L'ammortamento è il procedimento tecnico-contabile attraverso il quale il costo di un'immobilizzazione (immateriale o materiale) viene ripartito lungo la sua vita utile in modo da imputare, a ciascun esercizio rendicontato, il valore corrispondente alla parte di fattore impiegata; il procedimento in parola, se eseguito correttamente, consente quindi di distribuire il costo dei fattori produttivi pluriennali, nel pieno rispetto del principio di competenza economica, fra gli oneri sostenuti per la produzione negli esercizi in cui questi forniscono la propria utilità. L'ammortamento ha inizio quando il cespite è disponibile e pronto per l'uso e cessa nel momento in cui il valore residuo stimato è uguale o maggiore al valore netto contabile. I fattori produttivi completamente ammortizzati, ma comunque ancora funzionanti, sono indicati nella nota integrativa, dettagliandone il costo originario e gli ammortamenti cumulatisi. Con il termine super ammortamento e iper ammortamento si intendono due procedimenti di ammortamento mediante i quali si consente al contribuente (ai soli fini fiscali e esclusivamente per le quote di ammortamento e per i canoni di locazione finanziaria) di maggiorare il costo di acquisizione del bene.La Legge di Bilancio 2019 (art. 1 commi 60-65) proroga le agevolazioni relative all'iper ammortamento, modificandone la misura della maggiorazione e contestualmente proroga la maggiorazione sui beni immateriali correlata all'iper ammortamento. Con riferimento al 2019 la Legge di Bilancio non aveva prorogato la norma sul super ammortamento. Il successivo D.L. n. 34/2019 (Decreto crescita) ha, invece, reintrodotto il super ammortamento limitatamente al 2019 con le norme già previste per il 2018.
Introduzione
L'ammortamento è il procedimento tecnico-contabile attraverso il quale il costo di un'immobilizzazione (immateriale o materiale) viene ripartito lungo la sua vita utile in modo da imputare, a ciascun esercizio rendicontato, il valore corrispondente alla parte di fattore impiegata; il procedimento in parola, se eseguito correttamente, consente quindi di distribuire il costo dei fattori produttivi pluriennali, nel pieno rispetto del principio di competenza economica, fra gli oneri sostenuti per la produzione negli esercizi in cui questi forniscono la propria utilità.
L'ammortamento ha inizio quando il cespite è disponibile e pronto per l'uso e cessa nel momento in cui il valore residuo stimato è uguale o maggiore al valore netto contabile. I fattori produttivi completamente ammortizzati, ma comunque ancora funzionanti, sono indicati nella nota integrativa, dettagliandone il costo originario e gli ammortamenti cumulatisi.
Sotto il profilo fiscale l'ammortamento è disciplinato, ai fini del reddito d'impresa, dagli artt. 102, 103 e 108 del TUIR.
Sotto questo profilo si sottolinea che la Legge di Stabilità 2016 aveva stabilito che il costo di acquisizione del cespite poteva essere maggiorato del 40% (super ammortamento) e quindi usufruire di una maggiore quota di ammortamento detraibile. La norma aveva validità per i titolari del reddito di impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuavano investimenti in beni materiali strumentali nuovi nell'arco temporale (15.10.2015/31.12.2016) e incideva ai fini delle imposte sui redditi (con esclusione dell'IRAP), con riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria.
La norma veniva prorogata con la legge di bilancio 2017.
La Legge di Bilancio per il 2018 ha prorogato quanto disposto dalla Legge di stabilità 2016 (e prorogato dalla legge di stabilità 2017) in materia di super ammortamento cambiando però la percentuale di maggiorazione del costo di acquisto di beni strumentali dal 40% al 30% . La maggiorazione è riferita alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione del costo di acquisto di beni strumentali nuovi effettuati entro il 31 dicembre 2018 e in alcuni casi entro il 30 giugno 2019.
Con riferimento al 2019 la Legge di Bilancio non aveva prorogato la norma sul super ammortamento. Il successivo D.L. n. 34/2019 ha, invece, reintrodotto il cd. super ammortamento limitatamente al 2019 con le norme già previste per il 2018.
Viene anche prorogato dalla Legge di Bilancio 2019 il cd. iper-ammortamento, attraverso il quale i contribuenti interessati possono maggiorare il costo di acquisizione per gli investimenti effettuati nello stesso periodo in beni materiali strumentali nuovi ad alto contenuto tecnologico atti a favorire i processi di trasformazione tecnologica dell'azienda, inclusi nell'elenco di cui all'Allegato A alla legge di bilancio 2017.
L'iper-ammortamento è una agevolazione riservata alle imprese che operano nel settore industriale mirante ad incentivare gli investimenti nei comparti industriali 4.0, con l'aggiunta di tecnologie per l'abbattimento dei consumi energetici e di tecnologie per l'agricoltura di precisione.
Inquadramento
L'ammortamento è il procedimento tecnico-contabile attraverso il quale il costo di un'immobilizzazione (immateriale o materiale) viene ripartito lungo la sua vita utile in modo da imputare, a ciascun esercizio rendicontato, il valore corrispondente alla parte di fattore impiegata; il procedimento in parola, se eseguito correttamente, consente quindi di distribuire il costo dei fattori produttivi pluriennali, nel pieno rispetto del principio di competenza economica, fra gli oneri sostenuti per la produzione negli esercizi in cui questi forniscono la propria utilità.
Non sono soggetti ad ammortamento i fattori produttivi la cui durata è illimitata nel tempo come, ad esempio, i terreni. Per i fabbricati civili, ossia non strumentali per l'attività aziendale (acquisiti quale investimento accessorio oppure per previsioni di legge o statutarie), l'ammortamento rappresenta invece una facoltà (OIC 16, paragrafo D.XI.5).
L'ammortamento ha inizio quando il cespite è disponibile e pronto per l'uso, cessa nel momento in cui il valore residuo stimato è uguale o maggiore al valore netto contabile.
I fattori produttivi completamente ammortizzati, ma comunque ancora funzionanti, sono indicati nella nota integrativa dettagliandone il costo originario e gli ammortamenti cumulatisi.
Le quote di ammortamento
La quota di ammortamento - da imputare, di esercizio in esercizio, fra i costi della produzione - deve essere determinata attraverso un piano d'ammortamento.
La costruzione del piano di ammortamento, da riferire alla singola immobilizzazione oppure a gruppi di immobilizzazioni omogenee, richiede l'individuazione di tre variabili fondamentali:
il valore da ammortizzare: è la differenza tra il costo del fattore produttivo e il valore (al netto del costo di rimozione) che, presumibilmente, se ne potrà trarre a fine vita utile (quest'ultimo è spesso considerato pari a zero per la sua esiguità). In caso di fabbricati è necessario scorporare il valore riferibile al terreno su cui insistono;
la vita utile residua: è l'intervallo di tempo per cui si prevede di utilizzare il fattore produttivo oppure le unità di prodotto che si stima di realizzare tramite il suo impiego; è influenzata dai fenomeni di senescenza e obsolescenza nonché dai piani aziendali e dalle dinamiche ambientali;
il criterio di riparto: si tratta della modalità logico/matematica per la distribuzione, sistematica e razionale, del valore da ammortizzare lungo la sua vita utile. Il metodo delle quote costanti, il più diffuso e di facile applicazione, è consigliato dagli stessi principi contabili nazionali (OIC 16, paragrafo D.XI.4); possibili anche i metodi delle quote decrescenti, fondato sul presupposto di una maggiore utilità nei primi anni d'impiego, e delle quote variabili in ragione dei volumi di produzione conseguiti; inammissibili, invece, il metodo a quote crescenti e ogni criterio che leghi le quote di ammortamento ai risultati dell'esercizio.
Il piano d'ammortamento deve essere rivisto periodicamente in modo da verificare eventuali cambiamenti significativi delle variabili utilizzate nella sua costruzione.
Potrebbe mutare, in particolare, la vita utile dell'immobilizzazione: in tal caso sarà necessario rideterminare il piano considerando, quale nuovo valore da ammortizzare, il costo originario al netto degli ammortamenti cumulatisi fino al cambiamento.
