Registrazione del contratto di locazione

Fulvio Troncone
27 Settembre 2017

La registrazione del contratto di locazione costituisce una tematica giuridica poliedrica in quanto presenta profili di interesse fiscale e civilistici. Sotto tale ultimo profilo occorre tener conto sia della legislazione speciale sia del formante giurisprudenziale in continua evoluzione.
Inquadramento

Per l'art. 16, comma 3, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro) la registrazione consiste nella annotazione in apposito registro dell'atto o della denuncia e, in mancanza, della richiesta di registrazione con la indicazione del numero progressivo annuale, della data della registrazione, del nome del richiedente, della natura dell'atto, delle parti e delle somme riscosse. Per gli uffici dotati di sistemi elettrocontabili le modalità relative all'esecuzione della registrazione sono stabilite con decreto del Ministro delle finanze, di concerto con il Ministro di grazia e giustizia. L'essenza della registrazione è, come si ricava dall'art. 18, comma 1, d.P.R. n. 131/1986, l'attestazione della esistenza degli atti e l'attribuzione ad essi di data certa, valevole erga omnes ex art. 2704 c.c.. La rilevanza di tale dato si percepisce agevolmente ove si rammenti che, in caso di conflitto tra più aventi causa di un diritto personale di godimento, prevale chi per primo consegue il godimento dello stesso.

Contratti locativi assoggettati a registrazione

Sono soggetti a registrazione, ai sensi degli artt. 2 e 3 del succitato decreto presidenziale – integrati dalle previsioni contenute anche nella tariffa allegata al medesimo decreto – tutti i contratti di locazione (e sublocazione) o affitto di beni immobili esistenti nel territorio italiano e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite. In particolare vanno registrati in termine fisso tutti i contratti di locazione e di affitto di immobili redatti in atto pubblico e scrittura privata autenticata, indipendentemente dalla durata contrattuale e dall'assoggettamento ad IVA; inoltre vanno registrati i contratti di locazione ed affitto relativi ad immobili siti in Italia e stipulati in forma di scrittura privata non autenticata aventi durata superiore a 30 giorni. Ancora, sono assoggettati alla registrazione tutti i contratti di locazione ed affitto stipulati in forma verbale (di durata superiore a trenta giorni). Del pari vanno registrati, in caso d'uso, i contratti di locazione e affitto stipulati in forma verbale o con scrittura privata non autenticata e relativi a operazioni assoggettate ad IVA, i contratti di locazione e di affitto di immobili ubicati in Italia e stipulati con scrittura privata non autenticata aventi una durata non superiore a 30 giorni annui (v. art. 2-bis della parte seconda della tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986 come modificato dall'art. 21, comma 18, della l. 27 dicembre 1997, n. 449). Valga precisare che, ai sensi dell'art. 6 del d.P.R. n. 131/1986, si ha caso d'uso quando un atto si deposita, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell'esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell'adempimento di un'obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento.

Con riguardo alle locazioni di box e garage, la Risoluzione del Ministero delle Finanze 28 luglio 1992, n. 431369 lascia differenziare il caso in cui vi sia un rapporto di pertinenzialità fra il box o garage e un immobile principale, entrambi condotti dal medesimo soggetto, nel qual caso il trattamento fiscale della locazione della pertinenza segue quello cui è sottoposto l'immobile principale, dalla differente ipotesi in cui non sussista tale rapporto di pertinenzialità, per cui la locazione del box o del garage è operazione assoggettata a IVA e, dunque, per il principio di alternatività tra Iva e imposta di registro, diviene registrabile solo in «caso di uso». Non vi è obbligo di registrazione a termine fisso per le locazioni e gli affitti di terreni e aziende agricole, di aree diverse da quelle destinate a parcheggio di veicoli, per le quali gli strumenti urbanistici non prevedono la destinazione edificatoria e di fabbricati, comprese le pertinenze e le scorte e in genere i beni mobili destinati durevolmente al servizio degli immobili locati e affittati siti in Italia. La locazione di camere e appartamenti mobiliati è soggetta a imposta di registro, sempre che non costituisca esercizio dell'attività di affittacamere. L'art. 38 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 sancisce l'irrilevanza della nullità e dell'annullabilità dell'atto, laddove prevede che la nullità o l'annullabilità dell'atto non dispensa dall'obbligo di chiedere la registrazione e di pagare la relativa imposta. L'imposta assolta deve essere comunque restituita, per la parte eccedente la misura fissa, quando l'atto sia dichiarato nullo o annullato, per causa non imputabile alle parti, con sentenza passata in giudicato e non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma.

