Libri contabili

L'art. 2214 del codice civile prevede che gli imprenditori commerciali e le società devono obbligatoriamente tenere i libri contabili, ad esclusione del soggetto qualificato come piccolo imprenditore, imprenditore agricolo o società semplice.
È imprenditore chi esercita professionalmente un'attività economica organizzata al fine della produzione e dello scambio di beni o di servizi (art. 2082 codice civile).
Pertanto, è considerato imprenditore commerciale chi esercita professionalmente una o più delle seguenti attività:

• attività industriale volta alla produzione di beni o di servizi;
• attività intermediaria nella circolazione dei beni;
• attività di trasporto per terra, aria o acqua;
• attività bancaria o assicurativa;
• ogni attività ausiliaria alle precedenti. (art. 2195 c.c.).

Sono piccoli imprenditori i coltivatori diretti del fondo, gli artigiani, i piccoli commercianti e coloro che esercitano un'attività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia (2083 codice civile).

È imprenditore agricolo colui che esercita un'attività diretta alla coltivazione del fondo, alla silvicoltura, all'allevamento di animali e attività connesse. Si reputano connesse le attività dirette alla trasformazione o all'alienazione dei prodotti agricoli, quando rientrano nell'esercizio normale dell'agricoltura (art. 2135 codice civile).
La società semplice è il regime residuale per l'attività societaria non commerciale, alla quale ci si riferisce se i soggetti non hanno deciso il tipo di società da adottare (art. 2249 codice civile).

Secondo l'art. 2214 c.c. l'imprenditore commerciale deve obbligatoriamente tenere

• il libro giornale
• il libro degli inventari, oltre alle scritture contabili che siano richieste dalla natura e dalla dimensione dell'impresa;
• il fascicolo della corrispondenza che consiste nel conservare, ordinatamente e per ogni affare, gli originali e le copie della corrispondenza e delle fatture di vendita e di acquisto .

Oltre a quelle espressamente previste, la norma sopraccitata rende obbligatoria la tenuta di altre scritture contabili correlate alla “natura dell'impresa”. Questa condizione è strettamente connessa alle disposizioni che impongono la tenuta di libri e scritture per le società o quelle relative a determinati settori (assicurazioni, istituti di credito, ecc.).

I più importanti libri sociali sono:

• il libro dei soci;
• il libro delle obbligazioni;
• il libro delle adunanze e delle deliberazioni dell'assemblea;
• il libro delle adunanze e delle deliberazioni del Consiglio di Amministrazione o del Comitato di gestione;
• il libro delle adunanze e delle deliberazioni del Collegio sindacale (se esistente);
• il libro delle adunanze e delle deliberazioni del Comitato esecutivo (se esistente);
• il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee degli obbligazionisti (se esistente);
• il libro degli strumenti finanziari emessi ai sensi dell'art. 2447-sexies c.c.;
• il libro della revisione.

- Libri previsti dal codice civile

Il libro giornale deve indicare giorno per giorno le operazioni relative all'esercizio dell'impresa (art. 2216 codice civile).
Da un punto di vista pratico (ad esempio per le imprese di grandi dimensioni), è possibile tenere, per la stessa azienda, diversi libri giornali sezionali, purché le registrazioni analitiche di sezione siano riepilogate in forma riassuntiva sul “giornale generale”.
Ciascun sezionale dovrà avere numerazione separata e progressiva.
Da un punto di vista fiscale, nel libro giornale le scritture devono essere registrate entro 60 giorni (art. 22, D.P.R. n. 600/73), ma la gestione dei registri contabili con sistemi meccanografici ed informatici è ritenuta regolare anche quando i dati sono aggiornati entro i 60 giorni dalla loro manifestazione solo su supporto magnetico, senza la relativa trascrizione su carta, a condizione che la mancata trascrizione riguardi esclusivamente l'esercizio per il quale i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali non siano scaduti da oltre 3 mesi e sia possibile in qualsiasi momento, trascrivere su supporti cartacei i dati nell'elaboratore. Di conseguenza, la stampa su carta dei dati deve essere generalmente effettuata entro i 3 mesi dalla scadenza dei termini di presentazione della dichiarazione annuale. Fanno eccezione società ed enti il cui bilancio o rendiconto è soggetto per legge o per statuto all'approvazione dell'assemblea o di altri organi, che possono effettuare nelle scritture contabili gli aggiornamenti consequenziali all'approvazione stessa fino la termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei redditi.