Più rara è la modifica del criterio di riparto: questa avverrà quando quello utilizzato non è più rispondente con i presupposti e le condizioni originariamente previste.
Art. 2426 c.c. rivisto dall'art. 6, Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139
Comma 2: il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa.
Nel caso di immobilizzazioni acquisite o dismesse nel corso dell'esercizio, si deve rapportare la quota di ammortamento al periodo di effettivo utilizzo.
Qualora il fattore produttivo da ammortizzare comprenda, infine, parti o accessori con differenti vite utili, il loro ammortamento sarà calcolato separatamente – salvo impraticabilità o irrilevanza dell'importo – rispetto a quello del bene principale (ad esempio: il motore di un aereo rispetto alla sua cellula).
Le disposizioni civilistiche prevedono un limite massimo al periodo di ammortamento di alcune immobilizzazioni immateriali.
Ci riferiamo, in primo luogo, alle disposizioni dettate dal n. 5 e 6, art. 2426 c.c.
Art. 2426 c.c., nn. 5 e 6 , rivisto dall'art. 6, Decreto Legislativo 18 agosto 2015, n. 139
5)i costi di impianto e di ampliamento e i costi di sviluppo aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale. I costi di impianto e ampliamento devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. I costi di sviluppo sono ammortizzati secondo la loro vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, sono ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l'ammortamento dei costi di impianto e ampliamento e di sviluppo non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l'ammontare dei costi non ammortizzati;
6)l'avviamento può essere iscritto nell'attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto. L'ammortamento dell'avviamento è effettuato secondo la sua vita utile; nei casi eccezionali in cui non è possibile stimarne attendibilmente la vita utile, è ammortizzato entro un periodo non superiore a dieci anni. Nella nota integrativa è fornita una spiegazione del periodo di ammortamento dell'avviamento;
Gli aspetti contabili
L'ammortamento, da un punto di vista strettamente contabile, è una scrittura di assestamento che ha il compito di introdurre, nella contabilità generale, il costo di utilizzo di un'immobilizzazione, materiale o immateriale, ammortizzabile.
In funzione della contropartita al costo, possiamo distingue due metodi di rilevazione.
Il metodo diretto, in genere impiegato per le immobilizzazioni immateriali, contrappone all'ammortamento (in dare) – si veda di seguito – il conto che raccoglie il valore del bene da ammortizzare (in avere); quest'ultimo conto, in tal modo, presenterà al termine di ogni esercizio il valore netto contabile fino, in seguito al completamento del piano d'ammortamento, ad annullarsi.
L'indiretto, in genere impiegato per le immobilizzazioni materiali, contrappone all'ammortamento (in dare) – si veda la figura di seguito – il fondo ammortamento (in avere), ossia un conto che raccoglie le quote di ammortamento cumulatesi nel tempo. Il valore netto contabile al termine dell'esercizio può essere ottenuto, con un passaggio ulteriore rispetto al metodo diretto, sottraendo il fondo dal conto che raccoglie il valore del bene da ammortizzare (che presenta, quindi, il suo valore storico).
È comunque preferibile, a nostro avviso, il metodo indiretto poiché fornisce informazioni più dettagliate, utili per i dati e i prospetti da offrire in nota integrativa.
La rappresentazione in bilancio
Le quote di ammortamento delle immobilizzazioni sono collocate nel conto economico definito dall'art. 2425 c.c., nell'ambito del valore della produzione e in particolare – si veda la figura di seguito – nelle voci B.10.a (per le immateriali) e B.10.b (per le materiali).
Le quote di ammortamento in conto economico:
Nello stato patrimoniale, salvo la versione in forma abbreviata (il secondo comma dell'art. 2435-bis c.c. prevede infatti che "dalle voci BI e BII dell'attivo devono essere detratti in forma esplicita gli ammortamenti e le svalutazioni"), non è possibile esplicitare gli ammortamenti cumulatisi: le immobilizzazioni, materiali e immateriali sono infatti espresse, (si veda nel paragrafo successivo, Aspetti fiscali), al netto delle relative poste rettificative.
La nota integrativa richiede diverse informazioni, sia discorsive che tabellari, relative all'ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali, le più significative sono di seguito elencate:
nella descrizione dei criteri di valutazione adottati, con riferimento alle immobilizzazioni ammortizzabili, è opportuno descrivere le modalità di ammortamento;
debbono essere motivate eventuali modifiche sia ai criteri che ai coefficienti utilizzati nel processo di ammortamento;
nei prospetti che illustrano la movimentazione delle immobilizzazioni bisognerà indicare, per ciascuna voce di bilancio, sia gli ammortamenti effettuati nell'esercizio sia quelli cumulati;
il costo storico e gli ammortamenti cumulatisi con riferimento ai fattori produttivi completamente ammortizzati ma ancora funzionanti.
La relazione sulla gestione non prevede specifiche informazioni in merito all'ammortamento delle immobilizzazioni materiali e immateriali: dati su tale procedimento potrebbero essere comunque funzionali ad una migliore comprensione della situazione aziendale e delle sue prospettive (pensiamo, ad esempio, ad indicazioni sul grado d'ammortamento delle immobilizzazioni).
Gli aspetti fiscali
L'ammortamento è disciplinato, ai fini del reddito d'impresa, dagli artt. 102, 103 e 108 del TUIR.
La deducibilità fiscale dell'ammortamento è condizionataalla corretta tenuta del registro dei beni ammortizzabiliexart. 16, D.P.R. 16 ottobre 1973, n. 600 (salvo che le medesime annotazioni risultino dal libro inventari o giornale).
Beni materiali
Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali all'esercizio dell'attività aziendale sono deducibili, a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene, in misura – ai sensi del n. 2, art. 102 TUIR – «non superiore a quella risultante dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze pubblicato nella Gazzetta Ufficiale, ridotti alla metà per il primo esercizio».
I coefficienti sono stabiliti dal D.M. del 31 dicembre 1988: il provvedimento, in corso di revisione, li fissa per categorie di beni omogenei considerando il normale deperimento e consumo dei vari settori produttivi.
Ai sensi dell'art. 110, comma 5, TUIR, inoltre, l'ammortamento fiscalmente consentito è ragguagliato alla durata dell'esercizio se questo, ad esempio durante il primo periodo d'imposta, è inferiore o superiore a dodici mesi.
I coefficienti ministeriali rappresentano, quindi, il limite massimo di deducibilità: qualora la quota di ammortamento addebitata a conto economico risulti superiore a quanto fiscalmente consentito, sarà necessaria una variazione in aumento del reddito imponibile. La quota recuperata a tassazione potrà essere dedotta, con variazioni in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi, negli esercizi in cui la quota addebitata a conto economico risulterà inferiore a quella fiscalmente consentita.
Non è possibile scindere, diversamente dal caso appena indicato, la quota di ammortamento fiscale da quella civilistica. Come evidenziato dall'Agenzia delle Entrate con la Risoluzione 17 giugno 2005, n. 78 «non può ammettersi in via generalizzata la possibilità di calcolare discrezionalmente gli ammortamenti fiscali, in misura diversa dagli ammortamenti civilistici e, quindi, in modo avulso dalle indicazioni di bilancio, stante il principio di derivazione del reddito imponibile dal risultato del conto economico enunciato all'art. 83 TUIR. Gli effetti concreti di tale principio si riverberano non tanto sul trattamento delle variazioni in aumento effettuate in un determinato esercizio a fronte di ammortamenti fiscali inferiori a quelli civilistici […], quanto sulle conseguenze che ne derivano negli esercizi successivi, dovendosi in ogni caso escludere la possibilità di dedurre dal reddito dei futuri esercizi il minore ammontare (rispetto a quello civilistico) degli ammortamenti non dedotti in precedenza, attraverso variazioni in diminuzione che non troverebbero legittimità nel sistema delle norme sul reddito di impresa. Quest'ultima possibilità è configurabile, invero, soltanto nei casi previsti dalla norma fiscale e, in particolare, nell'eventualità che le variazioni in diminuzione siano correlate a simmetriche variazioni in aumento resesi necessarie a seguito della imputazione al conto economico relativo a precedenti esercizi di ammortamenti calcolati in misura superiore a quella fiscalmente consentita in applicazione dei coefficienti stabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988».