Si segnala che i contratti di locazione devono contenere una clausola con la quale il conduttore dichiara di aver ricevuto le informazioni e la documentazione, comprensiva dell'attestato, sull'attestazione della prestazione energetica dell'edificio (APE). La copia dell'APE deve essere, inoltre, allegata al contratto, fatta eccezione per i casi di locazione di singole unità immobiliari (d.l. n. 145/2013).

Soggetti obbligati e termini di registrazione e di pagamento

Ai sensi dell'articolo 10 del d.P.R. n. 131/1986 sono obbligati a richiedere la registrazione:

a) le parti contraenti per le scritture private non autenticate per i contratti verbali e per gli atti pubblici e privati formati all'estero, nonché i rappresentanti delle società o enti esteri, ovvero uno dei soggetti che rispondono delle obbligazioni della società o ente, per le operazioni di cui all'art. 4;

b) i notai, gli ufficiali giudiziari, i segretari o delegati della pubblica amministrazione e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati;

c) i cancellieri e i segretari per le sentenze, i decreti e gli altri atti degli organi giurisdizionali alla cui formazione hanno partecipato nell'esercizio delle loro funzioni;

d) gli impiegati dell'amministrazione finanziaria e gli appartenenti al Corpo della guardia di finanza per gli atti da registrare d'ufficio a norma dell'art. 15;

d-bis) gli agenti di affari in mediazione iscritti nella sezione degli agenti immobiliari del ruolo di cui all'articolo 2 della legge 3 febbraio 1989, n. 39, per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività per la conclusione degli affari. L'art. 13 del d.P.R. n. 131/1986 dispone che la registrazione degli atti che vi sono soggetti in termine fisso deve essere richiesta, salvo quanto disposto dall'art. 17, comma 3-bis (avente ad oggetto i contratti di affitto di fondi rustici non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata), entro venti giorni dalla data dell'atto se formato in Italia, entro sessanta giorni se formato all'estero.

Da notare altresì che entro il termine di trenta giorni deve essere presentata all'ufficio presso cui è stato registrato il contratto di locazione la comunicazione relativa alle cessioni, alle risoluzioni e alle proroghe anche tacite dello stesso (art. 17, comma 1, d.P.R. n.131/1986). Il termine per il versamento dell'imposta di registro era originariamente fissato in venti giorni. A decorrere dal 10 dicembre 2000, per effetto dell'art. 68 della l. 21 novembre 2000, n. 342, detto termine è stato elevato a trenta giorni (art. 17, comma 1, d.P.R. n. 131/1986). Quanto al dies a quo, detti termini vanno computati dalla data di stipula dell'atto o dall'inizio della sua esecuzione se si tratta di contratto verbale.

In caso di omessa indicazione della data dell'atto da registrarsi, secondo Comm. Tribut. Centrale, sez. XXIII, 3 maggio 1997, n. 2059, la violazione consistente nell'omessa indicazione della data dell'atto ha come presupposto che tale data sia rilevante ai fini dell'osservanza del termine previsto dal legislatore per la richiesta di registrazione come si verifica nel caso di atti scritti. Tuttavia, ai fini dell'osservanza dell'obbligo di indicazione di tale data, può essere utilizzata una clausola a stampa che indichi indirettamente la data dell'atto come coincidente con l'inizio dell'esecuzione del rapporto di locazione senza che possa essere irrogata alcuna sanzione al riguardo. Pertanto, il termine entro cui deve essere eseguita la registrazione decorrerà dall'inizio del rapporto di locazione. Per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale, il pagamento di ciascuna annualità successiva alla prima va adempiuto nel termine di trenta giorni dalla scadenza annuale sempre che l'imposta non sia stata assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto (art. 17, comma 3, d.P.R. n. 131/1986).

