Cedolare secca

Nel generale panorama fiscale che penalizza fortemente il settore immobiliare, il sistema della cedolare secca ha introdotto una tassazione che, soprattutto ai livelli più bassi, risulta essere sostenibile. Ciò rispetto a quella di tipo ordinario estremamente penalizzante.

La cedolare secca è per le persone fisiche una tassazione alternativa a quella ordinaria che sostituisce le seguenti imposte:

Tale regime porta dei vantaggi anche al locatario. In dettaglio è previsto che il locatore non possa chiedere l'aggiornamento del canone di locazione inclusa la variazione ISTAT.

Possono avvalersi della cedolare secca solo le persone fisiche che concedono un immobile uso abitativo in locazione a terzi.

Il regime agevolativo è stato introdotto dal d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23: in dettaglio, l'art. 3 prevede l'introduzione di un'unica aliquota impositiva in alternativa al regime ordinario IRPEF per i redditi di locazione per immobili ad uso abitativo.

Successivamente l'Agenzia delle Entrate ha emanato diverse circolari e provvedimenti:

• Provvedimento 7 aprile 2011; disciplina le modalità di esercizio dell'opzione e le regole per la determinazione dell'acconto delle imposte.
• Risoluzione 25 maggio 2011; ha istituito i codici tributo per la compilazione del modello F24 per provvedere al versamento dell'imposta sostitutiva.
• Circolare n. 26/E del 1 giugno 2011; chiarimenti riguardanti la disciplina transitoria 2011
• Circolare n. 20/E del 4 giugno 2012; risposte a quesiti riguardanti la cedolare secca
• Circolare n. 47/E del 20 dicembre 2012; remissione in bonis applicabile alla cedolare secca
• Provvedimento 10 gennaio 2014 ha approvato il modello RLI (Richiesta di registrazione e adempimenti successivi - contratto di locazione e affitto di immobili). Modello utilizzato per le varie comunicazioni all'Agenzia delle Entrate dei contratti di locazione immobili (registrazione, proroghe, cessioni e risoluzioni) e per l'esercizio dell'opzione o revoca della cedolare secca.
• d.l. 28 marzo 2014, n. 47; disposto una ulteriore riduzione al 10% dell'aliquota applicabile per il quadriennio 2014-2017 da applicare per i contratti a canone concordato. Aliquota agevolata, sempre, al 10% per i contratti di locazione stipulati in Comuni per i quali è stato deliberato lo stato di emergenza nei cinque anni precedenti il 28 maggio 2014.
• d.l. n. 193/2016 convertito nella l. 1 dicembre 2016, n. 225; modifica normativa in relazione alle sanzioni in cui si incorre in presenza di errori riferiti alle locazioni di immobili abitativi per i quali si è optato per la cedolare secca.

L'istituto della cedolare secca permette di sottrarre il reddito di locazione, dall'ordinario prelievo IRPEF comprensivo delle addizionali regionali e comunali oltre all'imposta di registro e di bollo, assoggettandolo ad un'imposta pari al:

Una delle novità introdotte con il d.m. 16 gennaio 2017 riguarda la possibilità di stipulare contratti a canone concordato a tassazione agevolata in tutti i comuni d'Italia; si tratta di una delle agevolazioni con la quale viene esteso l'ambito di applicazione del canone concordato con cedolare secca al 10%, precedentemente ammesso soltanto nei comuni ad alta tensione abitativa.

Per i contratti di locazione a canone concordato è previsto che il valore e la durata del contratto siano stabiliti sulla base degli accordi stipulati dalle organizzazioni di proprietà edilizia e dai comuni. La durata del contratto di locazione a canone concordato è di 3+2 ma la cedolare secca al 10% e le agevolazioni sulla tassazione si applicano anche ai «contratti transitori» e a quelli stipulati con studenti fuori sede rispettando determinate condizioni.

Si ricorda che il chiarimento delle Entrate ha natura interpretativa e si applica, quindi, anche per il passato. Chi ha pagato con il 21%, potrà presentare una dichiarazione integrativa a favore per recuperare la differenza.

Possono accedere al regime agevolativo esclusivamente le persone fisiche che percepiscono redditi derivanti da locazione di immobili abitativi. Per quanto riguarda il locatario si evidenzia che la norma non prevede alcun requisito soggettivo. Al riguardo, «tenuto conto che la norma consente l'applicazione della cedolare secca solo per gli immobili abitativi locati con finalità abitative, escludendo quelle effettuate nell'esercizio di un'attività di impresa, o di arti e professioni, occorre porre rilievo, al fine di valutare i requisiti di accesso al regime, anche all'attività esercitata dal locatario ed all'utilizzo dell'immobile locato. Esulano dal campo di applicazione della norma in commento, i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell'esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo dell'immobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti» (così circolare Agenzia delle Entrate n. 26 del 1 giugno 2011).