Per i beni dal costo unitario non superiore ad € 516,46 è consentita la deduzione integrale del costo d'acquisto nell'esercizio in cui è stato sostenuto; tale soluzione può avere anche valenza civilistica purché, come sottolineato dal paragrafo D.XI.4 dell'OIC 16, il loro importo complessivo non risulti significativo. Particolare trattamento è riservato ai beni ad uso promiscuo. In questo contesto ci riferiamo alle apparecchiature telefoniche e ai mezzi di trasporto.
Oggetto
Norma TUIR
Apparecchiature telefoniche
Le quote d'ammortamento, i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi ad apparecchiature terminali per servizi di comunicazione elettronica ad uso pubblico di cui alla lettera gg) del comma 1, art. 1 del Codice delle comunicazioni elettroniche, di cui al D.Lgs. 1 agosto 2003, n. 259, sono deducibili nella misura dell'80%.
La percentuale di cui al precedente periodo è elevata al 100% per gli oneri relativi ad impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da parte di imprese di autotrasporto, limitatamente ad un solo impianto per ciascun veicolo.
Oggetto
Norma TUIR
Beni ad uso promiscuo
Articolo 164 (ex art. 121-bis) DPR n. 917/1986: "Limiti di deduzione delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni", modificato dalla Legge 24 dicembre 2012, n. 228:
1. Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasportoa motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili solo se rientranti in una delle fattispecie previste nelle successive lettere a), b) e b-bis):
a) per l'intero ammontare relativamente:
agli aeromobili da turismo, alle navi e imbarcazioni da diporto, alle autovetture ed autocaravan, di cui alle lettere a) e m), comma 1,articolo 54 D.Lgs. 30 aprile 1992, n. 285, ai ciclomotori e motocicli destinati ad essere utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa;
ai veicoli adibiti ad uso pubblico;
b) nella misura del 20% relativamente alle autovetture e autocaravan, di cui alle citate lettere dell'articolo 54, Decreto Legislativo n. 285/1992, ai ciclomotori e motocicli il cui utilizzo e' diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1). Tale percentuale è elevata all'80% per i veicoli utilizzati dai soggetti esercenti attività di agenzia o di rappresentanza di commercio. Nel caso di esercizio di arti e professioni in forma individuale, la deducibilità è ammessa, nella misura del 20%, limitatamente ad un solo veicolo; se l'attività è svolta da società semplici e da associazioni di cui all'articolo 5, la deducibilità è consentita soltanto per un veicolo per ogni socio o associato.
Non si tiene conto della parte del costo di acquisizione che eccede lire 35 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 8 milioni per i motocicli, lire 4 milioni per i ciclomotori; dell'ammontare dei canoni proporzionalmente corrispondente al costo di detti veicoli che eccede i limiti indicati, se i beni medesimi sono utilizzati in locazione finanziaria; dell'ammontare dei costi di locazione e di noleggio che eccede lire 7 milioni per le autovetture e gli autocaravan, lire 1,5 milioni per i motocicli, lire ottocentomila per i ciclomotori. Nel caso di esercizio delle predette attività svolte da società semplici e associazioni di cui al citato articolo 5, i suddetti limiti sono riferiti a ciascun socio o associato. I limiti predetti, che con riferimento al valore dei contratti di locazione anche finanziaria o di noleggio, vanno ragguagliati ad anno, possono essere variati, tenendo anche conto delle variazioni dell'indice dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati verificatesi nell'anno precedente, con decreto del Ministro delle Finanze, di concerto con il Ministro dell'Industria, del Commercio e dell'Artigianato. Il predetto limite di 35 milioni di lire per le autovetture è elevato a 50 milioni di lire per gli autoveicoli utilizzati da agenti o rappresentanti di commercio (*);
b-bis) nella misura del 70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d'imposta.
2. Ai fini della determinazione del reddito d'impresa, le plusvalenze e le minusvalenze patrimoniali rilevano nella stessa proporzione esistente tra l'ammontare dell'ammortamento fiscalmente dedotto e quello complessivamente effettuato.
3. Ai fini della applicazione del comma 7, art. 102, il costo dei beni di cui al comma 1, lettera b), si assume nei limiti rilevanti ai fini della deduzione delle relative quote di ammortamento.
(*) Lettera così modificata dall'art. 4, comma 72, Legge 28 giugno 2012, n. 92, che al successivo comma 73 così dispone: "Le disposizioni di cui al comma 72 si applicano a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore della presente legge. Nella determinazione degli acconti dovuti per il periodo di imposta di prima applicazione si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che si sarebbe determinata applicando le disposizioni di cui al comma 72".
Quote di ammortamento per particolari attività regolate (art. 102-bis TUIR)
Attività
Quote di ammortamento
Vita Utile
Distribuzione e trasporto di gas naturale di cui all'articolo 2, comma 1, lettere n) e ii), D.Lgs. 23 maggio 2000, n. 164, di attuazione della Direttiva n. 98/30/CE relativa a norme comuni per il mercato interno del gas (art. 102-bis, comma 1, lett. a), TUIR).
Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per l'esercizio delle attivitàregolate sono deducibili in misura non superiore a quella che si ottiene dividendo il costo dei beni per la durata delle rispettive vite utili così come determinate ai fini tariffari dall'Autorità per l'energia elettrica e il gas, nelle tabelle 1 e 2, rubricate "durata convenzionale tariffaria delle infrastrutture" ed allegate alle Delibere 29 luglio 2005, n. 166, e 29 settembre 2004, n. 170, prorogata con Delibera 30 settembre 2005, n. 206, rispettivamente per l'attività di trasporto e distribuzione di gas naturale.
Per i fabbricati iscritti in bilancio entro l'esercizio in corso al 31 dicembre 2004 si assume una vita utile pari a 50 anni.
Il risultato va ridotto del 20%.
Per i beni di cui al comma 1, art. 102-bis, TUIR, la vita utile cui fare riferimento, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento, decorre dall'esercizio di entrata in funzione, anche se avvenuta presso precedenti soggetti utilizzatori, e non si modifica per effetto di eventuali successivi trasferimenti. Le quote di ammortamento del costo dei beni suddetti sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata in funzione del bene e, per i beni ceduti o devoluti all'ente concessionario, fino al periodo d'imposta in cui avviene il trasferimento e in proporzione alla durata del possesso. Le eventuali modifiche delle vite utili, deliberate ai fini tariffari dall'Autorità per l'energia elettrica e il gas successivamente all'entrata in vigore della presente disposizione, rilevano anche ai fini della determinazione delle quote di ammortamento deducibili.
Locazione finanziaria
In caso di beni utilizzati in locazione finanziaria, indipendentemente dai criteri di contabilizzazione, la deduzione delle quote di ammortamento compete all'impresa utilizzatrice; alla formazione del reddito imponibile di quella concedente concorrono esclusivamente i proventi finanziari impliciti nei canoni di locazione finanziaria determinati in ciascun esercizio nella misura risultante dal piano di ammortamento finanziario.
Distribuzione di energia elettrica e gestione della rete di trasmissione nazionale dell'energia elettrica di cui all'art. 2, commi 14 e 20, D.Lgs. 16 marzo 1999, n. 79, di attuazione della Direttiva n. 96/92/CE recante norme comuni per il mercato interno dell'energia elettrica (art. 102-bis comma 1 lett.b), TUIR).
Le quote di ammortamento del costo dei beni materialistrumentali per l'esercizio delle attività regolate sono deducibili in misura non superiore a quella che si ottiene dividendo il costo dei beni per la durata delle rispettive vite utili così come determinate ai fini tariffari dall'Autorità per l'energia elettrica e il gas, nell'appendice 1 della relazione tecnica alla Delibera 30 gennaio 2004, n. 5, per l'attività di trasmissione e distribuzione di energia elettrica, rubricata "capitale investito riconosciuto e vita utile dei cespiti".
Il risultato va ridotto del 20%.
Beni immateriali
Le disposizioni del TUIR relative all'ammortamento dei beni immateriali – che inizia dall'acquisizione del diritto, non rilevando il momento di utilizzazione – sono contenute negli artt. 103 e 108.