Il libro degli inventari:

- deve redigersi all'inizio dell'esercizio dell'impresa e successivamente ogni anno;
- deve contenere l'indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all'impresa, e distinguerle da quelle dell'imprenditore che sono estranee alla medesima.
L'inventario si chiude con il bilancio, ed è disciplinato dall'art. 2217 del codice civile. Tale disposizione indica la necessità di riportare lo stato patrimoniale e il conto economico (compresa la Nota Integrativa) dell'impresa di seguito all'inventario delle singole attività e passività.
Da un punto di vista fiscale l'inventario deve indicare, oltre gli elementi prescritti dal codice civile o da altre leggi speciali, anche la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo, e se dall'inventario non si rilevano gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione devono essere tenute a disposizione dell'Amministrazione Finanziaria le distinte che sono servite per la compilazione dello stesso; la mancata esibizione rende la contabilità inattendibile e consente l'accertamento induttivo.
Il libro mastro è costituito dall'insieme delle schede contabili accese per ogni singolo conto dello stato patrimoniale e del conto economico in perfetta aderenza con quanto stabilito nel piano dei conti adottato dall'impresa. L'impiego del libro mastro consente quindi di individuare con appositi calcoli, le singole rilevazioni contabili accese a fronte di ogni conto della contabilità generale delle operazioni aziendali inserite in partita doppia nel libro giornale.
Pertanto, la rilevazione cronologica delle operazioni aziendali sul libro giornale mediante registrazioni sistematiche avrà come riflesso l'inserimento degli importi di dette operazioni nelle schede di mastro relative ai conti coinvolti nelle registrazioni contabili. Il saldo delle singole schede di mastro a fine esercizio sarà la base per la formazione del bilancio di impresa.

- Libri previsti dalla normativa fiscale

Ai fini delle imposte dirette. L'art. 16 del D.P.R. 600/73 prescrive per società, enti e imprenditori commerciali indicati dall'art. 13 c. 1 stesso decreto, (società di capitali, s.n.c., s.a.s. e società ad esse equiparate ai sensi dell'art. 5 del T.U.I.R., imprese individuali) la tenuta dei libri contabili in parte disciplinate anche da l codice civile:
- il libro giornale e quello degli inventari;
- le scritture ausiliarie (conti di mastro);
- le scritture ausiliarie di magazzino;
- il libro dei cespiti ammortizzabili o registro dei beni ammortizzabili;
- i libri obbligatori per la disciplina del lavoro.
Inoltre, sono previsti per l'imprenditore commerciale altri libri ai fini IVA, disciplinati dagli articoli 23, 24, 25 del D.P.R. n. 633/72:
- il registro delle fatture emesse;
- il registro dei corrispettivi (in alternativa a quello vendite per i commercianti al minuto e soggetti assimilati);
- il registro degli acquisti (o delle fatture ricevute).

In merito all'obbligo di tenuta dei registri Iva il Decreto dignità D.L. 87/2018 con una modifica apportata nella conversione in legge, ha aggiunto il comma 3 ter all'art. 1 del Dlgs 127/2015 il quale stabilisce che i contribuenti, assoggettati alle disposizioni in materia di fatturazione elettronica, obbligati alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute, sono esonerati dall'obbligo di annotazione delle fatture nei registri Iva.

In tema di registri Iva, si segnalano altresì, le novità introdotte nella Legge di bilancio 2018. L'art. 1 comma 909 da ultimo modificato dal DL 119/2018, sostituisce interamente l'art. 4 del Dlgs 127/2015 con la seguente previsione: “A partire dalle operazioni IVA 2020, nell'ambito di un programma di assistenza on line basato sui dati delle operazioni acquisiti con le fatture elettroniche e con le comunicazioni delle operazioni transfrontaliere nonchè sui dati dei corrispettivi acquisiti telematicamente, l'Agenzia delle entrate mette a disposizione di tutti i soggetti passivi dell'IVA residenti e stabiliti in Italia, in apposita area riservata del sito internet dell'Agenzia stessa, le bozze dei seguenti documenti:

a) registri di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;

b) liquidazione periodica dell'IVA;

c) dichiarazione annuale dell'IVA.

