La Cassazione sul coacervo nell'imposta di successione: analisi e prospettive

In tema d'imposta di successione, intervenuta la soppressione del sistema dell'aliquota progressiva in forza dell'art. 69, l. n. 342/2000, deve ritenersi implicitamente abrogato l'art.8, comma 4, d.lgs. n. 346/1990, che prevedeva il cumulo del donatum con il relictum al solo fine di determinare l'aliquota progressiva da applicare, attesa la sua incompatibilità con il regime impositivo caratterizzato dall'aliquota fissa sul valore non dell'asse, ma della quota di eredità o del legato.

La successione in questione si apre nel luglio 2001. Gli eredi riportano in dichiarazione i beni che, a loro avviso, sono rilevanti ai fini del pagamento dell'imposta. L'Agenzia delle Entrate, però, procede ad accertamento ritenendo che, ai sensi dell'art. 8, comma 4, d. lgs. n. 346/1990, tra questi debbano essere ricompresi anche quelli oggetto di precedenti donazioni agli eredi (operando, così, il c.d. coacervo). Gli eredi impugnano l'accertamento, ritenendo che, a seguito delle modifiche legislative intervenute per regolare l'imposta di successione, il c.d. coacervo dei beni sia implicitamente abrogato.

La CTR condivide la posizione degli eredi ed annulla in parte l'accertamento. L'Agenzia ricorre in Cassazione per sentire dichiarare l'erronea interpretazione della normativa sul punto da parte della CTR. La Cassazione rigetta il ricorso affermando il principio di cui sopra.

La questione di cui si occupa la sentenza, relativa ad una successione aperta tra il dicembre 2000 e l'ottobre 2001, consiste nello stabilire se, nella vigenza della disciplina dell'epoca, ai fini della liquidazione dell'imposta di successione dovessero essere considerati, ed a che fine, anche i beni oggetto di precedenti donazioni in vita da parte del de cuius agli eredi.

Il coacervo nasce come istituto tendente a contrastare l'elusione dell'imposta, altrimenti ottenibile anticipando gli effetti della successione attraverso la donazione in vita di beni ai futuri eredi. Peraltro, poiché anche le donazioni, nel nostro sistema, sono sempre state oggetto di imposizione, l'art. 8, comma 4, d.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, che prevedeva l'istituto del coacervo ai fini dell'imposta di successione, precisava espressamente che la sua finalità non era la determinazione della base imponibile (evitando, così, una doppia imposizione con l'imposta di donazione), ma solo la determinazione dell'aliquota applicabile. L'imposta di successione fino al dicembre 2000, infatti, era una imposta progressiva con aliquota a scaglioni. A partire dal dicembre 2000, però, la l. 21 novembre 2000, n. 342, modificò il sistema di determinazione dell'imposta, trasformandola in una imposta proporzionale con aliquote fisse non sull'intero asse, bensì sulla quota ereditaria, con introduzione di franchigie. La questione consiste, allora, nello stabilire se, per le successioni aperte dopo il dicembre 2000 (come quella in questione), l'istituto del coacervo operasse ancora, dato che la finalità per la quale esso era stato istituito (la determinazione dell'aliquota in un sistema di progressività) era venuta meno.

La Corte di cassazione giunge alla conclusione per cui il mutamento della natura dell'imposta intervenuto nel 2000 (da progressiva sull'intero asse a proporzionale sulle singole quote) ha determinato un'abrogazione implicita, ma integrale, della norma che prevedeva il coacervo (art. 8 comma 4 d. lgs. n. 346/1990), atteso che quest'ultima era stata concepita espressamente in funzione della natura progressiva dell'imposta. Il principio è stato ribadito in Cass., n. 26050/2016, relativo, questa volta, ad una successione aperta nel 2007, e quindi sotto la nuova normativa.

La sentenza parte dal presupposto per cui il fine del coacervo è esclusivamente quello della determinazione dell'aliquota progressiva, e non la determinazione della base imponibile. L'affermazione si basa sul dettato letterale dell'art. 8, comma 4, d.lgs. n. 346/1990 ed è orientamento costante nella giurisprudenza della Cassazione relativa, peraltro, a successioni aperte prima del 2000. La sentenza in questione trae da questo principio una ulteriore conseguenza, derivante dalla modifica del quadro normativo dell'imposta intervenuto nel 2000, ravvisando la incompatibilità del coacervo col nuovo sistema di imposta proporzionale. Il principio affermato dalla Corte è rilevante non solo per il chiarimento che fornisce sul trattamento delle successioni aperte dopo il 2000, ma anche di quelle apertesi sotto la "nuova" imposta di successione reintrodotta nel 2006.