Il primo articolo, espressamente intitolato «Ammortamento dei beni immateriali», disciplina l'ammortamento dei seguenti fattori immateriali:
i diritti di utilizzazione delle opere dell'ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico: le quote di ammortamento sono deducibili, per ciascun esercizio, in misura non superiore al 50% del costo;
i marchi d'impresa: le quote di ammortamento sono deducibili, per ciascun esercizio, in misura non superiore ad 1/18 del costo;
i diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo dello stato patrimoniale: le quote di ammortamento sono deducibili in misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge;
l'avviamento: le quote di ammortamento sono deducibili, per ciascun esercizio, in misura non superiore ad 1/18 del suo valore.
L'art. 108 del TUIR, intitolato «Spese relative a più esercizi», disciplina l'ammortamento delle immobilizzazioni immateriali non qualificabili come beni in senso giuridico.
Ci riferiamo, in particolare, ai seguenti costi capitalizzati:
le spese relative a studi e ricerche: sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei successivi ma non oltre il quarto;
le spese di pubblicità e propaganda: sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi;
le altre spese relative a più esercizi: per categoria, di chiusura (raccoglie, ad esempio, le spese di impianto e ampliamento), il TUIR rinvia nei fatti alle disposizioni civilistiche, prevedendo una deducibilità nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.
NOTA BENE: ammortamento avviamento e marchi d'impresa dopo il D.Lgs. n. 139/2015 e la Legge di Stabilità 2016 (L. n. 208/2015)
Per effetto delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015, nella nota integrativa deve essere dato ampio spazio alla descrizione delle modalità di calcolo dell'ammortamento dell'avviamento a partire dai valori iscritti dal 1 gennaio 2016.
Ai sensi dell'art. 2426 c.c. occorre infatti individuare la vita utile dell'avviamento per definire la durata del relativo ammortamento. Se ciò non è possibile, il processo può durare al massimo 10 anni. Ai valori dell'avviamento già iscritti alla data del 1.01.2016 continua ad applicarsi la previgente disciplina.
La Legge di Stabilità 2016 stabilisce la riduzione, da 10 a 5, delle quote di ammortamento dei maggiori valori dell'avviamento e dei marchi d'impresa riconosciuti in seguito all'affrancamento (restano ferme le altre condizioni stabilite, quale, ad esempio, l'applicazione dell'imposta sostitutiva del 16% per i disallineamenti derivanti dalle operazioni societarie straordinarie effettuate a partire dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2015).
Non sono state variate le modalità di effettuazione del riallineamento, al quale resta possibile fare ricorso con riferimento ai beni materiali e agli altri beni immateriali. La nuova norma sulla deduzione riguarda sia i soggetti adottanti gli OIC che gli IAS.
Deducibilità delle quote di ammortamento dell'avviamento e delle altre immobilizzazioni immateriali
La Legge di bilancio 2019 in materia di avviamento e delle altre immobilizzazioni immateriali, dispone sulla deducibilità delle quote di ammortamento pregresse.
In tal senso la legge 145 all'art. 1 comma 1079 stabilisce che le quote di ammortamento relative al valore di avviamento e delle altre attività immateriali che hanno dato luogo all'iscrizione di attività per imposte anticipate, che risultano non ancora ridotte ai fini IRES ed IRAP fino al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2017 sono deducibili come segue:
periodo di imposta in corso al 31.12.2019
5% dell'ammontare complessivo
Periodo di imposta in corso al 31 .12.2020
3% dell'ammontare complessivo
Periodo di imposta in corso al 31.12.2021
10% dell'ammontare complessivo
Periodo di imposta in corso al 31.12.2022, fino al periodo di imposta in corso al 31.12.2027
12% dell'ammontare complessivo
Periodo di imposta in corso al 31.12.2028
5% dell'ammontare complessivo
Periodo di imposta in corso al 31.12.2029
5% dell'ammontare complessivo
Viene quindi rimodulata la deducibilità delle quote di ammortamento dell'avviamento e delle altre immobilizzazioni immateriali in deroga alla disciplina generale exart. 103 del TUIR.
Nota Bene: restano ferme le quote di ammortamento previste precedentemente all'entrata in vigore della L.145/2018, se di minore ammontare rispetto alle quote rideterminate in base alla legge stessa. L'eventuale differenza, tra le quote di ammortamento determinate precedentemente e quelle rideterminate, sarà deducibile nel periodo di imposta in corso al 31.12.2029.
In evidenza: Deferred tax assets (DTA)
L'intervento sulla deducibilità delle quote di ammortamento pregresse relative al valore dell'avviamento e delle altre attività immateriali è relativo alle quote di ammortamento che hanno dato origine all'iscrizione di attività per imposte anticipate, cui si applica la disciplina sulla trasformazione in crediti di imposte (DTA). Tale disciplina, originariamente rivolta alle banche e agli intermediari finanziari, come chiarito dalla risoluzione dell'Agenzia delle Entrate 22.09.2011 n.94, estende l'applicazione della trasformazione in crediti di impostaai soggetti IRES diversi dagli enti creditizi e finanziari a condizione che abbiano la forma giuridica che impone l'approvazione del bilancio da parte dell'assemblea dei soci e di altro organo competente per legge.
Art. 103 TUIR
Immobilizzazioni immateriali
deducibilità
Costo dei diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno dei brevetti industriali, dei processi, delle formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico
non superiore al 50% del costo
Costo dei marchi di impresa
Non superiore ad 1/18 del costo
Costo dei diritti di concessione e degli altri diritti iscritti nell'attivo del bilancio
In misura corrispondente alla durata di utilizzazione prevista dal contratto o dalla legge
Super ammortamento
La Legge di Stabilità 2016 aveva stabilito, per i titolari del reddito di impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano ed hanno effettuato investimenti in beni materiali strumentali nuovi nell'arco temporale (15 ottobre 2015/31 dicembre 2016), ai fini delle imposte sui redditi (con esclusione dell'IRAP), con riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria il costo di acquisizione è maggiorato del 40%.
La Legge di Bilancio 2017 aveva poi prorogato la misura per tutto l'anno 2017e fino al 30 giugno 2018.
L'art. 1, comma 29, della Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di Bilancio 2018) ha prorogato, per l'anno 2018, le misure del super ammortamento, che consentono alle imprese ed ai professionisti di maggiorare le quote di ammortamento dei beni strumentali, a fronte di nuovi investimenti effettuati.
Nel 2018 l'aumento del costo di acquisto ai fini del calcolo delle quote di ammortamento diminuisce dal 40 al 30 per cento.
Decreto Crescita – D.L. n. 34/2019
Il Decreto Crescita, D.L. n. 34/2019, introduce di nuovo il super- ammortamento, dopo la sua abolizione prevista in Legge di Bilancio 2019. In particolare, imprese e professionisti che procedono ad effettuare investimenti in beni materiali strumentali nuovi ad esclusione delle autovetture nel periodo dal 1° aprile 2019 al 31 dicembre 2019 ovvero entro il 30 giugno 2020, purché al 31 dicembre 2019 l'ordine del bene sia accettato e sia avvenuto il pagamento per almeno il 20 per cento del costo di acquisizione.
Per i titolari del reddito di impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano ed hanno effettuato investimenti in beni materiali strumentali nuovi nell'arco temporale (01/04/2019-31/12/2019), ai fini delle imposte sui redditi (con esclusione dell'IRAP), con riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria il costo di acquisizione è maggiorato del 30%. Viene introdotta una soglia alla maggiorazione di costo, pertanto la maggiorazione del 30% non si applica sulla parte di investimenti complessivi eccedenti il limite di 2,5 milioni di euro.
Requisito della novità
Secondo l'orientamento dell'Agenzia Entrate, il requisito dellanovità sussiste nel caso di bene acquistato dal produttore o da un rivenditore ovvero bene strumentale in precedenza mai immesso in un ciclo produttivo che è esposto in show room ed utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo o per esposizione (come ad esempio autovetture “km zero”, anche se già immatricolate dal concessionario) o ancora, un bene acquistato da altri soggetti che comunque non lo hanno mai utilizzato.