In evidenza

L'art. 13 del d.P.R. n. 131/1986 dispone che la registrazione degli atti che vi sono soggetti in termine fisso deve essere richiesta, salvo quanto disposto dall'articolo 17, comma 3-bis (avente ad oggetto i contratti di affitto di fondi rustici non formati per atto pubblico o scrittura privata autenticata), entro venti giorni dalla data dell'atto se formato in Italia, entro sessanta giorni se formato all'estero. Nondimeno corre l'obbligo di segnalare che l'art. 13, comma 1, seconda alinea, della l. n. 431/1998 (locazioni ad uso abitativo) prevede che è fatto carico al locatore di provvedere alla registrazione nel termine perentorio di trenta giorni, dandone documentata comunicazione, nei successivi sessanta giorni, al conduttore ed all'amministratore del condominio, anche ai fini dell'ottemperanza agli obblighi di tenuta dell'anagrafe condominiale di cui all'art. 1130, n. 6), c.c.

Modalità di registrazione

Ai sensi dell'articolo 11 del d.P.R. n. 131/1986 la richiesta di registrazione dei contratti di locazione e/o affitto di beni immobili, deve essere redatta in duplice esemplare su appositi stampati forniti dall'ufficio, conformi al modello approvato con decreto del Ministro delle finanze. Per la registrazione degli atti pubblici e delle scritture private autenticate i notai e gli altri soggetti di cui alla lettera b) dell'art. 10 devono presentare, oltre l'atto del quale chiedono la registrazione, una copia certificata conforme. I funzionari indicati alla lettera c) dello stesso articolo devono presentare unicamente l'originale dell'atto. Chi richiede la registrazione di un atto diverso da quelli testé indicati deve presentarne all'ufficio del registro due originali ovvero un originale e una fotocopia. La richiesta di registrazione di un atto vale anche per gli atti ad esso allegati ma non importa applicazione dell'imposta se si tratta di documenti che costituiscono parte integrante dell'atto di frazionamenti, planimetrie, disegni, fotografie e simili ovvero di atti non soggetti a registrazione. Invece, la registrazione dei contratti verbali che vi sono soggetti in termine fisso deve essere richiesta, tranne che per le cessioni, risoluzioni e proroghe dei contratti di locazione di cui all'art. 17, presentando all'ufficio una denuncia in doppio originale redatta su modelli forniti dall'ufficio stesso. La denuncia deve essere sottoscritta da almeno una delle parti contraenti e deve indicare le generalità e il domicilio di queste, il luogo e la data di stipulazione, l'oggetto, il corrispettivo pattuito e la durata del contratto (art. 12 d.P.R. n. 131/1986).

In forza dell'art. 5, comma 1, del d.P.R. 5 ottobre 2001, n. 404 i soggetti obbligati alla registrazione ai sensi dell'art. 10 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro possono registrare i contratti di locazione per via telematica avvalendosi di soggetti delegati in possesso di adeguata capacità tecnica economica e finanziaria, ovvero degli incaricati della trasmissione telematica di cui all'art. 3, comma 3, del d.P.R. n. 322/1998. I soggetti delegati di cui al comma 1, devono essere autorizzati dall'Agenzia delle entrate con le modalità previste dal provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate di cui al comma 4. Va segnalato che, ex art. 5, comma 3,del d.P.R. 5 ottobre 2001, n. 404 - come modificato dalla lettera a) del comma 10-bis dell'art. 8 del d.l. 2 marzo 2012, n. 16, nel testo integrato dalla legge di conversione 26 aprile 2012, n. 44 - la procedura di registrazione telematica deve necessariamente essere osservata dai soggetti obbligati alla registrazione dei contratti di locazione in possesso di almeno dieci unità immobiliari, direttamente oppure tramite i soggetti delegati o gli incaricati della trasmissione di cui al comma 1. Inoltre gli atti predisposti e autenticati da Notai sono assoggettati alla procedura di registrazione telematica come da provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 14 marzo 2007, prot. 2007/4255.

