L'autotutela (o ius poenitendi) è l'istituto giuridico che riconosce all'Amministrazione Finanziaria il potere di annullare, revocare, modificare o sostituire un proprio atto, che a seguito di un'attività di riesame risulta illegittimo o infondato.
Inquadramento
L'autotutela (o ius poenitendi) è l'istituto giuridico che riconosce all'Amministrazione Finanziaria il potere di annullare, revocare, modificare o sostituire un proprio atto, che a seguito di un'attività di riesame risulta illegittimo o infondato.
Tale istituto fa parte degli “strumenti deflattivi del contenzioso tributario”, in quanto permette all'Ufficio che ha emanato l'atto viziato di risolvere, unilateralmente, il conflitto che potrebbe sorgere con il contribuente leso, riducendo le liti pendenti davanti alle Commissioni Tributarie, le eventuali spese processuali e la condanna al risarcimento del danno, in caso di soccombenza dell'Ufficio.
Gli atti suscettibili di autotutela sono tutti quelli che possono incidere negativamente sulla sfera giuridica del contribuente, da quelli autonomamente impugnabili, come quelli indicati nell'art. 19 D.Lgs. 546/1992 (ad esempio avviso d'accertamento, avviso di liquidazione, cartella di pagamento ecc.) o ad essi assimilabili per funzione o natura a quelli impugnabili in via congiunta con l'atto successivo autonomamente impugnabile (ad esempio processo verbale di constatazione ed il successivo avviso di accertamento).
L'istituto dell'autotutela è stato introdotto nell'ordinamento tributario dall'art. 68 D.P.R. n. 287/1992 (abrogato dal D.P.R. n. 107/2001), il quale ha riconosciuto all'Amministrazione Finanziaria la possibilità di riesaminare gli atti tributari che risultano viziati nella legittimità o nella fondatezza, anche quando:
l'atto è divenuto definitivo per decorrenza dei termini di impugnazione;
vi è pendenza di giudizio;
il ricorso presentato è respinto con sentenza passata in giudicato per motivi di ordine formale (improcedibilità, irricevibilità, inammissibilità);
al fine di ristabilire un corretto rapporto con il contribuente, il quale non può essere chiamato al pagamento di tributi che non siano rigorosamente previsti dalla legge e che non tengano conto della sua capacità contributiva. Unico limite posto all'esercizio di tale potere è costituito dal giudicato sostanziale in quanto entra nel merito della pretesa dell'atto.
Forme di Autotutela Tributaria Il risultato dell'attività di riesame potrà essere sia favorevole che sfavorevole per il contribuente. Nel primo caso si tratta di “autotutela negativa” che può assumere la forma:
dell'annullamentod'ufficio che prevede l'emissione di un nuovo atto, ai sensi dell'art. 7 L. n. 212/2000, che annulla l'atto illegittimo, evidenziando nelle motivazioni gli elementi invalidanti. Comportando la decadenza del diritto a riscuotere le somme iscritte a ruolo ed il conseguente dovere dell'Amministrazione a restituire quelle, eventualmente, già versate;
della revoca che prevede il ritiro dell'atto emesso in primo grado non per motivi di legittimità ma di inopportunità. Però non essendo la materia tributaria discrezionale, questa forma di autotutela è limitata a pochi provvedimenti come ad esempio la sospensione o la rateazione;
della rinuncia che non è un vero e proprio atto ma una decisione dell'Amministrazione a non avviare il procedimento di accertamento o abbandonare la pretesa a causa di nuovi elementi sopravvenuti in fase di verifica.