Nel caso di beni complessi, il requisito della novità sussiste in relazione all'intero bene, purché l'entità del costo relativo ai beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivo (se acquistato da terzi, il cedente deve attestare tale requisito).
(Si vedano le Circolari dell'Agenzia delle Entrate nn. 90/2001, 41/2002, 5/2015).
Al fine di circoscrivere la tipologia di beni che beneficiano della misura, è utile soffermarsi sulla nozione di bene materiale "strumentale nuovo".
Gli investimenti devono riferirsi a beni caratterizzati dal requisito della strumentalità rispetto all'attività dell'impresa beneficiaria, in sostanza devono essere di uso durevole e atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all'interno del processo produttivo dell'impresa (cfr. in tal senso la Circolare 19 febbraio 2015, n. 5/E).
Tali beni devono poi essere contraddistinti dall'attributo della novità, inteso come bene mai utilizzato da altri soggetti.
In concreto un bene è definibile come nuovo quando viene acquistato dal produttore o dal rivenditore, da un soggetto diverso dal produttore o dal rivenditore, e il bene non sia mai stato ad alcun titolo utilizzato, né da parte del cedente, né da parte di alcun altro soggetto.
Al riguardo si precisa che il requisito della novità è riconosciuto anche al bene esposto in show room e utilizzato dal rivenditore a solo scopo espositivo.
SUPER AMMORTAMENTO fino al 31 dicembre 2017
L. n. 208/2015 (art.1 comma 91)
Il costo del cespite ai soli fini dei canoni di locazione finanziaria e delle quote di ammortamento è maggiorato del 40%.
L. n. 232/2016 (art.1 comma 8)
Si applica anche agli investimenti di beni strumentali nuovi, effettuati entro il 31 dicembre 2017, ovvero entro il 30 giugno 2018 a condizione che entro il 31 dicembre 2017 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione
Esclusione
I veicoli e gl altri mezzi di trasporto di cui all'art.164 co.1 lett.b) e lett.b-bis)del D.P.R. n. 917/86
Esclusione
Beni immobili e altri beni con coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5%
SUPER AMMORTAMENTO 2018
L n. 205/2017 (art.1 comma 29)
Il costo del cespite ai soli fini dei canoni di locazione finanziaria e delle quote di ammortamento è maggiorato del 30%.
Si applica anche agli investimenti di beni strumentali nuovi, effettuati entro il 31 dicembre 2018, ovvero entro il 30 giugno 2019 a condizione che entro il 31 dicembre 2018 il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione
Esclusione
I veicoli e gli altri mezzi di trasporto di cui all'art.164 co.1
Nota bene: Sono agevolabili gli autoveicoli individuati dall'art.54 comma 1 del D.Lgs. n. 285/1992 non espressamente richiamati dal comma 1 dell'art.164 del TUIR, a titolo esemplificativo: autobus, autocarri, trattori stradali, autoarticolati e autosnodati, autotreni, autoveicoli per trasporto specifico, autoveicoli per uso speciale, mezzi di opera.
Esclusione
Beni immobili e altri beni con coefficiente di ammortamento inferiore al 6,5%
Periodo di acquisizione dell'investimento
CONDIZIONE
Aumento del costo di acquisizione
Entro il 31/12/2017 con acquisizione tra il
1.1.2018 – 30.6.2018
Ordine effettuato oltre il 31 dicembre 2017
30%
1.7.2018-31.12.2018
30%
Entro il 31/12/2018 con acquisizione tra il
1.1.2019 -30.6.2019
Ordine effettuato e accettato dal venditore entro il 31 dicembre 2018 e versamento di un acconto pari al 20% del costo di acquisizione
30%
SUPER AMMORTAMENTO 2019 - D.L. n. 34/2019
Soggetti di imposta
Titolari di reddito di impresa;
Esercenti arti e professioni.
Oggetto
Maggiorazione del costo di acquisti di beni materiali strumentali effettuati dal 01.04.2019 al 31.12.2019.
Gli acquisti effettuati entro il 30 giugno 2020 sono agevolabili se, entro il 31 dicembre 2019, il relativo ordine risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura pari ad almeno il 20% del costo di acquisizione.
Si ritiene siano compresi nell'agevolazione i beni di costo unitario non superiore a € 516,46.
Esclusioni
Investimenti in beni materiali strumentali per i quali il D.M. Finanze 31 dicembre 1988 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%;
investimenti in fabbricati e costruzioni;
investimenti in beni di cui all'allegato n. 3 annesso alla L. n. 208/2015;
beni immateriali;
beni acquisiti in noleggio/comodato (la maggiorazione opera in capo al noleggiatore/comodante);
beni non strumentali (ad esempio: beni merce o comunque utilizzati, previa trasformazione,per ottenere prodotti destinati alla vendita; materiali di consumo).
Maggiorazione del costo
Il costo di acquisizione è maggiorato del 30%.
Il riferimento alla maggiorazione del costo è relativo ESCLUSIVAMENTE al calcolo di:
quote di ammortamento;
canoni di locazione finanziaria.
Massimale
Il costo non viene maggiorato sulla parte di investimenti complessivi eccedenti il limite di € 2.500.000,00
Autoveicoli
Sono esclusi si gli autoveicoli di cui al co. 1, art. 164 TUIR
Sono agevolabili gli autoveicoli individuati dall'art. 54, co. 1, D.Lgs. 285/1992 non espressamente richiamati dal comma 1 dell'art. 164 TUIR, a titolo esemplificativo: autobus, autocarri, trattori stradali, autoarticolati e autosnodati, autotreni, autoveicoli per trasporto specifico, autoveicoli per uso speciale, mezzi di opera.
Effetti dell'agevolazione
L'agevolazione ha effetto ai fini delle imposte sui redditi. Non ha effetto ai fini IRAP.
Effetti sulla determinazione degli acconti
L'agevolazione non produce effetto sulla determinazione dell'acconto dovuto per il periodo di imposta di riferimento.
Gli acconti per il periodo di imposta 2020 vanno effettuati, considerando l'imposta del periodo precedente, determinata senza l'applicazione delle nuove disposizioni
Effetti sugli Studi di Settore e altri indicatori di affidabilità fiscale
L'agevolazione non produce effetti sulla determinazione dei valori ai fini degli Studi di Settore e del loro calcolo;
L'agevolazione non produce effetti sugli indicatori di affidabilità fiscale.
Plafond per le manutenzioni
L'aumento di valore non ha alcuna rilevanza per il calcolo del plafond per manutenzioni e riparazioni
Cessioni dei beni
L'aumento di valore non ha alcun effetto ai fini della determinazione della plusvalenza o della minusvalenza occorsa in caso di cessione
Società di Comodo
Il super ammortamento non incide sul costo finanziario rilevante per il calcolo dei parametri utilizzati per effettuare il “test di operatività” delle società di comodo.
Cio vale anche ai fini della disciplina delle società in perdita sistematica (C.M. 23/E/2016, par. 6)
Nota bene: la Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n.132/E stabilisce che è possibile fruire del super ammortamento beneficiando della proroga al 30 giugno 2018 anche nelle ipotesi di variazione delle modalità di acquisizione del bene intervenute oltre il termine del 31 dicembre 2017
Cessione del bene
Nel caso di cessione del bene nell'esercizio in cui avviene la cessione la maggiorazione deve essere determinata pro rata temporis; ai fini della determinazione della plusvalenza o minusvalenza di cessione il costo del bene deve essere assunto senza considerare la percentuale di maggiorazione.
Le quote di maggiorazione non dedotte non potranno più essere utilizzate dal cedente né dal cessionario (acquista un bene non nuovo). La disciplina non prevede che il super ammortamento già dedotto debba essere restituito da parte del cedente.
Nota bene: nel caso di leasing, la maggiorazione è applicabile esclusivamente alla quota capitale del canone e al prezzo di riscatto in un periodo di tempo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente di ammortamento come da D.M. 31 dicembre 1988.