Pochi mesi dopo la data di apertura della successione de qua, infatti, l'imposta fu formalmente abrogata ad opera della l., 18 ottobre 2001, n. 383. Fu, però, reintrodotta con il d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, convertito, con modificazioni, in l., 24 novembre 2006, n. 286, come imposta con aliquota proporzionale sulle singole quote ereditarie, e una serie di franchigie. Il principio oggetto del caso in esame, allora, sebbene riguardi una vicenda originatasi nel vigore della normativa ante soppressione dell'imposta, ha tuttavia ripercussioni anche sulle successioni aperte dopo la reintroduzione della stessa, nel 2006. Se si ritenesse – in linea con la sentenza qui commentata - che il coacervo è stato implicitamente, ma interamente, abrogato fin dal 2000, lo stesso non potrebbe, evidentemente, neppure più operare oggi, nella vigenza della nuova disciplina – che prevede una tassazione con aliquota proporzionale - anche al solo limitato fine della determinazione delle franchigie, come, invece, ipotizzato dalla Agenzia delle Entrate (Circ. 22 gennaio 2008, n. 3/E).

La normativa che ha reintrodotto l'imposta di successione nel 2006, infatti, nulla prevede espressamente sul coacervo. La stessa si limita a stabilire che alla imposta, per quanto non previsto nella nuova normativa, si applicano le disposizioni in vigore alla data del 24 ottobre 2001 «in quanto compatibili». Il rinvio, quindi, è alla disciplina dell'imposta nel momento in cui la stessa era già divenuta di natura proporzionale, dopo le modifiche del 2000. È, quindi, discusso se la nuova normativa del 2006 abbia istituito una “nuova” imposta di successione, in discontinuità rispetto alla precedente vigente fino al 2001, oppure se abbia inteso riprendere la disciplina della stessa, tra cui il coacervo, con alcune modifiche. Per le successioni aperte dopo il 2006, pertanto, la questione dell'applicabilità del coacervo è rilevante sotto due profili: a) l'esistenza stessa dell'istituto, che non può che essere a fini diversi da quello della determinazione delle aliquote progressive (in particolare, se esso operi ai fini delle franchigie) ; b) in caso affermativo, se esso operi non solo, naturalmente, per gli atti di liberalità intervenuti dopo il 2006 (in relazione a successioni aperte evidentemente dopo tale data), ma anche, sempre in relazione a queste ultime, per gli atti di liberalità che sono stati compiuti in epoca anteriore, ed in particolare in un periodo (ottobre 2001 – ottobre 2006) in cui l'imposta di successione era soppressa. Da ciò si comprende ulteriormente la rilevanza della pronuncia della Cassazione, perché il principio in essa espresso - sebbene in rapporto ad una successione sotto la disciplina previgente – comporta una risposta negativa già al punto a) sopra esposto, con riflessi rilevanti anche sulle "nuove" successioni.

Ed, in effetti, le conseguenze della pronuncia in commento anche sulle successioni post 2006 sono già emerse in una di poco successiva sentenza della Corte (Cass. civ., sez. V, 16 dicembre 2016, n. 26050), che partendo dallo stesso concetto espresso nella sentenza in esame, ha, coerentemente, ritenuto il coacervo non più applicabile nemmeno alle "nuove" successioni. In essa, vi è un ulteriore elemento che conforta tale tesi, ravvisato nella abrogazione esplicita, da parte dell'art. 2, comma 52, d.l. n. 262/2006, dell'art. 7, commi 1-2-quater, d. lgs. n. 346/1990, che prevedeva gli scaglioni delle aliquote progressive.