Sul punto va, tuttavia, ricordato il contrario orientamento della giurisprudenza tributaria, secondo il quale «Il soggetto locatore di beni immobili, persona fisica che non eserciti attività imprenditoriale, ha il diritto ad applicare sul contratto di locazione la cedolare secca per la tassazione del canone di locazione anche nel caso in cui il contratto abbia come parte locataria un soggetto imprenditore o lavoratore autonomo, purché si abbia ad oggetto beni immobili destinati ad uso abitativo» (Comm. Trib. Reg. Milano, sez. XIX, 27 febbraio 2017, n. 754),

L'opzione per la cedolare secca può essere esercitata dal locatore persona fisica che possiede l'immobile a titolo di:

• proprietà (art. 832 c.c.)
• altro diritto reale di godimento

Se l'immobile appartiene a più persone (comproprietà) l'opzione per il regime agevolativo deve essere singolarmente esercitato da ciascun comproprietario in forma autonoma. In questa casistica la cedolare secca avrà effetto solo per i comproprietari che hanno effettuato l'opzione, mentre per i locatari che non hanno aderito all'opzione devono determinare le imposte IRPEF e relative addizionali in modo ordinario e versare l'imposta di registro calcolata sulla parte del canone di locazione di loro competenza.

Tra i diritti reali di godimento è palese che ai fini dell'opzione alla cedolare secca risulti essere l'usufrutto.

In tale situazione l'utilizzo dell'immobile e gli eventuali redditi derivanti competono all'usufruttuario, che risulta essere il soggetto abilitato ad esercitare l'opzione e a beneficiare della tassazione agevolata.

Sono esclusi dall'opzione alla cedolare secca le locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di una attività d'impresa o di arti e professioni (art. 3, comma 6, d.l. n. 23/2011).

Esclusi anche i contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell'esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo. Esclusione anche nel caso in cui l'immobile sia utilizzato per finalità abitative di collaboratori e dipendenti.

L'opzione per il regime agevolativo della cedolare secca è possibile per tutti i contratti di locazione di unità immobiliari a uso abitativo. La normativa non cita nessuna specifica tipologia di contratto o di esclusione, pertanto, la cedolare secca può essere applicata ai seguenti contratti:

• Contratto di locazione libero
• Contratto di locazione concordato
• Contratto di locazione transitorio
• Contratto di locazione per studenti
• Contratto di locazione per uso turistico

A seguito di un'interrogazione parlamentare (12 marzo 2014 n. 5-02262), il MEF ha precisato che i contratti di locazione ad uso turistico possono applicare la cedolare secca anche se conclusi da agenzie immobiliari in esecuzione di un mandato senza rappresentanza. Rimangono dovute le imposte di registro e di bollo in quanto l'agenzia immobiliare che agisce senza rappresentanza non si sostituisce al mandante ma è parte contrattuale (acquista i diritti e assume gli obblighi derivanti dagli atti compiuti con i terzi) per cui non viene meno l'assolvimento delle imposte di registro e di bollo.

L'opzione per la cedolare secca è applicabile per contratti di locazione di unità abitative con cooperative edilizie per la locazione o con enti senza scopo di lucro sublocate a studenti universitari e date a disposizione dei Comuni con rinuncia all'aggiornamento ISTAT del canone.

Pertinenze dell'immobile locato art. 3, comma 2,del d.lgs. n. 23/2011. Possono essere assoggettate ad imposta sostitutiva i canoni relativi alle pertinenze sempreché siano effettivamente utilizzate in modo durevole a servizio dell'abitazione locata.

La tassazione agevolata può essere applicata anche per le pertinenze locate con contratto separato e successivo rispetto a quello relativo all'immobile abitativo a condizione che:

• il rapporto di locazione intercorra tra le medesime parti contrattuali;
• nel contratto di locazione della pertinenza si faccia riferimento al contratto di locazione dell'immobile abitativo e sia evidenziata la sussistenza del vincolo pertinenziale con l'unità abitativa già locata

Non può avvalersi del regime della cedolare secca la persona fisica che abbia stipulato un contratto di locazione esclusivamente per un immobile accatastato come pertinenza.