Beni di costo non superiore ad euro 516,46
La maggiorazione del costo di acquisizione, non influisce sul limite di euro 516,46 previsto dagli art. 54 comma 2 e 102 comma 5 del TUIR, per la deduzione integrale nell'esercizio di sostenimento del costo del bene strumentale. Sicché, qualora il bene strumentale superi l'importo di euro 516,46 per effetto della maggiorazione, il costo maggiorato può essere integralmente deducibile nell'esercizio di acquisizione.
Es: 1° gennaio 2018 acquisto di un bene dal costo di euro 500,00.
Il bene può fruire della maggiorazione del 30% ai fini della determinazione dell'ammortamento.
Maggiorazione pari ad euro 150,00.
Al ricorrere di tale ipotesi il costo del cespite non sarà ammortizzato secondo i coefficienti previsti dal D.M. 31 dicembre 1988 ma sarà dedotto integralmente nel periodo di imposta 2018 anche se il costo di acquisizione comprensivo della maggiorazione del 30% sia superiore al limite di 516,46 euro (650 euro) previsto per la deduzione integrale del costo dell'esercizio.
È consentito il cumulo del Bonus Investimenti (D.L. n. 243/2016) con le agevolazioni di cui al super-ammortamento e all'iper-ammortamento.
Beni acquisiti in leasing. Determinazione dell'aumento di valore.
Circolare Assilea n. 25/2015
Relativamente agli investimenti tramite locazione finanziaria, poiché la disposizione prevede una maggiorazione, la Circolare in oggetto ritiene ragionevole distribuire proporzionalmente il maggior valore sui canoni (quota capitale e non quota interessi) e sul riscatto.
In particolare, il maggior valore imputato ai canoni, sarà deducibile lungo la durata “fiscale” del contratto di leasing (metà del periodo di ammortamento del bene) e, nel caso di durata contrattuale maggiore della durata fiscale, il maggior valore imputabile ai canoni deve essere ripartito lungo la durata contrattuale.
Per quel che riguarda il maggior valore imputato al prezzo di riscatto, sarà recuperato attraverso la procedura di ammortamento, una volta esercitata l'opzione finale di acquisto.
Agenzia delle Entrate, Circolare, 26 maggio 2016, n. 23
In relazione ai beni acquistati in leasing, la Circolare n. 23/2016 analizza le modalità applicative dei c.d.super ammortamenti.
In tal senso si sottolinea che la maggiorazione si concretizza in una deduzione che opera in via extra contabile non correlata a valutazioni di bilancio.
In caso di un bene acquisito attraverso un contratto di leasing, la deduzione della maggiorazione non dipende dal comportamento civilistico adottato dal contribuente ma avviene in base a regole fiscali stabilite dall'art. 102 comma 7, TUIR. Di conseguenza la deduzione dei canoni di locazione finanziaria deve avvenire per un periodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente.
Il maggior valore imputato ai canoni, sarà deducibile lungo la durata “fiscale” del contratto di leasing (metà del periodo di ammortamento del bene) e, nel caso di durata contrattuale maggiore della durata fiscale, il maggior valore imputabile ai canoni deve essere ripartito lungo la durata contrattuale.
Per quel che riguarda il maggior valore imputato al prezzo di riscatto, sarà recuperato attraverso la procedura di ammortamento, una volta esercitata l'opzione finale di acquisto.
Iper-ammortamento
L'iper-ammortamento è una agevolazione riservata alle imprese che operano nel settore industriale, mirante ad incentivare gli investimenti nei comparti industriali 4.0, con l'aggiunta di tecnologie per l'abbattimento dei consumi energetici e di tecnologie per l'agricoltura di precisione.
La norma sull'iper-ammortamento stabilisce che per i beni materiali strumentali nuovi ad alto contenuto tecnologico atti a favorire i processi di trasformazione tecnologica (Piano Nazionale Industria 4.0) (Allegato A alla legge) sia riconosciuta una maggiorazione del costo di acquisizione del 150%.
In tal modo si consente di ammortizzare il bene in oggetto per un valore pari al 250% del costo di acquisto.
Il beneficio si applica anche agli investimenti effettuati entro il 31 dicembre 2018 ovvero entro il 31 dicembre 2019 condizione che entro il 31 dicembre 2018 il relativo ordine sia accettato dal venditore e che sia stato effettuato il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20%.
La Legge 30 dicembre 2018 n. 145 prevede la proroga dell'agevolazione per il 2019 modificandone però la misura della maggiorazione. Pertanto le precedenti disposizioni si potranno applicare anche agli investimenti in beni strumentali materiali nuovi destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato effettuati entro il 31 dicembre 2019 ovvero nel termine “lungo” del 31 dicembre 2020 a condizione che entro la data del 31 dicembre 2019 l'ordine del cespite risulti accettato dal venditore e sia avvenuto il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20% del costo di acquisizione.
Con riferimento agli investimenti, la maggiorazione del costo di acquisizione non si applica con una misura unica pari al 150% del valore del cespite ma viene differenziata in relazione all'ammontare dell'investimento effettuato. Pertanto le misure della maggiorazione risultano essere le seguenti:
per investimenti fino a 2.500.000 euro: maggiorazione del 170%;
per investimenti compresi tra 2.500.000 e 10 milioni di euro: maggiorazione del 100%;
per investimenti compresi tra 10 milioni e 20 milioni di euro: maggiorazione del 50%.
Sulla parte di investimenti complessivi che eccede il limite di 20 milioni di euro non si applica alcuna maggiorazione.
Esempio: impresa che nel 2019 effettua investimenti per 4.500.000 euro
Calcolo della maggiorazione:
fino a 2,5 milioni: maggiorazione 170% pari ad € 4.250.000
restanti 2 milioni: maggiorazione 100% pari ad € 2.000.000
Beni materiali strumentali nuovi (Tab.A L.232/2016) nel periodo 1.1.2018 31.12.2018 ovvero con proroga al 31.12.2019 a condizione che entro il 31 dicembre 2018 il relativo ordine sia accettato dal venditore e che sia stato effettuato il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20%.
Costo maggiorato del 150%
2019
Beni materiali strumentali nuovi (Tab.A L.232/2016) nel periodo 1.1.2019 31.12.2019 ovvero con proroga al 31.12.2020 a condizione che entro il 31 dicembre 2019 il relativo ordine sia accettato dal venditore e che sia stato effettuato il pagamento di acconti in misura almeno pari al 20%.
Costo maggiorato del:
170% per investimenti fino a 2,5 mil.
100% per investimenti da 2,5 a 10 mil
50% per investimenti da 10 a 20 mil
Nota bene: revoca dell'iper ammortamento
La legge di bilancio 2019 conferma le disposizioni di cui all'articolo sette del decreto legge 87/2018 in base alle quali è previsto il recupero dell'iper ammortamento se nel corso del periodo di fruizione della maggiorazione i beni agevolati:
sono ceduti a titolo oneroso;
sono destinati a strutture produttive situate all'estero, anche se appartenenti alla medesima impresa.
Le condizioni per accedere all'iper-ammortamento
L'impresa, per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a 500 mila euro, deve produrre una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o da un ente di certificazione accreditato, che attesti che il bene possiede i requisiti tecnici tali da includerlo nell'elenco previsto dalla normativa e sia interconnesso al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.
L'art. 1, c, 11 della L. n. 232/2016 prevede la produzione e consegna di una perizia giurata sul bene oggetto di iper ammortamento a cura di un tecnico abilitato.
La Circolare n. 4/E/2017, precisa che la perizia deve essere prodotta entro il termine di chiusura del periodo d'imposta a partire dal quale l'impresa intende avvalersi dell'agevolazione.
Pertanto il professionista incaricato dovrà consegnare all'impresa entro il termine dell'esercizio (31 dicembre, se coincidente con l'anno solare) una perizia asseverata e, quindi, dotata di assunzione di responsabilità circa la certezza e la veridicità dei suoi contenuti.
La consegna entro il 31 dicembre della perizia asseverata e la sua acquisizione da parte dell'impresa dovrà risultare da un atto avente data certa (es: invio in plico raccomandato senza busta oppure invio tramite Pec).