La dottrina ha, invece, espresso qualche perplessità sulla abrogazione implicita ed integrale dell'art. 8, comma 4, d. lgs. n. 346/1990. Si è messo in luce, in primo luogo, che la l. n. 342/2000 prevedeva che la abrogazione delle norme del d.lgs. n. 286/1990 incompatibili con essa dovesse avvenire in maniera esplicita per legge, tanto che l'art. 69, comma 14, conteneva la delega all'esecutivo per operare in tal senso (delega mai esercitata anche perché un anno dopo l'intera imposta fu soppressa). Ha anche rilevato che, nella affine imposta sulle donazioni, che era strutturata in origine come quella di successione, l'intervento della l. n. 342/1990 sul coacervo si limitò semplicemente ad abrogare l'inciso per cui l'istituto operava «ai soli fini della determinazione delle aliquote». Ha così concluso che ritenere che nella imposta sulle successioni si sia verificata una abrogazione integrale della norma, mentre in quella sulle donazioni l'abrogazione riguardi solo la rilevanza del coacervo ai fini della determinazione delle aliquote potrebbe configurare una situazione dubbia sotto il profilo della legittimità costituzionale. Per questo, ha proposto, anche nella imposta di successione, una interpretazione solo parzialmente abrogatrice dell'art. 8, comma 4, limitatamente all'inciso sulla rilevanza del coacervo ai fini della determinazione delle aliquote (S. Ghinassi, L'istituto del coacervo nella nuova imposta sulle successioni e donazioni, in Rass. Trib., 2007, 737 ss). In tal senso, l'istituto sarebbe operante anche nella vigenza della nuova disciplina del 2006 con una funzione diversa, quanto meno quella della determinazione della franchigia. Anche l'espressa abrogazione, nella nuova normativa, degli scaglioni delle aliquote progressive non comporterebbe necessariamente l'abrogazione dell'istituto.

Va anche detto che tale interpretazione sembra essere stata fatta propria dalla giurisprudenza di merito relativa alle successioni post 2006. CTR Bergamo, sez. VIII, 17 maggio 2010, n. 4 (in GT, 2010, 911) partendo dal presupposto che l'art. 8, comma 4, d.lgs. n. 346/1990 non è stato espressamente abrogato, ritiene ancora applicabile l'istituto del coacervo ai fini delle franchigie, e lo ha ritenuto applicabile anche alle donazioni avvenute tra il 2001 e il 2006 (si veda, peraltro, il commento critico di G. Boccalatte e E. Zecca, La rilevanza delle donazioni fatte in vita dal de cuius nella determinazione della base imponibile dell'imposta sulle successioni, in GT, 2010, 913). CTP Verona, sez. III, 21 ottobre 2012, n. 208 (in Dir. Prat. Trib., 2013, 805), ugualmente ritiene, implicitamente, che l'istituto del coacervo continui ad esistere nel sistema dell'imposta successivo al 2006, ai fini della determinazione delle franchigie, ma non lo ritiene applicabile alle donazioni tra il 2001 ed il 2006 per il principio di irretroattività della normativa tributaria e pe rispetto dei principi fondamentali dello Statuto del Contribuente. Si comprende, quindi, come il tema affrontato dalla Cassazione abbia una rilevanza che va oltre il caso specifico, e si deve riscontrare una diversità di vedute tra la sentenza della Cassazione qui in commento e la giurisprudenza di merito sopra citata sulla intervenuta abrogazione del coacervo fin dal 2000, sebbene il contrasto non sia voluto perché le sentenze sono state emesse in momenti assai lontani tra loro e si basano su presupposti di fatto e giuridici differenti. Resta il fatto che, comunque, una volta che la Cassazione ha stabilito che la norma del coacervo è stata interamente abrogata fin dal 2000, e lo ha ribadito nella successiva sent. n. 26050/2016 in specifico riferimento ad una successione post 2006, la giurisprudenza di merito anche relativa alle “nuove” successioni dovrà necessariamente confrontarsi con tale principio e gli scenari applicativi dell'imposta potrebbero avere una svolta chiarificatrice.

N. Lancelotti, Il coacervo nell'imposta di successione e donazione : brevi note a margine di una pronuncia di merito, in Dir. Prat. Trib., 2013 , 809;

G. Rebecca, Il coacervo nelle donazioni, in Il Fisco, n. 31, 2013, parte I;

A. Pagnucco, Donazioni poste in essere anteriormente alla legge 286 del 2006, in Dir. Prat. Trib., n. 6, 2009;

A. Mauro, I chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate sull'imposta di successione, ciroclare 3/E, in Il Fisco, n. 5, 2008, parte II;

V. Tatò, Evoluzione dell'istituto del coacervo di donazioni tra vecchia e nuova disciplina, in Dir. Prat. Trib., 2004, 1413;

V. Mastroiacovo, Abrogazione tacita del coacervo ai fini dell'imposta sulle successioni, in www.rivistadirittotributario.it, 2017;