L'opzione può essere applicata anche per contratti di locazione aventi ad oggetto due o più immobili di cui si intende esercitare la stessa solo per alcune unità abitative. In questo caso la cedolare secca si applicherà soltanto sul canone relativo alle unità abitative per il quale si è esercitata la scelta. L'imposta di bollo sul contratto è comunque dovuta (Provvedimento 7 aprile 2011). Mentre l'imposta di registro se il canone di locazione è pattuito unitariamente, deve essere calcolata sulla parte di canone imputabile all'immobile non abitativo in proporzione alle rispettive rendite.

L'imposta sostitutiva del 21% o del 10% si versa con le stesse modalità e scadenze previste per l'IRPEF.

L'acconto deve essere versato:

• in unica soluzione, entro il 30 novembre, se l'importo e inferiore a 257,52 euro;
• in 2 rate, se l'importo dovuto e superiore a 257,52 euro:

• 1° rata – pari al 40% (del 95%), entro il 30 giugno;
• 2° rata – pari al restante 60% (del 95%), entro il 30 novembre.

La cedolare secca si paga con il modello F24 ed è possibile compensarla secondo le regole ordinarie.

In generale l'acconto non è dovuto nel primo anno di esercizio dell'opzione per la cedolare secca perché è mancante la base imponibile di riferimento, in quanto in tale periodo d'imposta il reddito derivante dall'immobile è stato assoggettato a IRPEF.

Le nuove regole di versamento sono così sintetizzabili.

Pertanto, dalla lettura combinata di entrambe le disposizioni si conclude che l'imposta sostitutiva va applicata sull'intero canone di locazione se questo è superiore alla rendita catastale rivalutata del 5%:in caso contrario il reddito imponibile sarà determinato dalla rendita catastale così rivalutata.

Attenzione (come avviene nel caso di tassazione ordinaria) allo scomputo delle spese condominiali comprese nel canone. Dagli importi percepiti andranno comunque scomputate le spese condominiali eventualmente comprese nel canone di locazione(luce, acqua, gas, riscaldamento, ascensore, portiere, ecc.).

Inoltre, optando per l'applicazione della cedolare secca, i canoni di locazione vengono assoggettati ad imposta sostitutiva e restano pertanto esclusi dal reddito complessivo; in conclusione i canoni non rilevano ai fini della progressività delle aliquote IRPEF. Tale scelta per il regime di tassazione sostitutiva non influenza l'attribuzione di altri benefici fiscali collegati alla situazione reddituale del contribuente, infatti ai sensi dell'art. 3, comma 7, del d.lgs. n. 23/2011:

Pertanto, il reddito assoggettato alla cedolare secca deve essere imputato nel reddito complessivo del locatore per:

• calcolare le detrazioni per carichi di famiglia;
• determinare la condizione di familiare fiscalmente a carico;
• calcolare le altre detrazioni d'imposta previste dall'articolo 13, TUIR, nonché le detrazioni per canoni di locazioni di cui all'articolo 16, TUIR;
• stabilire la spettanza o la misura di benefici fiscali collegati al possesso di requisiti reddituali quali in particolare, l'I.S.E.E.;
• calcolare il reddito di riferimento ai fini della spettanza del c.d. bonus IRPEF.

La tassazione sostitutiva dei canoni tramite cedolare secca permette alle persone fisiche di sottoporre a tassazione sostitutiva i redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo, generando in alcuni casi un risparmio d'imposta anche molto consistente.

D'altro canto, come noto, il regime di tassazione ordinario consente di detrarre alcuni oneri, che in caso di tassazione sostitutiva si potrebbero perdere (incapienza d'imposta).

Pertanto, prima di effettuare la scelta è sempre necessario analizzare il quadro impositivo generale del contribuente.

Le caratteristiche della cedolare risultano meglio comprensibili se confrontate con quelle della tassazione ordinaria:

(*) la base imponibile per il regime ordinario prevede un abbattimento forfetario al 95% (75% per Venezia centro, Isole della Giudecca, di Murano e di Burano). Nel caso di contratti a canone concordato il regime ordinario di tassazione consente un ulteriore abbattimento del 30%.

Trattandosi di un regime a tassazione facoltativo il contribuente in ossequio all'art. 3, comma 1, del d.lgs. n. 23/2011 deve comunicare tale opzione.

Il proprietario o il soggetto titolare di diritti reali di godimento sull'immobile deve comunicare preventivamente con raccomandata tale scelta al locatario, pena l'inefficacia dell'opzione. In caso di più conduttori l'opzione va comunicata a ciascuno di loro.