La scadenza del termine suddetto può creare difficoltà qualora l'entrata in funzione e l'interconnessione dei beni agevolabili, nonché, in caso di beni e impianti complessi realizzati in appalto, la stessa consegna e le fasi di collaudo e accettazione, avvengano proprio a ridosso degli ultimi giorni dell'anno.
In tal caso il professionista potrebbe incontrare oggettive difficoltà a completare la procedura con il giuramento.
Al riguardo occorre specificare due circostanze:
la procedura di giuramento potrebbe essere effettuata dal professionista anche presso un notaio;
la procedura di giuramento potrebbe essere effettuata dal professionista anche nei primi giorni successivi al 31 dicembre.
In tali situazioni è sufficiente che il professionista incaricato consegni all'impresa entro la data del 31 dicembre con le modalità tali di acquisire la data certa, la perizia asseverata anche se non giurata e successivamente procedere al giuramento della medesima.
E' evidente che la perizia esibita successivamente per il giuramento deve essere la medesima inviata alla impresa entro il 31 dicembre.
Per i beni di costo inferiore è sufficiente produrre una dichiarazione di atto notorio resa dal legale rappresentante avente i medesimi contenuti della perizia.
Secondo la Circolare del Ministero dello Sviluppo Economico 15 dicembre 2017 n. 547750, è facoltà dell'impresa richiedere l'intervento di un perito o di un ente accreditato per ottenere il rilascio della perizia giurata invece della autocertificazione. Nel caso di un insieme di beni la perizia giurata può essere “plurima” e cioè riguardare anche una pluralità di beni agevolabili.
La perizia non attesta gli elementi fiscali della norma:
costo fiscalmente rilevante
periodo di imposta di competenza
novità
Questi contenuti possono essere recepiti nella perizia ma non hanno validità ai fini dei controlli fiscali. Le valutazioni fiscali e i contenuti dell'agevolazione rimangono in carico agli organi amministrativi dell'impresa che ne assumeranno diretta ed esclusiva responsabilità.
Acquisto beni valore fino ad euro 500.000
Dichiarazione resa dal legale rappresentante ai sensi del D.P.R. 28 dicembre 2000, n.445
Acquisto beni valore superiore a euro 500.000
Perizia tecnica giurata di un ingegnere o di perito industriale o ente di certificazione accreditato
Risoluzione Agenzia delle Entrate, n.152/E 15 dicembre 2017
Perizia
La risoluzione chiarisce che per l'effettuazione della verifica delle caratteristiche tecniche dei beni e dell'interconnessione, il professionista incaricato può procedere al giuramento della perizia anche nei giorni successivi al termine dell'esercizio (fermo restando la scadenza del 31 dicembre). Il costo della perizia o l'attestazione di conformità non rileva ai fini dell'agevolazione.
Oneri accessori
Nel costo degli investimenti agevolabili rilevano anche gli oneri accessori di diretta imputazione (art.110 co.1 lett.b) del TUIR cosi come individuati dall'OIC 16.
Per esempio, le opere murarie per installare un macchinario “4.0”, nei limiti in cui le piccole opere murarie non presentino una consistenza volumetrica apprezzabile e quindi, non assumano natura di costruzioni (Circolare Min. n. 2/E/2016), i costi relativi possono configurarsi come oneri accessori e rilevare ai fini della disciplina dell'iper ammortamento.
Gli accessori in dotazione del bene agevolabile
Le attrezzature che costituiscono la dotazione ordinaria del bene agevolabile se indispensabili al suo funzionamento nell'ambito del processo produttivo, possono rientrare nell'agevolazione nei limiti in cui siano “dotazione ordinaria” dell'immobilizzazione principale.
NB: possono essere considerate agevolabili le attrezzature e gli accessori nel limite del 5% del costo del bene principale rilevante agli effetti dell'iper ammortamento; l'eccedenza può essere fatta valere possedendo concreti elementi a supporto dei maggiori costi inclusi nell'agevolazione.
Investimenti esclusi
Beni materiali strumentali per i quali il decreto ministeriale 31 dicembre 1988 stabilisce coefficienti di ammortamento inferiori al 6,5%;
acquisti fabbricati e costruzioni;
beni di cui all'allegato 3 della legge 208/2015.
Esempi di beni ammissibili all'agevolazione
macchine utensili per asportazione;
macchine utensili operanti con laser e altri processi a flusso di energia (ad esempio plasma, waterjet, fascio di elettroni);
elettroerosione;
processi elettrochimici;
macchine per la realizzazione di prodotti mediante la trasformazione dei materiali o delle materie prime;
macchine utensili per la deformazione plastica dei metalli e altri materiali;
macchine utensili per l'assemblaggio, la giunzione e la saldatura;
macchine per il confezionamento e l'imballaggio;
macchine utensili di de-produzione e riconfezionamento per recuperare materiali e funzioni da scarti industriali e prodotti di ritorno a fine vita;
robot collaborativi;
sistemi multi-robot;
macchine utensili e sistemi per il conferimento o la modifica delle caratteristiche superficiali dei prodotti o la funzionalizzazione delle superfici;
macchine per la manifattura additiva utilizzate in ambito industriale;
macchine, strumenti e dispositivi per il carico e lo scarico, la movimentazione, la pesatura e la cernita automatica dei pezzi, dispositivi di sollevamento e manipolazione automatizzati, AGV e sistemi di convogliamento e movimentazione flessibili, e/o dotati di riconoscimento dei pezzi (ad esempio RFID, visori e sistemi di visione);
magazzini automatizzati interconnessi ai sistemi gestionali di fabbrica;
dispositivi, strumentazione e componentistica intelligente per l'integrazione, la sensorizzazione e/o l'interconnessione e il controllo automatico dei processi utilizzati anche nell'ammodernamento o nel revamping dei sistemi di produzione esistenti, nonché filtri e sistemi di trattamento e recupero di acqua, aria, olio, sostanze chimiche e organiche, polveri con sistemi di segnalazione dell'efficienza filtrante e della presenza di anomalie o sostanze aliene al processo o pericolose, integrate con il sistema di fabbrica e in grado di avvisare gli operatori e/o di fermare le attività di macchine e impianti.
NOTA BENE: tutte le macchine “agevolabili” devono essere dotate di alcune caratteristiche quali il controllo per mezzo di CNC (Computer Numerical Control) e/o PLC (Programmable Logic Controller). Devono anche essere dotate di interconnessione ai sistemi informatici di fabbrica con caricamento da remoto di istruzioni e/o part program e di integrazione automatizzata con il sistema logistico della fabbrica o con la rete di fornitura e/o con altre macchine del ciclo produttivo. Devono altresì avere interfaccia tra uomo e macchina semplici e intuitive e rispondere ai più recenti parametri di sicurezza, salute e igiene del lavoro.
Nuovi beni agevolabili, introdotti dalla L. n. 205/2017
Sistemi di gestione della supply chain finalizzata al drop shipping nell'e-commerce;
Software e servizi digitali per la fruizione immersiva, interattiva e partecipativa, ricostruzioni 3D, realtà aumentata;
Software e piattaforme e applicazioni per la gestione e il coordinamento della logistica con elevate caratteristiche dei dispositivi mobili, rilevazione telematica di prestazioni e guasti dei dispositivi on field di integrazione delle attività di servizio (comunicazione intra-fabbrica, fabbrica-campo con integrazione telematica dei dispositivi on field).
Nota Bene: Per i soggetti che beneficiano dell'iper-ammortamento e che effettuano, nello stesso periodo di cui si è detto sopra, investimenti in beni immateriali strumentali inclusi nell'elenco di cui all'allegato B (Beni immateriali-software, sistemi e /system integration, piattaforme e applicazioni- connessi a investimenti in beni materiali secondo il Piano Nazionale Industria 4.0), il costo di acquisizione di detti beni è maggiorato del 40%.
Applicazione del super ammortamento ai beni immateriali (Circolare AE n. 8 del 7 aprile 2017)
Il comma 10, art. 1, della L. n. 232/2016 prevede che il costo di acquisizione dei beni immateriali di cui all'allegata tabella B) della legge possa essere maggiorato del 40%.