Base imponibile e soggetti obbligati al versamento

La base imponibile dell'imposta di registro per i contratti di locazione, individuata dall'art. 43, comma 1, lettera h), del relativo testo unico, è costituita dall'ammontare dei corrispettivi in denaro pattuiti per l'intera durata del contratto (cfr. circolare Agenzia delle Entrate del 16 gennaio 1998, n. 12/E, par. 4). L'imposta di registro è quindi pari al 2% del canone annuo, con un minimo di € 67,00 per la prima annualità, mentre per quelle successive è ammesso anche un pagamento inferiore a tale importo. Se si tratta di un contratto di locazione a uso abitativo a canone concordato ex art. 2, comma 3, della l. 9 dicembre 1998, n. 431 e l'immobile si trova in uno dei comuni ad elevata tensione abitativa citati dall'art. 1, comma 1, lett. a), b), del d.l. 30 dicembre 1988, n. 551, convertito in l. 21 febbraio 1989, n. 61 va operata ex art. 8, comma 1, ultima parte, della l.n. 431/1998 una riduzione del 30% della base imponibile su cui calcolare l'imposta di registro. Il pagamento dell'imposta deve avvenire, ex art. 17, comma 1, del d.P.R. n. 131/1986, entro trenta giorni dalla data di conclusione dell'atto. Il pagamento dell'annualità successiva va poi effettuato entro il ventesimo giorno dalla data di scadenza annuale.

Va rammentato che, in ipotesi di comproprietà di immobile concesso in locazione con contratto verbale, alla registrazione dello stesso, nonché al pagamento dell'imposta in via solidale, sono tenuti tutti i contraenti, in base a quanto disposto dagli artt. 3, comma 1, lett. a), 10, lett. a) e 57, comma 1, del d.P.R. n. 131/1986. Appunto, per contraenti devono intendersi tutti i comproprietari dell'immobile concesso in locazione, atteso che, dalla parità del potere di gestione dell'immobile spettante a ciascuno di essi ex art. 1105 c.c., deve presumersi, fino a prova contraria, che il contratto sia stato stipulato con il consenso di tutti e, quindi, sia ex parte locatoris unitario (Cass. civ, sez. V, 6 marzo 2015, n. 4580).

LOCAZIONE DI IMMOBILE IN COMPROPRIETÁ: ORIENTAMENTI A CONFRONTO

Presunzione del consenso di tutti i comproprietari alla stipula del contratto

In tema di imposta di registro, in caso di comproprietà di quote indivise di un immobile concesso in locazione, alla richiesta di registrazione del contratto, nonché al pagamento dell'imposta, sono solidalmente obbligati, ai sensi degli artt. 3, comma 1, lett. a), 10, comma 1, lett. a), e 57, comma 1, del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, tutti i contraenti, dovendosi intendere per tali anche tutti i comproprietari dell'immobile concesso in locazione, in quanto, fino a prova contraria, si presume che la locazione sia stata stipulata con il consenso di tutti e, quindi, sia, ex parte locatoris, unitaria. (Cass. civ., sez. V, 6 marzo 2015, n. 4580).

Qualificazione del comunista stipulante come negotiorum gestor

La locazione della cosa comune da parte di uno dei comproprietari rientra nell'ambito della gestione di affari ed è soggetta alle regole di tale istituto, tra le quali quella di cui all'art. 2032 c. c., sicché, nel caso di gestione non rappresentativa, il comproprietario non locatore può ratificare l'operato del gestore e, ai sensi dell'art. 1705, comma 2, c.c., applicabile per effetto del richiamo al mandato contenuto nel citato art. 2032 c.c., esigere dal conduttore, nel contraddittorio con il comproprietario locatore, la quota dei canoni corrispondente alla rispettiva quota di proprietà indivisa (Cass. civ., sez. un., 4 luglio 2012, n. 11135).

D'altro canto, per Cass. civ, sez. V, 6 febbraio 2015, n. 2181, in ipotesi di comproprietà di un immobile concesso in locazione con contratto verbale, tutti i contraenti sono tenuti alla registrazione dello stesso nonché in via solidale al pagamento dell'imposta. Tra gli obbligati vanno ricompresi anche i comproprietari dell'immobile in quanto deve presumersi che il contratto sia stato concluso con il consenso di tutti loro e che quindi sia unica la parte locataria. La base imponibile comprende anche le spese condominiali, se forfettariamente quantificate. In particolare, il Ministero delle Finanze con le risoluzioni 300636 del 9 giugno 1973, 301613 del 6 dicembre 1974 e 302097 del 16 gennaio 1975 ha stabilito che «le somme dovute al locatore a titolo diverso dal canone locatizio, in quanto corrispettivi in senso ampio facenti carico al locatario e previsti nel contratto, concorrono a formare – come per il passato – la base imponibile agli effetti dell'applicazione dell'imposta di registro», senza distinguere, quindi, se il rimborso delle spese al locatore fosse determinato in misura forfettizzata ovvero se fosse stato convenuto il pagamento mensile per un importo presunto, salvo conguaglio alla fine di ogni periodo locatizio. Successivamente, con risoluzione 251167 del 29 febbraio 1980, lo stesso Ministero ha chiarito che l'art. 9 della l.n. 392/1978 consentiva di «ritenere che attualmente, l'obbligo di corrispondere le spese accessorie, per le quali il proprietario dell'immobile ha, ora, soltanto una responsabilità sussidiaria, non deriva più da una libera contrattazione fra le parti ma ha un vero e proprio carattere di obbligazione ex lege» e che, per questa ragione, «gli oneri accessori al contratto di locazione, qualunque sia la natura degli stessi, non debbano essere considerati quale componente della base imponibile ai sensi dell'articolo 41, d.P.R.n. 634/1972» (ora art. 43 lett. h) del d.P.R.n. 131/1986).