Nel secondo caso si tratta di “autotutela positiva” che può assumere la forma:
del riesamepositivo che comporta l'emissione di atto motivato che conferma quello emesso in primo grado e quindi i suoi effetti, in quanto dall'attività di controllo non sono emersi elementi invalidanti;
dell'autotutela sostitutiva che comporta la sostituzione dell'atto viziato con uno nuovo, che potrà avere anche lo stesso identico contenuto ad eccezione dei vizi invalidanti;
dell'autotutela modificativa/integrativa attraverso cui l'Amministrazione Finanziaria, venuta a conoscenza di nuovi elementi, rispetto a quelli considerati nel primo provvedimento, che possono determinare un diverso imponibile o una diversa imposta, emetterà un atto che apporterà delle modifiche al precedente.
Relativamente all'autotutela sostitutiva la Corte di Cassazione con sentenza 3 dicembre 2019 n. 31467 ha chiarito che nel caso in cui l'Ufficio si dovesse accorgere di aver commesso degli errori in un avviso ha il potere di annullarlo e riemetterlo con le dovute correzioni anche in assenza di sopravvenuti nuovi elementi, ciò al fine di salvaguardare il soddisfacimento dell'interesse pubblico a reperire le entrate tributarie legalmente accertate, sempreché siano rispettati i termini di accertamento.
In evidenza: Autotutela parziale
L'art. 11 D.Lgs. 24 Settembre 2015 n. 159, aggiungendo i commi 1-sexies, 1-septies e 1-octies all'art. 2-quater D.L. 30 settembre 1994 n. 564, prevede per il contribuente che ottiene un'autotutela parziale di “…avvalersi degli istituti di definizione agevolata delle sanzioni previsti per l'atto oggetto di annullamento o revoca alle medesime condizioni esistenti alla data di notifica dell'atto purché rinunci al ricorso…”, salvo il caso in cui sia applicata la definizione agevolata di cui all'art. 17 D.Lgs. 472/1997 in base alla quale è previsto il pagamento di un importo pari ad 1/3 della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.
Allo stesso tempo, viene, riconfermata la non autonoma impugnabilità dell'annullamento o della revoca parziale.
Sul punto la Corte di Cassazione con l'ordinanza 23 ottobre 2019 n. 27040 ha ribadito che l'annullamento parziale non è un atto impugnabile in quanto non determina in capo al contribuente una nuova imposizione, quindi non è lesiva dei suoi interessi; viceversa, rappresenta un “ridimensionamento unilaterale del credito tributario, così da ingenerare una situazione non dissimile da quella che si definisce … di mera riduzione del petitum”. Infatti, sottolineano i supremi giudici l'autoannullamento parziale determinando una mera riduzione di quanto indicato nel precedente accertamento non necessita dell'emissione di un nuovo avviso ma è sufficiente l'inoltro al contribuente di una comunicazione.
Patologie dell'atto impositivo
Un atto per essere oggetto di autotutela tributaria deve essere illegittimo o infondato. Per essere considerato illegittimo l'atto deve presentare vizi riguardanti aspetti formali o procedimentali dell'attività istruttoria; al contrario, per essere infondato deve presentare vizi sostanziali (come l'ammontare o l'esistenza del credito tributario).
Principali fattispecie che invalidano un atto (ai sensi dell'art. 2 c.1 D.M. n. 37/1997)
errore di persona;
errore logico;
errore sul presupposto dell'imposta;
doppia imposizione;
mancata considerazione dei pagamenti regolarmente eseguiti;
mancanza di documentazione successivamente sanata, non oltre i termini di decadenza;
sussistenza dei requisiti per fruire delle detrazioni, deduzioni o regimi agevolati precedentemente negati;
errore materiale del contribuente, ma riconoscibile dall'amministrazione.
Organi competenti all'avvio del procedimento di riesame e ruolo del contribuente
Il procedimento di autotutela può essere instaurato su impulso:
dell'Amministrazione Finanziaria, nel caso in cui il funzionario dell'Ufficio che ha emesso l'atto riscontra l'errore e avvia il procedimento di riesame;
del contribuente colpito dall'atto illegittimo che potrà presentare un'istanza, in carta semplice, all'Ufficio che ha emesso l'atto, in cui identificherà l'atto da annullare, i motivi che fanno dubitare della sua fondatezza ed a cui allegherà la documentazione a sostegno delle sue motivazioni.
