Misura della sanzione in caso di tardiva registrazione di un contratto di locazione

Una società omette la registrazione tempestiva di un contratto di locazione relativo ad un immobile urbano ma, con ravvedimento operoso, provvede al pagamento dell'imposta di registro e delle sanzioni ridotte calcolate solo sulla prima annualità. È corretto che, in tale ipotesi, l'Agenzia delle Entrate applichi una maggiore sanzione calcolata sull'intera durato del contratto?

Il quesito proposto ruota intorno alla corretta interpretazione dell'art. 17, comma 3, del Testo Unico sull'Imposta di Registro (TUR) il quale testualmente prevede che “Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno”. La prassi dell'Amministrazione finanziaria è solita nel ritenere che la disposizione sopracitata non faccia riferimento alla liquidazione dell'imposta dovuta ma all'assolvimento della stessa e rappresenti, pertanto, esclusivamente una modalità di pagamento dell'imposta (con opzione di versamento anche per anno). La questione interpretativa ha innescato negli anni un copioso contenzioso che ha visto un importante arresto giurisprudenziale con l'ordinanza della Corte costituzionale del 28 dicembre 2006, n. 461 in cui è stato affermato che la facoltà prevista dalla norma in parola di optare per il pagamento del tributo in unica soluzione, con riferimento al corrispettivo pattuito per l'intera durata contrattuale "non modifica il carattere annuale del tributo relativo alle indicate locazioni di immobili urbani, perché, come risulta dai lavori preparatori della legge n. 449 del 1997, il legislatore ha introdotto l'opzione di pagamento in unica soluzione solo per consentire all'erario di incamerare anticipatamente gli importi dell'imposta dovuti per ciascun anno e, a questo fine, ha previsto un "meccanismo incentivante" in detta opzione, consistente nella riduzione del tributo stesso nella misura della "percentuale pari alla metà del tasso di interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità" (nota I – introdotta anch'essa dalla legge n. 449 del 1997 – all'art. 5 della Parte prima della tariffa allegata al d.p.r. n. 131 del 1986)". Anche la Corte di Cassazione – già dal 2012 (Cass., Sez. V, 21 dicembre 2012, n. 21792) e poi a seguire e di recente (Cass., sez. VI, 15 ottobre 2021, n. 28403; Cass., sez. VI, 12 gennaio 2022, n. 717; Cass., sez. VI, 1 febbraio 2022, n. 3008; Cass., sez. trib, 29 gennaio 2024, n. 2585; Cass., sez. trib, 18 gennaio 2024, n. 1981) – ha avuto modo di affermare che la tardiva registrazione del contratto di locazione di immobile ad uso abitativo di durata pluriennale determina l'irrogazione della sanzione amministrativa, da computarsi sul corrispettivo relativo alla prima annualità del canone qualora il contribuente si sia avvalso dell'opzione per il pagamento rateizzato dell'imposta. Pertanto, nel caso prospettato, in linea con il suddetto orientamento giurisprudenziale, è da considerarsi conforme a legge la condotta della contribuente che si è ravveduta pagando l'imposta e versando contestualmente la sanzione ridotta prevista in caso di ravvedimento operoso dall'art. 13 del d.lgs. n. 472/1997 e parametrata sulla sola prima annualità del contratto di locazione di immobile urbano e non già per l'intera durata contrattuale. Peraltro, anche a voler prescindere dal citato orientamento giurisprudenziale, a tale approdo si giunge anche in ossequio a criteri di logica e ragionevolezza, laddove si consideri che il ritardo nella registrazione – cui si correla il pagamento della sanzione – è solo sulla prima annualità e non su quelle successive per le quali il termine per il pagamento non risulta ancora scaduto.