Melius re perpensa, il medesimo Ministero ha emanato la risoluzione 251253 del 7 marzo 1980 con cui ha precisato che gli oneri condominiali confluiscono nella base imponibile della locazione soltanto se determinati forfettariamente e conglobati nel canone di locazione in base a specifica pattuizione. Quindi, l'art. 67, comma 11, del d.l. 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla l. 29 ottobre 1993, n. 427, ha introdotto un nuovo comma nel testo dell'art. 9 della l. 27 luglio 1978, n. 392, secondo cui gli oneri accessori previsti dal primo comma «addebitati dal locatore al conduttore devono intendersi corrispettivi di prestazioni accessorie a quella di locazione ai sensi e per gli effetti dell'articolo 12 del d.P.R. 633/1972 ». Tale norma, per quanto esplicitamente riferita all'IVA, esplica un principio di carattere generale in ordine alla natura degli oneri accessori valido anche agli effetti dell'imposta di registro.

La prevalente giurisprudenza della Commissione Tributaria Centrale è orientata per l'inclusione delle spese condominiali nella base imponibile delle locazioni, quando tali oneri accessori sono oggetto di rimborso dal conduttore a locatore (ex pluribus, Comm. Tribut. Centrale, sez. XVI, 7 dicembre 1984 n. 3450; sez. XVI, 15 settembre 1990 n. 5783; sez. VI, 2 luglio 1994, n. 2387).

Il deposito cauzionale non va computato ai fini del calcolo dell'imposta di registro.

Qualora il contratto di locazione sia sottoposto a condizione sospensiva trova applicazione l'art. 27 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, secondo cui gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell'imposta in misura fissa. Tuttavia, quando la condizione si verifica, o l'atto produce i suoi effetti prima dell'avverarsi di essa, si riscuote la differenza tra l'imposta, dovuta secondo le norme vigenti al momento della formazione dell'atto, e quella pagata in sede di registrazione. Tale evento è da denunciarsi entro venti giorni ex art. 19, comma 1, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. Tale termine è elevato a sessanta giorni se l'evento dedotto in condizione è connesso alla nascita o alla sopravvivenza di una persona Diversamente, in caso di condizione risolutiva, l'imposta deve essere corrisposta sull'intero canone, non spendendo al riguardo effetti il verificarsi della detta condizione risolutiva. Infatti, a norma dell'art. 28 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, la risoluzione del contratto è soggetta all'imposta in misura fissa se dipende da clausola o da condizione risolutiva espressa contenuta nel contratto stesso ovvero stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata entro il secondo giorno non festivo successivo a quello in cui è stato concluso il contratto. Se è previsto un corrispettivo per la risoluzione, sul relativo ammontare si applica l'imposta proporzionale prevista dall'articolo 6 o quella prevista dall'articolo 9 della parte prima della tariffa.

E' in ogni modo possibile per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale il versamento dell'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno. Ovviamente, in caso di risoluzione anticipata del contratto, il contribuente che ha corrisposto l'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso. Com'è noto, in alternativa al regime ordinario di tassazione Irpef del reddito fondiario, le persone fisiche che locano a qualsiasi titolo immobili abitativi possono optare per l'applicazione sul canone di affitto di una cedolare secca sostitutiva di Irpef, relative addizionali, imposta di registro e di bollo sui relativi contratti.