Per i soggetti passivi dell'IVA che, anche per il tramite di intermediari di cui all'articolo 3, comma 3, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, convalidano, nel caso in cui le informazioni proposte dall'Agenzia delle entrate siano complete, ovvero integrano nel dettaglio i dati proposti nelle bozze dei documenti di cui al comma 1, lettera a), viene meno l'obbligo di tenuta dei registri di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, fatta salva la tenuta del registro di cui all'articolo 18, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. L'obbligo di tenuta dei registri ai fini dell'IVA permane per i soggetti che optano per la tenuta dei registri secondo le modalità di cui all'articolo 18, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono emanate le disposizioni necessarie per l'attuazione del presente articolo”.

Libro di cassa

Tra le scritture ausiliarie è annoverato anche il libro cassa che è un registro in cui vanno registrati in forma assolutamente libera tutti i pagamenti e gli incassi che movimentano la cassa.
Il libro riporta, in genere, la data dell'operazione, la sua descrizione, l'importo incassato o pagato.
A fine giornata il saldo risultante dal registro deve coincidere con l'ammontare di denaro materialmente presente in cassa

Libro di magazzino

I soggetti in regime di contabilità ordinaria che per due esercizi consecutivi abbiano superato entrambi i seguenti limiti:

• ricavi: € 5.164.568,99 per esercizio;
• rimanenze finali: superiori a € 1.032.913,80

devono tenere la contabilità di magazzino dal secondo periodo di imposta successivo a quello in cui si verifica il superamento di tali limiti per la seconda volta consecutiva.

L'obbligo viene meno dal primo periodo di imposta successivo a quello in cui il soggetto non supera, per la seconda volta consecutiva, almeno uno dei limiti.
Sono esonerati i commercianti al minuto e assimilati, e i soggetti che devono tenere registri di carico e scarico imposti da particolari leggi (ad esempio, oli minerali), purché detti registri contengano le informazioni richieste per le scritture ausiliarie di magazzino.
Le scritture di magazzino devono essere tenute sistematicamente e in modo ordinato, e devono avvenire entro 60 giorni dalla data in cui si verifica l'accadimento aziendale. I movimenti possono essere contabilizzati con cadenza giornaliera o riepilogati per periodi di durata massima mensile.

Sono esclusi dall'obbligo di registrazione:

• beni in corso di lavorazione;
• titoli azionari;
• obbligazioni;
• materiali di consumo non incorporati nel prodotto;
• materiali per le manutenzioni;
• cancelleria;
• ricambi che non costituiscono oggetto di attività.

La sua tenuta non è più obbligatoria, in quanto è possibile eseguire le relative annotazioni, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, nel libro degli inventari per i soggetti in contabilità ordinaria, e nel registro degli acquisti per i soggetti in contabilità semplificata, come indicato dall'art. 2 del D.P.R. n. 695/1996.

Tuttavia, tale registro va compilato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, indicando

• anno di acquisizione;
• costo originario;
• rivalutazioni e/o svalutazioni;
• fondo ammortamento e relativa quota annuale;
• coefficiente di ammortamento effettivamente praticato nel periodo di imposta precedente;
• eliminazione dal processo produttivo.

Le scritture contabili, ad eccezione di quelle ausiliarie e di quelle di magazzino, devono avere le pagine numerate progressivamente per ciascun anno, con l'indicazione, pagina per pagina, dell'anno di riferimento (ad esempio, 2013/1, 2013/2, ecc.), non di quello in cui si effettua la stampa. Nel caso di società con esercizio non coincidente con l'anno solare si deve indicare il primo dei due anni di contabilità (ad esempio 1.7.2012/30.6.2013, si indica 2012 anche per le rilevazioni del primo semestre 2013). Per le scritture di assestamento e rettifica registrate nell'anno successivo a quello di riferimento si indica invece l'anno in cui avviene la rilevazione.

Il libri e i registri contabili obbligatori secondo il codice civile sono soggetti all'imposta di bollo di euro 16,00, per ogni 100 pagine o frazione di 100 pagine, indipendentemente dall'anno cui si riferisce la numerazione progressiva (esenti se previsti esclusivamente da disposizioni fiscali), nel seguente ammontare:

• per i libri soggetti all'obbligo di bollatura iniziale (ad esempio libri sociali): sull'ultima pagina numerata del registro (o di ciascun blocco di 100 pagine);
• per gli latri libri (libro giornale e libro inventari): indifferentemente sull'ultima pagina numerata del registro (o di ciascun blocco di 100 pagine) o sull'ultima pagina.