FAC-SIMILE ISTANZA DI AUTOTUTELA
Spett.le
Agenzia delle Entrate di …..
Il procedimento di autotutela può essere instaurato su impulso:
dell'Amministrazione Finanziaria, nel caso in cui il funzionario dell'Ufficio che ha emesso l'atto riscontra l'errore e avvia il procedimento di riesame;
del contribuente colpito dall'atto illegittimo che potrà presentare un'istanza, in carta semplice, all'Ufficio che ha emesso l'atto, in cui identificherà l'atto da annullare, i motivi che fanno dubitare della sua fondatezza ed a cui allegherà la documentazione a sostegno delle sue motivazioni.
FAC-SIMILE ISTANZA DI AUTOTUTELA
Spett.le
Agenzia delle Entrate di ..................................
e p.c.
Direzione Regionale di ......................................
OGGETTO: Richiesta applicazione dell'art. 68 D.P.R. n. 287/1992, dell'art. 2-quater D.L. n. 564/1994 e del D.M. n. 37/1992.
Il sottoscritto ______ nato a _____il_______, residente a ______ Via_______, tel.________ , e-mail______, codice fiscale________, in qualità di__________, della ditta/società _______, con sede in Via______________città________ Prov.________, codice fiscale___________, partita iva____________.
PREMESSO
che con (cartella di pagamento, avviso di mora, avviso di accertamento ecc.)________ n°__ del_____ notificato il _______, questo Ufficio ha chiesto il pagamento di euro______ irrogando sanzioni per euro________.
FA PRESENTE
che tale provvedimento appare illegittimo per i seguenti motivi____________.
Per tali ragioni, il sottoscritto a tutela dei propri diritti
CHIEDE
di riesaminare e di procedere all'annullamento dell'atto indicato in premessa.
_________li,___________
Firma
______________________
Allega: - copia atto del quale si chiede l'annullamento; - documentazione comprovante l'illegittimità del documento; - copia documento di identità.
In evidenza: errata presentazione dell'istanza all'Ufficio non competente
Nel caso in cui l'istanza venisse erroneamente presentata ad un Ufficio diverso da quello competente, quest'ultimo dovrà trasmetterlo all'Ufficio responsabile, dandone comunicazione al contribuente.
Infine, il procedimento di riesame può essere promosso dal Garante del Contribuente, che autonomamente o su segnalazione del contribuente leso, o qualunque altro soggetto interessato, il quale potrà obbligare l'Ufficio a valutare l'esistenza dei presupposti per l'avvio del riesame.
In evidenza: CIVIS- Istanze di autotutela locazioni -
L'Agenzia delle Entrate ha attivato un servizio online denominato “Civis Istanze Autotutela locazioni”, con cui è possibile con cui il contribuente, o intermediario, può chiedere il riesame di un avviso di liquidazione relativo a un contratto di locazione.
Nello specifica tramite tale canale telematico sarà possibile:
- richiedere assistenza sugli avvisi di liquidazione relativi ai contratti di locazione;
- conoscere l'esito della lavorazione della propria istanza sempre tramite canale telematico.
Fondamentale è che:
- l'avviso non risulti annullato;
- non sia presente un'istanza di autotutela accolta;
- l'avviso di liquidazione non si riferisca ad annualità anteriori al quinquennio precedente;
- non sia presente un ruolo.
Le richieste di autotutela pervenute tramite CIVIS saranno trattate, come nel caso di utilizzo dei metodi “tradizionali”, dall'Ufficio che ha emesso l'avviso di liquidazione (solitamente coincidente con l'Ufficio presso il quale è stato registrato il contratto di locazione), e non sospenderà i termini per l'impugnazione dell'avviso presso la competente Commissione Tributaria.