Ai sensi dell'articolo 3 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, la cedolare si applica in percentuale non progressiva pari al 21% per i canoni non soggetti all'ulteriore riduzione agevolativa per affitti in canale convenzionale in comune ad alta tensione, mentre la cedolare è quindi ridotta al 15% (al 10% per il quadriennio 2014-2017) per i canoni che invece godono della predetta agevolazione. La cedolare va versata entro il termine di versamento del saldo Irpef ed esonera dal versamento dell'imposta di registro, assorbendola.

In base all'art. 57 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, oltre ai pubblici ufficiali, che hanno redatto, ricevuto o autenticato l'atto, e ai soggetti nel cui interesse fu richiesta la registrazione, sono solidalmente obbligati al pagamento dell'imposta di registro le parti contraenti, le parti in causa, coloro che hanno sottoscritto o avrebbero dovuto sottoscrivere le denunce di cui agli artt. 12 e 19 e coloro che hanno richiesto i provvedimenti di cui agli artt. 633, 796, 800 e 825 c.p.c.

Gli agenti immobiliari di cui all'art. 10, comma 1, lettera d-bis), sono solidalmente tenuti al pagamento dell'imposta per le scritture private non autenticate di natura negoziale stipulate a seguito della loro attività per la conclusione degli affari. L'utilizzatore dell'immobile concesso in locazione finanziaria è solidalmente obbligato al pagamento del tributo per l'immobile, anche da costruire o in corso di costruzione, acquisito dal locatore per la conclusione del contratto. La responsabilità dei pubblici ufficiali non si estende al pagamento delle imposte complementari e suppletive. Le parti interessate al verificarsi della condizione sospensiva apposta a un atto sono solidalmente obbligate al pagamento dell'imposta dovuta quando si verifica la condizione o l'atto produce i suoi effetti prima dell'avverarsi di essa. L'imposta complementare dovuta per un fatto imputabile soltanto ad una delle parti contraenti è a carico esclusivamente di questa. Per gli atti soggetti a registrazione in caso d'uso e per quelli presentati volontariamente alla registrazione, obbligato al pagamento dell'imposta è esclusivamente chi ha richiesto la registrazione. Se un atto, alla cui formazione hanno partecipato più parti, contiene più disposizioni non necessariamente connesse e non derivanti per la loro intrinseca natura le une dalle altre, l'obbligo di ciascuna delle parti al pagamento delle imposte complementari e suppletive è limitato a quelle dovute per le convenzioni alle quali essa ha partecipato. Nei contratti in cui è parte lo Stato, obbligata al pagamento dell'imposta è unicamente l'altra parte contraente, anche in deroga all'articolo 8 della l. 27 luglio 1978, n. 392, sempreché non si tratti di imposta dovuta per atti presentati volontariamente per la registrazione dalle Amministrazioni dello Stato.

Modificazione del contratto in corso del rapporto

Il d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, all'art. 19, regola la denuncia di eventi successivi alla registrazione stabilisce che il verificarsi di eventi che, a norma del testo unico contenuto nel predetto decreto,, diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all'ufficio che ha registrato l'atto al quale si riferiscono. Un eventuale accordo intervenuto tra locatore e locatario per la riduzione del canone di un contratto di locazione in corso di esecuzione, non deve essere obbligatoriamente comunicato all'Agenzia delle Entrate, e quindi non deve essere obbligatoriamente soggetto a registrazione. Secondo la Circolare Agenzia delle Entrate n. 60/E del 2010, l'accordo di riduzione del canone inizialmente pattuito, oggetto della presente istanza di interpello, non sembra tuttavia riconducibile alle ipotesi, contemplate nei predetti articoli 3 e 17 del d.P.R. n. 131/1986, di cessione, risoluzione e proroga, anche tacita, del contratto. L'Agenzia, infatti, non ravvisa, in particolare, nell'accordo di riduzione del canone una ipotesi di risoluzione dell'originario rapporto contrattuale; secondo il consolidato orientamento della Cassazione, infatti, «…le sole variazioni del canone non sono di per sé indice di una novazione di un rapporto di locazione, trattandosi di modificazioni accessorie della correlativa obbligazione…la novazione oggettiva del rapporto obbligatorio postula, infatti, il mutamento dell'oggetto o del titolo della prestazione, ex art. 1230 c.c.» (Cass civ., sez. III, 9 aprile 2003, n. 5576). Pertanto, esclude la riconducibilità dell'accordo di riduzione del canone tra gli eventi che devono obbligatoriamente essere portati a conoscenza dell'Amministrazione finanziaria secondo le modalità di cui all'articolo 17 del TUIR.