L'opzione per il regime agevolato dal 1 aprile 2014 va esercitata obbligatoriamente con il modello RLI entro 30 giorni dalla data di stipula del contratto o successive proroghe o adesione al regime per annualità successive alla prima. Nella casistica in cui il locatore non opti per la cedolare secca nella prima annualità, la comunicazione al conduttore va effettuata entro il termine di versamento dell'imposta di registro delle annualità successive; per i contratti prorogati la comunicazione al conduttore il criterio è lo stesso anche se è noto che l'imposta di registro non deve essere versata.

Nuove disposizioni sanzionatorie per i contratti di locazione a cedolare secca a seguito dell'introduzione di alcune modifiche alla disciplina fiscale a seguito del d.l.n. 193/2016, convertito in l. 1 dicembre 2016, n. 225. La norma fa salvi gli effetti della cedolare secca in caso di rinnovo del contratto anche se non comunicato all'Agenzia, sempre che il canone sia stato coerentemente dichiarato nel quadro RB e sia stata pagata la cedolare.

In caso di mancata registrazione del contratto in cui si è optato per la cedolare secca i soggetti obbligati sono tenuti al versamento a titolo sanzionatorio dell'imposta di registro dovuta (2%), e al pagamento della sanzione dal 120% al 240% dell'imposta, oltre degli interessi. Tuttavia, se la richiesta di registrazione é effettuata con ritardo non superiore a 30 giorni, si applica la sanzione amministrativa dal 60 al 120% dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200.

La norma contenuta nel d.l. n. 193/2016 ha previsto che la mancata presentazione della comunicazione all'Agenzia delle Entrate relativa alla proroga del contratto, non comporta la revoca dell'opzione esercitata in sede di registrazione del contratto di locazione qualora il contribuente abbia mantenuto un comportamento coerente con la volontà di optare per il regime della cedolare secca:

• effettuando i relativi versamenti;
• dichiarando i redditi da cedolare secca nel relativo quadro della dichiarazione dei redditi.

Non é chiara, e si attendono istruzioni da parte dell'Agenzia delle Entrate, la sorte della sanzione riferita alla mancata comunicazione della cessione del contratto di locazione a cedolare secca, con riferimento alla quale si ritiene si continui ad applicare la sanzione fissa da 67 euro, ridotta a 35 euro, se presentata con ritardo non superiore a 30 giorni.

Contratti di locazione a cedolare secca

Veniamo ora alla omessa o ridotta indicazione del canone in unico.

Il comma 7 dell'art. 1 del d.lgs. n. 471/1997, introdotto dall'art. 15, comma 1, lett. a), del d.lgs. n. 158/2015, prevede che ove nella dichiarazione dei redditi il canone:

• non é indicato (omesso);
• è indicato in misura inferiore a quella effettiva (infedele),

si applicano le sanzioni previste per le ipotesi di omessa o infedele dichiarazione, ma raddoppiate:

• art. 1, comma 1, d.lgs. n. 471/1997 - sanzione prevista per omessa dichiarazione dal 120 al 240%;
• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471/1997 - infedele indicazione dichiarazione - sanzione dal 90% al 180%.

Tenuto conto del raddoppio si ha:

Evidentemente, evadere di fronte ad una agevolazione cosi rilevante concessa dal legislatore come

quella della cedolare secca è considerato comportamento particolarmente grave al punto da raddoppiare la sanzione ordinariamente applicabile alla ipotesi di evasione fiscale.

Si evidenzia, tuttavia, che - posto il principio di una sanzione particolarmente grave a fronte della violazione sull'agevolazione concessa - lo stesso principio non trova graduazione nell'ambito di applicazione della sanzione stessa.

Infatti, si applicano le medesime sanzioni sia in caso di cedolare secca con aliquota ordinaria (21%), sia in caso di aliquota ridotta (10%) laddove l'agevolazione é ancora maggiore, come é evidenziato negli esempi paradossali che seguono.

Il confronto tra le vecchie e le nuove disposizioni è evidenziato nella seguente tabella.

Le sanzioni di cui all'art. 13 del d.lgs. n. 471/1997 per ritardi od omessi versamenti in tutto o in parte, relativo alle cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite dei contratti

In base all'art. 17, comma 1-bis, del d.p.r. n. 131/1986 alle stesse sanzioni è assoggettato chi non esegue, in tutto o in parte, il versamento relativo alle cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite dei contratti di locazione e affitto di beni di beni immobili non assoggettati a cedolare secca.