Per accedere al servizio è necessario essere abilitati ai servizi telematici dell'Agenzia delle Entrate e selezionare il link ”Istanze di autotutela locazioni”.
e p.c.
Direzione Regionale di .........................
OGGETTO: Richiesta applicazione dell'art. 68 D.P.R. n. 287/1992, dell'art. 2-quater D.L. n. 564/1994 e del D.M. n. 37/1992.
Il sottoscritto ______ nato a _____il_______, residente a ______ Via_______, tel.________ , e-mail______, codice fiscale________, in qualità di__________, della ditta/società _______, con sede in Via______________città________ Prov.________, codice fiscale___________, partita iva____________.
PREMESSO
che con (cartella di pagamento, avviso di mora, avviso di accertamento ecc.)________ n°__ del_____ notificato il _______, questo Ufficio ha chiesto il pagamento di euro______ irrogando sanzioni per euro________.
FA PRESENTE
che tale provvedimento appare illegittimo per i seguenti motivi____________.
Per tali ragioni, il sottoscritto a tutela dei propri diritti
CHIEDE
di riesaminare e di procedere all'annullamento dell'atto indicato in premessa.
_________li,___________
Firma
______________________
Allega: - copia atto del quale si chiede l'annullamento; - documentazione comprovante l'illegittimità del documento; - copia documento di identità.
In evidenza: errata presentazione dell'istanza all'Ufficio non competente
Nel caso in cui l'istanza venisse erroneamente presentata ad un Ufficio diverso da quello competente, quest'ultimo dovrà trasmetterlo all'Ufficio responsabile, dandone comunicazione al contribuente.
Infine, il procedimento di riesame può essere promosso dal Garante del Contribuente, che autonomamente o su segnalazione del contribuente leso, o qualunque altro soggetto interessato, il quale potrà obbligare l'Ufficio a valutare l'esistenza dei presupposti per l'avvio del riesame.
In evidenza: CIVIS- Istanze di autotutela locazioni -
L'Agenzia delle Entrate ha attivato un servizio online denominato “Civis Istanze Autotutela locazioni”, con cui è possibile con cui il contribuente, o intermediario, può chiedere il riesame di un avviso di liquidazione relativo a un contratto di locazione.
Nello specifica tramite tale canale telematico sarà possibile:
- richiedere assistenza sugli avvisi di liquidazione relativi ai contratti di locazione;
- conoscere l'esito della lavorazione della propria istanza sempre tramite canale telematico.
Fondamentale è che:
- l'avviso non risulti annullato;
- non sia presente un'istanza di autotutela accolta;
- l'avviso di liquidazione non si riferisca ad annualità anteriori al quinquennio precedente;
- non sia presente un ruolo.
Le richieste di autotutela pervenute tramite CIVIS saranno trattate, come nel caso di utilizzo dei metodi “tradizionali”, dall'Ufficio che ha emesso l'avviso di liquidazione (solitamente coincidente con l'Ufficio presso il quale è stato registrato il contratto di locazione), e non sospenderà i termini per l'impugnazione dell'avviso presso la competente Commissione Tributaria.
Per accedere al servizio è necessario essere abilitati ai servizi telematici dell'Agenzia delle Entrate e selezionare il link ”Istanze di autotutela locazioni”.
Profili procedimentali
L'Ufficio venuto a conoscenza autonomamente o su istanza di parte di vizi presenti nei propri atti dovrà:
verificare se gli elementi in suo possesso sono sufficienti per giustificare l'inizio del procedimento di riesame;
comunicare al destinatario dell'atto, ed altri controinteressati, l'avvio del procedimento (comunicazione che non sospende, né arresta i termini per la proposizione del ricorso);
riesaminare l'atto ripercorrendo l'iter procedurale seguito per l'adozione del provvedimento;
emettere un atto contenente l'indicazione dell'Ufficio responsabile, l'istruttoria compiuta, la motivazione in cui evidenzierà gli elementi di fatto e di diritto che hanno determinato la decisione di rigetto o accoglimento dell'istanza (la cui assenza comporta la nullità dell'atto), il termine e l'autorità presso cui è possibile presentare ricorso;
comunicare l'esito al contribuente.