Il beneficio è riconducibile ai soggetti che beneficiano della maggiorazione del 150%. Quindi un bene iscritto nella allegato B) beneficia della maggiorazione del 40% solo ed esclusivamente se l'impresa usufruisca dell'iper ammortamento (150%), anche se il bene immateriale non sia riferito al bene materiale agevolato.
Nota Bene software acquistato unitamente al bene “industria 4.0”
Qualora l'acquisto di un bene Industria 4.0 comprende il software necessario per il suo funzionamento, l'intero corrispettivo beneficia della maggiorazione del 150%.
Beni Interconnessi (Circolare AE n. 8 del 7 aprile 2017)
Perché un bene sia configurabile come interconnesso è necessario e sufficiente che:
scambi informazioni con sistemi interni (es.: sistema gestionale, sistemi di pianificazione, sistemi di progettazione e sviluppo del prodotto, monitoraggio, anche in remoto, e controllo, altre macchine dello stabilimento, ecc.) e/o esterni (es.: clienti, fornitori, partner nella progettazione e sviluppo collaborativo, altri siti di produzione, supply chain, ecc.) per mezzo di un collegamento basato su specifiche documentate, disponibili pubblicamente e internazionalmente riconosciute (esempi: TCP-IP, HTTP, MQTT, ecc.);
sia identificato univocamente, al fine di riconoscere l'origine delle informazioni, mediante l'utilizzo di standard di indirizzamento internazionalmente riconosciuti (es.: indirizzo IP).
Iper ammortamento 2019
Ambito soggettivo
Esclusivamente ammessi i soggetti titolari di reddito di impresa.
Ambito oggettivo
Applicabili ad uno specifico elenco di beni.
Ambito contabile
Le agevolazioni, applicabili ad uno specifico elenco di beni, consistono nell'aumento del relativo costo di acquisizione; le agevolazioni operano come deduzione extra-contabile aumentativa della quota annua di ammortamento fiscalmente deducibile.
Decorrenza
Investimenti agevolabili effettuati dal 01/01/2019 fino al 31/12/2019.
Sono agevolabili anche gli investimenti effettuati entro il 31/12/2020, a condizione che, entro la data del 31/12/2019, risulti l'ordine di acquisto accettato dal venditore con avvenuto pagamento di un acconto almeno pari al 20% del costo di acquisizione.
Interconnessione
I beni devono essere interconnessi al sistema aziendale di gestione della produzione o alla rete di fornitura.
Un bene è interconnesso ai fini della fruizione del beneficio se:
possa scambiare informazioni con sistemi interni e/o esterni per mezzo di collegamento basato su specifiche documentate, disponibili pubblicamente e internazionalmente riconosciute;
possa essere identificato univocamente al fine di riconoscere l'origine delle informazioni mediante l'utilizzo di standard di indirizzamento internazionalmente riconosciuti.
Misura
Il costo di acquisizione per gli investimenti in beni strumentali nuovi “funzionali alla trasformazione tecnologica e/o digitale delle imprese in chiave Industria 4.0” va aumentato:
170% per investimenti fino a 2,5 mil.
100% per investimenti da 2,5 a 10 mil
50% per investimenti da 10 a 20 mil.
Sulla parte di investimenti complessivi che eccede il limite di 20 milioni di euro non si applica alcuna maggiorazione.
Perizia
Per i beni aventi ciascuno un costo di acquisizione superiore a € 500.000,00 l'impresa è tenuta a produrre, ai fini della fruizione dell'iper-ammortamento, una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali o da un ente di certificazione accreditato. La perizia va effettuata per ogni singolo bene acquisito.
I soggetti che fruiscono dell'iper ammortamento hanno diritto alla maggiorazione del 40% per l'acquisizione di beni immateriali strumentali. L'agevolazione può essere fruita indipendentemente dal fatto che il bene immateriale sia riferibile al bene materiale oggetto dell'iper-ammortamento.
E' consentito il cumulo del Bonus Investimenti(D.L. n. 243/2016) con le agevolazioni di cui al super-ammortamento e all'iper-ammortamento.
Limitazione territoriale (art. 7 D.L. 87 del 12 luglio 2018)
L'iperammortamento spetta a condizione che i beni agevolabili siano destinati a strutture produttive situate nel territorio dello Stato. Per evitare indebiti utilizzi dell'investimento per cui si fruisce dell'iper ammortamento, la legge ha introdotto un meccanismo di recupero delle agevolazioni concesse per i casi in cui nel corso della fruizione del beneficio i beni agevolati formino oggetto di cessione a titolo onerosoo di delocalizzazione, tranne il caso in cui si tratti di beni che per la loro natura possono essere utilizzati in più sedi, e quindi anche all'estero.
In caso di cessione a titolo oneroso o di delocalizzazione all'estero dei beni per i quali si è fruito dell'agevolazione l'impresa è tenuta a restituire, attraverso una variazione in aumento del reddito imponibile, i benefici fiscali applicati nei periodi d'imposta precedenti.
Il recupero avviene attraverso una variazione in aumento del reddito imponibile del periodo d'imposta in cui si verifica la cessione a titolo oneroso o la delocalizzazione degli investimenti agevolati per un importo pari alle maggiorazioni delle quote di ammortamento complessivamente dedotte nei precedenti periodi d'imposta, senza applicazione di sanzioni e interessi. Tali disposizioni non si applicano nei casi di cui i beni agevolati siano per loro stessa natura destinati all'utilizzo in più sedi produttive e, pertanto, possano essere oggetto di temporaneo utilizzo anche fuori del territorio dello Stato.
La norma non è retroattiva, pertanto la disposizione interesserà gli investimenti effettuati successivamente alla data di entrata in vigore del decreto in oggetto.
Investimenti sostitutivi
Come disposto dai commi 35 e 36 della Legge di Bilancio e dal comma 4 del D.L. 87 se nel corso del periodo di fruizione della agevolazione fiscale si verifica il realizzo a titolo oneroso del bene oggetto dell'agevolazione, le residue quote del beneficio possono essere fruite, come originariamente determinate, a condizione che, nello stesso periodo d'imposta del realizzo, l'impresa sostituisca il bene originario con un bene materiale strumentale nuovo avente caratteristiche tecnologiche analoghe o superiori a quelle previste dall'allegato A alla legge 11 dicembre 2016, n. 232 e provveda ad attestare l'effettuazione dell'investimento sostitutivo, le caratteristiche del nuovo bene e il requisito dell'interconnessione secondo le regole previste dall'articolo 1, comma 11, della legge 11 dicembre 2016, n. 232.
Nel caso in cui il costo di acquisizione dell'investimento sostitutivo di cui al comma 35 sia inferiore al costo di acquisizione del bene sostituito e sempre che ricorrano le altre condizioni previste alle lettere a) e b) del comma 35, la fruizione del beneficio prosegue per le quote residue fino a concorrenza del costo del nuovo investimento.
Riferimenti
Normativi
D.L. 30 aprile 2019, n. 34
Legge 30 dicembre 2018 n. 145
D.L. 12 luglio 2018, n. 87
Legge 27 dicembre 2017, n. 205
D.L. 29 dicembre 2016, n. 243
Legge 11 dicembre 2016, n. 232
Art. 1, commi 91-94, 97, Legge n. 208/2015
Artt. 102, 102-bis, 103 e 108 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917
D.M. 31 dicembre 1988
Artt. 2424 c.c.
Art. 2425 c.c.
Art. 2426 c.c
Giurisprudenza
Comm. trib. reg. Puglia, sentenza 3 febbraio 2012, n. 15
Cass. civ., sez. trib., 21 febbraio 2007, n. 4039
Prassi
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 15 dicembre 2017, n.152/E
MISE, Circolare 15 dicembre 2017, n. 547750
Agenzia delle Entrate, Circolare 7 aprile 2017, n. 8/E
Agenzia delle Entrate Circolare, 26 maggio 2016, n. 23
Agenzia delle Entrate, Circolare n. 90/2001
Agenzia delle Entrate, Circolare n. 41/2002
Agenzia delle Entrate, Circolare n. 5/2015
OIC 16 - Immobilizzazioni materiali
OIC 24 - Immobilizzazioni immateriali
Agenzia delle Entrate, Risoluzione 17 giugno 2005, n. 78
