzato per l'acquisto di un immobile, al fine di evitarne l'ingresso in comunione, sarà necessaria la dichiarazione del coniuge ex artt. 179 lett. f) e 179 comma 2 c.c.

Per la giurisprudenza, infatti, la donazione indiretta costituisce un atto scaturente da un procedimento complesso, composto dall'atto di compravendita e da altri atti che, in collegamento con la vendita, producono l'effetto della liberalità indiretta.

Ulteriore problematicità emerge in relazione alla tutela dei terzi, a cautela dei quali alcuni autori ritengono che l'art. 179 b) c.c. si applichi solo alle donazioni dirette, non anche a quelle indirette. L'impostazione resta tuttavia minoritaria, in quanto, per la dottrina dominante e la giurisprudenza, l'art. 179 b) c.c. si applica a tutte le donazioni indirette, alla sola condizione che nell'atto di riferimento sia espressamente richiamata la provenienza donativa della somma utilizzata.

La qualificazione della fattispecie presenta, come visto, rilevanti ripercussioni tributarie, in quanto ai sensi dell'articolo 1, comma 4 d.lgs. 31 ottobre bis 1990, n. 346 ("Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta sulle successioni e donazioni") "l'imposta non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'imposta sul valore aggiunto".

Nella risposta ad interpello n. 366/2022 l'Agenzia delle Entrate ha, infatti, precisato che, ai fini dell'esenzione d'imposta, è richiesto che il collegamento tra la donazione e gli atti assoggettati all'imposta di registro in misura proporzionale oppure all'IVA risulti espresso chiaramente in atto (Circolare 16 novembre 2000, n. 207/E). Pertanto, ove la donazione diretta del denaro costituisca una fattispecie autonoma e precedente l'atto a titolo oneroso, ai fini dell'esenzione dall'imposta di successione e donazione sarà necessario il collegamento funzionale tra la donazione del denaro e l'acquisto dell'immobile (Circ. 14 ottobre 2021, n. 12/E; Cass. civ., sez. V, 24 giugno 2016, n. 13133). In caso di totale assenza o mancanza di prova di tale nesso di strumentalità, non potrà dirsi perfezionata la fattispecie della donazione indiretta, con conseguente tassazione dell'atto pubblico di donazione del denaro, ai sensi degli articoli 2, commi 47 e seguenti, del d.l. n. 262/2006 e dal TUS.

Richiamando la recente circolare 14 ottobre 2021, n. 12/E, l'Agenzia ha ribadito che, ai fini dell'esenzione, è necessaria la presenza del nesso tra la donazione del denaro e l'acquisto dell'immobile, in quanto, in caso di totale assenza o mancanza di prova di tale nesso, non può dirsi integrata la fattispecie della donazione indiretta. Pertanto, l'esenzione ex comma 4-bis è riconosciuta solo nelle ipotesi in cui la donazione o altra liberalità, non formalizzata in atti pubblici, sia collegata ad un trasferimento immobiliare soggetto ad IVA o registro e in esso enunciata. Diversamente, nella fattispecie di donazione per atto pubblico della provvista finalizzata all'acquisto dell'immobile da parte del donatario, perfezionata antecedentemente alla stipula del contratto di compravendita immobiliare, si realizzerebbe una donazione diretta, non indiretta, da assoggettare all'ordinaria disciplina dell'imposta di successione e donazione (artt. 2, commi 47, e seguenti, d.l. n. 262/ 2006 e TUS).

Vale a dire, secondo l'Agenzia, che la donazione per atto pubblico della provvista finalizzata all'acquisto dell'immobile da parte del donatario, perfezionata antecedentemente alla stipula del contratto di compravendita immobiliare, costituisce una donazione diretta da assoggettare all'ordinaria disciplina prevista ai fini dell'imposta di successione e donazione dagli articoli 2, commi 47 e seguenti, d.l. n. 262/2006 e dal TUS citati, soggetta a registrazione in termine fisso, con applicazione dell'imposta di registro nella misura fissa, ai sensi dell'articolo 55 ("Registrazione degli atti di donazione") del TUS.

A. Torrente – P. Schlesinger, Manuale di diritto privato, Milano, 2009

G. Amadio, Gli acquisti dal beneficiario di liberalità non donative, in Riv. not., 2009; G. Iaccarino, Circolazione dei beni: la Cassazione conferma che gli acquisti provenienti da donazioni indirette sono sicuri, in Notariato, 2010.

L. Mengoni, Successioni per causa di morte. Parte speciale. Successione necessaria, in Trattato di diritto civile e commerciale, diretto da A. Cicu e F. Messineo, continuato da L. Mengoni, XLIII, tomo 2, Milano, 2000.

U. Carnevali, Sull'azione di riduzione delle donazioni indirette che hanno leso la quota di legittima, in Studi in onore di L. Mengoni, I, Milano, 1995.