Né, d'altra parte, trova applicazione, nel caso di accordo di riduzione del canone, il principio sancito dal citato art. 19 del d.P.R. n. 131/1986, secondo cui è fatto obbligo alle parti contraenti, ai loro aventi causa e a coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione di denunciare entro venti giorni, dal loro verificarsi, gli «eventi…che diano luogo ad ulteriore liquidazione di imposta». Tra tali eventi, sicuramente è annoverabile l'aumento contrattuale del canone di locazione, cui segue la liquidazione di una maggiore imposta di registro mentre non vi può essere ricondotto un accordo che preveda la riduzione del canone e di conseguenza della base imponibile. In definitiva, per l'Agenzia delle Entrate l'accordo in esame non rientra nelle fattispecie contemplate dall'articolo 17 del d.P.R. n. 131/1986 in quanto non concretizza una ipotesi di cessione, risoluzione o proroga dell'originario contratto di locazione, né nella previsione dettata dall'art. 19 che impone di assoggettare a registrazione qualsiasi evento successivo alla registrazione che dia luogo ad una ulteriore liquidazione dell'imposta. Tuttavia, per esigenze di certezza dell'atto e per avere un documento comprovante ai fini del minore imponibile da indicare in dichiarazione dei redditi è ben possibile procedere comunque alla registrazione dell'integrazione del contratto originario, per attribuire data certa all'atto ex art. 2704 c.c.. Registrazione che è esente dalle imposte di registro e di bollo per effetto dell'art. 19 del d.l. 12 settembre 2014, n. 133, convertito in l. 11 novembre 2014, n. 164. In caso di cessione risoluzione e proroghe anche tacite dei contratti di locazione e affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato, secondo quanto disposto dall'art. 17, comma 1,del d.P.R.n. 131/1986, entro il termine di trenta giorni deve essere presentata all'ufficio presso cui è stato registrato il contratto di locazione la relativa comunicazione. L'imposta di registro è liquidata dalle parti contraenti ed assolta entro trenta giorni mediante versamento del relativo importo presso uno dei soggetti incaricati della riscossione, ai sensi dell'art. 4 del d.lgs. 9 luglio 1997, n. 237.

Trovano applicazione per quanto riguarda la cessione dei contratti di locazione anche il disposto di cui all'art. 31 del d.P.R.n. 131/1986, nonché la Risoluzione del Ministero delle Finanze del 18 giugno 1990, n. 260193 e per il caso della proroga tacita l'art. 36, comma 3, d.P.R. 131/86. Si badi bene che, secondo l'art. 17, comma 3,del d.P.R.n. 131/1986, in caso di risoluzione anticipata del contratto, il contribuente che ha corrisposto l'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso.

Eventuali modifiche dell'importo di canone dovuto a seguito di aggiornamenti e adeguamenti dello stesso in conformità col disposto della l. 27 luglio 1978, n. 392 non incidono ex art. 35, comma 2, del d.P.R. n. 131/1986 sul computo dell'imposta di registro. Qualora, poi, l'imposta sia stata corrisposta per l'intera durata del contratto di locazione gli aggiornamenti o gli adeguamenti del canone hanno effetto ai soli fini della determinazione della base imponibile in caso di proroga del contratto (art. 35, comma 2, secondo alinea, d.P.R. n. 131/86).

Omissione della richiesta di registrazione e della presentazione della denuncia nonché omissione o ritardo nel pagamento del tributo

In base all'art. 69 del d.P.R.n. 131/1986 chi omette la richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini dell'applicazione dell'imposta, ovvero la presentazione delle denunce previste dall'art. 19 è punito con la sanzione amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dell'imposta dovuta. Se la richiesta di registrazione è effettuata con ritardo non superiore a 30 giorni, si applica la sanzione amministrativa dal sessanta al centoventi per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200. Il termine di trenta giorni utili per l'applicazione della sanzione ridotta decorre dalla scadenza del termine di trenta giorni previsto dalla legge per la registrazione tempestiva del contratto.