Il termine per la conclusione del procedimento di riesame, in assenza di una specifica previsione legislativa in materia tributaria, si ritiene sia di 30 giorni (come previsto in ambito amministrativo).
Nel caso in cui, però, l'attività di riesame si protrae oltre tale termine, l'Ufficio potrà sospendere l'efficacia dell'atto oggetto di riesame, e tale sospensione dovrà essere comunicata al contribuente.
Se invece, il lasso di tempo intercorso tra l'avvio e la conclusione è così lungo da configurare grave inerzia dell'Ufficio, il contribuente potrà presentare istanza alla Direzione Regionale, denunciando l'inerzia ed allegando tutta la documentazione necessaria per valutare la possibilità di annullare in via sostitutiva l'atto.
Unico limite riconosciuto all'autotutela è la sentenza passata in giudicato che ha come oggetto la pretesa dell'atto.
Diniego di Autotutela
Il diniego di autotutela consiste nella non attivazione del procedimento di riesame dell'atto da parte dell'Amministrazione Finanziaria, e può assumere la forma del:
diniego espresso, attraverso il quale l'Ufficio valuta l'istanza del contribuente e non rileva la fondatezza delle sue ragioni, o non le ritiene abbastanza gravi da sottovalutare il rapporto costi/benefici che sottostà alla procedura, e quindi emetterà un atto motivato da recapitare al contribuente con cui confermerà la pretesa;
diniego tacito, con il quale l'Amministrazione resterà in silenzio, senza dare alcuna comunicazione in merito alla decisione.
Sulla possibilità di impugnazione della mancata risposta da parte dell'Amministrazione è intervenuta la Corte Costituzionale con la sentenza n. 181 del 13 luglio 2017. La Commissione Tributaria si interrogava circa l'incostituzionalità dell'art. 2-quater, comma 1, del D.L. n. 564/1994, in quanto non prevede l'obbligo per gli Uffici di “rispondere” espressamente all'istanza presentata dal contribuente e dell'art. 19, comma 1, del D.Lgs. n. 546/1992, per l'impossibilità di impugnare il rifiuto tacito dell'Amministrazione finanziaria.
La Corte Costituzionale ha, però, concluso che l'obbligo in capo all'Ente impositore di emettere un provvedimento espresso a fronte di un'istanza di autotutela, creerebbe una seconda possibilità di tutela per il contribuente, anche decorsi i termini per la proposizione del ricorso contro l'atto impositivo oggetto di istanza. Infatti, in tali ipotesi non si genera un “vuoto di tutela” in quanto il soggetto interessato può sempre ricorrere presso le Commissioni Tributarie.
Inoltre, la Corte di Cassazione con la Cass. 24 agosto 2018 n. 21146, prima, e la Cass. 26 settembre 2019 n. 24032, poi, ha ribadito che il giudice tributario chiamato ad esprimersi sul diniego dell'annullamento dell'atto tributario divenuto definitivo, dovrà limitarsi ad accertare l'esistenza o meno delle “ragioni di rilevante interesse generale” dell'Amministrazione Finanziaria alla rimozione dell'atto, senza entrare nel merito di eventuali vizi dell'atto impositivo, i quali sarebbero dovuti essere sollevati in sede di impugnazione dell'atto stesso prima che diventasse definitivo.
Risarcimento del danno Se l'Amministrazione Finanziaria non agisce in autotutela su un atto rivelatosi viziato nella forma o nel contenuto, in primo luogo, viola i principi di buon andamento, imparzialità, diligenza e prudenza, a cui è sottoposta nell'esercizio delle sue funzioni. In secondo luogo, può arrecare un danno (patrimoniale e non) ingiusto ed ingiustificato al contribuente.
