Recenti modifiche in tema di tardivo o omesso versamento Iva
Pare opportuno, al fine di circoscrivere il perimetro applicativo, evidenziare le sopravvenute modifiche normative.
Il d.lgs. n. 87/2024 ha riscritto alcuni dei reati tributari prevedendo delle sostanziali modifiche anche con riferimento alle sanzioni amministrative.
La sanzione amministrativa per il ritardato o omesso versamento IVA è stata infatti ridotta, passando dal 30% al 25%, mentre resta invariata la previsione normativa che prevede una riduzione al 50% se il ritardo nel versamento non eccede 90 giorni e l'ulteriore riduzione a 1/15 per ciascun giorno di ritardo per i versamenti effettuati con un ritardo entro i 15 giorni.
La sostanziale modifica attiene al testo dell'art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000 che ora prevede: «È punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa, entro il 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale, l'imposta sul valore aggiunto dovuta in base alla medesima dichiarazione, per un ammontare superiore a euro duecentocinquantamila per ciascun periodo d'imposta, se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell'articolo 3-bis del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 462. In caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell'articolo 15-ter del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, il colpevole è punito se l'ammontare del debito residuo è superiore a settantacinquemilaeuro».
In primo luogo, è stato modificato il termine ultimo oltre il quale si configura il reato che passa dalla scadenza del versamento dell'acconto IVA dell'anno successivo al 31 dicembre dell'anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione annuale IVA.
Oggetto di modifica è stato anche l'importo del versamento e la condizione del soggetto passivo quale la mancata adesione a un piano di rateazione se l'ammontare non versato, nei termini temporali sopra definiti, è superiore a 250.000 euro o l'adesione ad un piano di rateazione dal quale il contribuite decade; in tal caso il reato si configura se l'ammontare del debito residuo è superiore a 75.000 euro.
Se invece vi è stata adesione a un piano di rateazione e vi è regolarità con i pagamenti non sussiste alcun reato.
Inoltre, la norma prevede che, ai fini dell'applicazione del reato di omesso versamento, gli esiti del controllo automatizzato siano comunicati al contribuente entro il 30 settembre dell'anno successivo a quello di presentazione della relativa dichiarazione.
Nelle more del ricevimento di tale comunicazione, il contribuente può provvedere spontaneamente al pagamento rateale dell'IVA nella misura di almeno un ventesimo per ciascun trimestre solare, versando – entro il 31 dicembre del secondo anno successivo all'anno d'imposta di riferimento – la prima rata e le successive entro l'ultimo giorno di ciascun trimestre (A. Matellotta, Omesso o tardivo versamento IVA: come cambia il sistema sanzionatorio, Milano, 27 maggio 2024).
Sono poi previste alcune particolari cause di non punibilità previste dall'art. 13, commi 3-bis e 3-ter, d.lgs. n. 74/2000.
In particolare, il comma 3-bis prevede che: «I reati di cui agli articoli 10-bis e 10-ter non sono punibili se il fatto dipende da cause non imputabili all'autore sopravvenute, rispettivamente, all'effettuazione delle ritenute o all'incasso dell'imposta sul valore aggiunto. Ai fini di cui al primo periodo, il giudice tiene conto della crisi non transitoria di liquidità dell'autore dovuta alla inesigibilità dei crediti per accertata insolvenza o sovraindebitamento di terzi o al mancato pagamento di crediti certi ed esigibili da parte di amministrazioni pubbliche e della non esperibilità di azioni idonee al superamento della crisi».
Viene in definitiva codificata la c.d. esimente da crisi di liquidità dovuta per tutte quelle situazioni in cui vi sia un credito che non sia stato corrisposto da un terzo debitore, ovvero dalla Pubblica amministrazione.
Le cause della crisi devono essere sopravvenute all'effettuazione delle ritenute (nel caso dell'art. 10-bis), ovvero all'incasso dell'IVA (nel caso dell'art. 10-ter).
La seconda specificazione, che sembra porsi in contrasto con la fattispecie tipica dell'art. 10-ter che, invece, come noto, individua il presupposto della condotta di omesso versamento nell'avere semplicemente dichiarato l'IVA fatturata, e non anche nell'averla incassata mediante il pagamento delle fatture: pertanto, guardando alla struttura del reato di omesso versamento di IVA, risulta penalmente rilevante anche l'omesso versamento di un'imposta che il contribuente non ha neppure mai percepito a sua volta dal proprio cliente
L'esimente pare muoversi sul piano dell'inesigibilità della condotta, quale ipotesi speciale riconducibile al genus delle cause di forza maggiore (R. Lucev, Nuove prospettive di non punibilità dei reati tributari nello schema di decreto legislativo n. 144, in Giur. Pen., 24 aprile 2024).
Esaminando le ulteriori modifiche si evince come l'art. 10-ter d.lgs. n. 74/2000 preveda la non punibilità «se il debito tributario non è in corso di estinzione mediante rateazione, ai sensi dell'articolo 3-bis del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 462. In caso di decadenza dal beneficio della rateazione ai sensi dell'articolo 15-ter del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, il colpevole è punito se l'ammontare del debito residuo è superiore a cinquantamila euro».
In tal senso quindi se il contribuente si è attivato per rateizzare il proprio debito tributario non sarà chiamato a rispondere del reato di cui all'art. 10-ter e nemmeno se, in caso di decadenza dal beneficio della rateizzazione, la somma residua si inferiore a cinquantamila euro.
In tal senso si potrebbe quindi ritenere che vi sia una doppia causa di non punibilità, la prima data dalla rateizzazione del debito e la seconda dal residuo della somma inferiore alla soglia prevista dal legislatore.