Per il caso di omesso versamento dell'imposta opera il ravvedimento operoso. Pertanto, ai sensi dell'art. 13, comma 2, del d.lgs. n. 471/1997, si irroga la sanzione del 30% per «ogni ipotesi di mancato pagamento di un tributo o di una sua frazione nel termine previsto». Deve quindi considerarsi attuabile il ravvedimento «breve», con applicazione della riduzione delle sanzioni ad 1/10 del minimo, se la regolarizzazione avviene entro 30 giorni invece, se la regolarizzazione avviene entro un anno dalla commessa violazione, la riduzione delle sanzioni sarà di 1/8. Qualora poi la regolarizzazione avvenga entro 15 giorni trova applicazione l'art. 13, comma 1, ultimo periodo, del d.lgs. n. 471/1997 che prevede una ulteriore riduzione «pari ad 1/15 per ciascun giorno di ritardo». Ne segue che se il versamento è effettuato con un ritardo inferiore a 15 giorni si applicherà la sanzione pari ad 1/10 di 1/15 (o 1/8) del 30%. Ancora: per l'ipotesi in cui l'omissione riguardi l'imposta suppletiva (cioè quella applicata successivamente alla registrazione e diretta a correggere errori od omissioni dell'Ufficio), la legge stabilisce che il ricorso di parte, avverso l'atto dell'Ufficio, sospende l'obbligo del pagamento.

Per altro verso, a norma dell'art. 17, comma 1-bis, del d.P.R.n. 131/1986, chi non esegue, in tutto o in parte, entro il termine di 30 giorni decorrente dal momento in cui si verifica l'evento, il versamento relativo alle cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite dei contratti di locazione è sanzionato ai sensi dell'art. 13 del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471. Del pari, in caso di mancato tempestivo versamento dell'imposta di registro relativamente alle annualità successive alla prima, con la risoluzione 28 marzo 2001, n. 36/E, l'Agenzia delle Entrate reputa irrogabile la sanzione prevista dal citato art. 13, pari al 30% dell'importo non versato e non, invece, la sanzione prevista per l'omessa registrazione, sul presupposto che il contratto è stato registrato e che il contribuente si sia limitato a non versare l'imposta dovuta, resta applicabile l'istituto del «ravvedimento operoso» di cui al già citato art. 13.

Nessuna sanzione è invece prevista per il caso in cui il contribuente, dopo aver regolarmente versato l'imposta prevista per la cessione, la proroga o la risoluzione del contratto, omette di comunicare – entro i 30 giorni dalla data del pagamento – all'ufficio gli eventi indicati ai sensi del nuovo 1° comma della previsione in commento. Il termine decadenziale entro cui l'amministrazione deve attivarsi per richiedere l'imposta eventualmente non versata è pari, ex art. 76, comma 1, del d.P.R. n. 131/1986, a «cinque anni dal giorno in cui, a norma degli artt. 13 e 14, avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o, a norma dell'art. 15, lett. c, d ed e, si è verificato il fatto che legittima la registrazione d'ufficio».

L'art. 76, comma 2-bis, del d.P.R. n. 131/1986 stabilisce che «l'imposta relativa alle annualità successive alla prima, alle cessioni, risoluzioni e proroghe di cui all'art. 17, nonché le connesse sanzioni e gli interessi dovuti, sono richiesti, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di scadenza del pagamento». L'art. 3 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, per il caso in cui il contribuente ometta di segnalare gli eventi indicati dopo aver esercitato la scelta concernente il regime della «cedolare secca», prevede che nei casi di omessa richiesta di registrazione del contratto di locazione si applica l'art. 69 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al d.P.R. n. 131/1986.

La mancata presentazione della comunicazione relativa alla proroga del contratto non comporta la revoca dell'opzione esercitata in sede di registrazione del contratto di locazione qualora il contribuente abbia mantenuto un comportamento coerente con la volontà di optare per il regime della cedolare secca, effettuando i relativi versamenti e dichiarando i redditi da cedolare secca nel relativo quadro della dichiarazione dei redditi. In caso di mancata presentazione della comunicazione relativa alla proroga, anche tacita, o alla risoluzione del contratto di locazione per il quale é stata esercitata l'opzione per l'applicazione della cedolare secca, entro trenta giorni dal verificarsi dell'evento, si applica la sanzione nella misura fissa pari a euro 100, ridotta a euro 50 se la comunicazione è presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.

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