Nel caso ricorrano questi elementi (danno ingiusto/ingiustificato, violazione dei principi sanciti dagli artt. 97 Cost. e 2043 c.c.) il contribuente potrà promuovere un'azione di risarcimento del danno contro l'Amministrazione davanti al giudice ordinario.
Scritture Contabili
Scritture Contabili
Esempio: La società Alfa in data 14/12/X riceve un avviso di accertamento di € 1.500,00 per mancata produzione della documentazione comprovante alcuni costi. Il contribuente presenta istanza di autotutela per annullare l'atto, ma al 31/12/X l'Ufficio competente non ha comunicato alcuna risposta.
31/12/X
C.E. voce B) 12
Accantonamento f.do imposte
1.500,00
S. P. voce B) 2
F.do imposte
1.500,00
In data 28/01/X+1 l'Ufficio procede all'annullamento dell'atto
28/01/X+1
S. P. voce B) 2
F.do imposte
1.500,00
C.E. voce A)5
Insussistenze attive
1.500,00
Se invece, fosse accolta solo parzialmente, pagata il 30/01/2013
28/01/X+1
S. P. voce B) 2
F.do imposte
1.500,00
S. P. voce D) 12
Debiti v/Erario
500,00
C.E. voce A)5
Insussistenze attive
1.000,00
30/01/X+1
S. P. voce D) 12
Debiti v/Erario
500,00
S.P. voce C) IV.1
Banca c/c
500,00
Infine, nell'ipotesi in cui fosse totalmente rigettata
28/01/X+1
S. P. voce B) 2
F.do imposte
1.500,00
S. P. voce D) 12
Debiti v/Erario
1.500,00
30/01/X+1
S. P. voce D) 12
Debiti v/Erario
1.500,00
S.P. voce C) IV.1
Banca c/c
1.500,00
Riferimenti
Normativi
Art. 11 D.Lgs. 24 Settembre 2015 n. 159
D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 159
Art.12 c.2 legge 28 dicembre 2001, n. 448
Artt. 7 e 13 legge 27 luglio 2000, n. 212
D.M. 11 febbraio 1997, n. 37
Art. 2-quater D.L. 30 settembre 1994, n. 564
Art. 19 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546
Art. 68, D.P.R. 27 marzo 1992, n. 287
Artt. 2, 3, 21-ter, 21-nonies legge 7 agosto 1990, n. 241
Giurisprudenza
Cass. 26 settembre 2019 n. 24032
Cass. 24 agosto 2018 n. 21146
Corte Cost., sentenza 13 luglio 2017, n. 181
Cass. civ., sez. IV, 18 giugno 2012, n. 10020
Cass. civ., sez. trib., 11 maggio 2012, n. 7344
Cass. civ., sez. III, 20 aprile 2012, n. 6283
Cass. civ., sez. trib. 12 maggio 2010, n. 11457
Cass. civ., 19 gennaio 2010, n. 698
Cass. civ., Sez. Un., 27 marzo 2007, n. 7388
Cass. civ., 26 gennaio 2007, n. 1710
Cass. civ., 23 luglio 2004, 13801
Prassi
Istituto di ricerca CNDCEC, Circolare 10 novembre 2008, n. 7/IR
Ministero dell'Economia e Finanze, Direttiva 11 ottobre 2000, n. 72483/00/T1
Ministero delle Finanze, Circolare 11 luglio 2000, n. 143/E
Direzione Regionale delle Entrate della Lombardia, Circolare 16 novembre 1999, n.3/22993
Ministero dell'Economia e delle Finanze, Circolare 5 agosto 1998, n. 198/S
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Sommario
Patologie dell'atto impositivo
Organi competenti all'avvio del procedimento di riesame e ruolo del contribuente