I libri contabili previsti dal codice civile (libro giornale, libro degli inventari) nonché quelli previsti solo dalle norme fiscali (registro IVA, dei beni ammortizzabili, ecc.) non sono normalmente soggetti all'obbligo di bollatura e vidimazione (salvo per opzione volontaria). Tuttavia, per le società di capitali (comprese quelle consortili), è previsto l'obbligo di versare annualmente una tassa sulle concessioni governative in misura forfetaria per la numerazione e la bollatura dei libri e registri contabili:

• Euro 309,87 se alla data del 1° gennaio, l'ammontare del capitale o del fondo di dotazione non è superiore a 516.456,90 euro;
• Euro 516,46 se alla data del 1° gennaio, l'ammontare del capitale o del fondo di dotazione è superiore a 516.456,90 euro.

In caso di inizio attività, la tassa deve essere corrisposta in modo ordinario utilizzando l'apposito bollettino di conto corrente sul conto corrente postale 6007 oppure con modello F23 (codice tributo 711T). Negli anni successivi, la tassa annuale va versata mediante presentazione del modello F24 telematico (codice tributo 7085) entro il termine per il versamento dell'Iva dovuta per l'anno precedente.
La bollatura e la numerazione dei registri, ove richiesta, viene eseguita presso l'Ufficio del registro delle Imprese o presso un notaio con la corresponsione per ciascun registro di una tassa nella misura di euro 67,00 ogni 500 pagine o frazione di 500 pagine.

I libri sopra citati devono essere tenuti seguendo le norme di un'ordinaria contabilità:

• senza spazi bianchi, interlinee o abrasioni, consentendo anche la leggibilità delle parole cancellate;
• senza trasporti in margine.

Le scritture contabili devono essere conservate per dieci anni dalla data dell'ultima registrazione, anche su un supporto informatico (art. 2220 c.c. ).

Civilisticamente è prevista la possibilità di conservazione delle scritture e documenti di cui all'art. 2220 c.c. su supporti di immagini se:

• le registrazioni corrispondano ai documenti;
• sia le registrazioni, sia i documenti possano essere resi leggibili in qualunque momento.

Si evidenzia che in tema di scritture contabili la "tenuta" è un concetto diverso dalla “conservazione” delle stesse. Come osservato nel documento del 15 marzo 2016 la FNC, occorre distingue i due concetti: "con il lemma "tenuta"– scrive – si intende lo statuto giuridico delle scritture contabili, ovverosia quel complesso di regole che sovrintende alla loro ordinata, regolare e veritiera predisposizione, redazione ed emissione e che ne stabilisce l'obbligatorietà; con il lemma "conservazione", invece, si intende la fase successiva alla tenuta consistente nella corretta archiviazione e stampa (qualora conservate in formato cartaceo, tradizionale) delle scritture e nella determinazione dei termini entro i quali deve essere garantita”.

Il luogo di conservazione dei libri sociali deve essere segnalato nella dichiarazione di inizio attività da presentare all'Agenzia delle Entrate e nelle successive dichiarazioni di variazione dati.

È necessario farsi rilasciare dal soggetto depositario dei libri contabili un'attestazione riportante l'indicazione il luogo di conservazione dei libri contabili medesimi, da tenere presso la sede sociale e da esibire all'amministrazione finanziaria in caso di accesso, ispezione o verifica.
I libri contabili sono anche usato come mezzo probatorio, sia a favore che contro l'operato dell''imprenditore: possono essere usate da un terzo come mezzo di prova contro l'imprenditore perché equiparate a dichiarazioni di natura confessoria, mentre per usarle a suo favore contro un terzo, l'imprenditore deve dimostrare che

• le scritture sono regolarmente tenute;
• l'altra parte deve essere un imprenditore;
• la controversia deve avere come oggetto i rapporti inerenti l'esercizio dell'impresa.

La Risoluzione n. 65/E/2011 dell'Agenzia delle Entrate ha poi chiarito che quando cambia il luogo di conservazione delle scritture contabili, il compito di comunicarlo spetta al contribuente (e non al depositario con cui cessa il rapporto).
Il depositario delle scritture infatti, pur non essendo tenuto a comunicare all'Agenzia il cambio del luogo di conservazione, può comunque verificare che il contribuente abbia presentato la dichiarazione di variazione dati.
Nel caso in cui non riceva conferma, egli può anche comunicare all'ufficio territoriale la chiusura del rapporto di deposito allegando una copia del verbale di consegna delle scritture.
In ogni caso, il depositario può essere delegato dal contribuente alla trasmissione telematica.
Da parte sua, il contribuente ha 30 giorni di tempo per comunicare all'Agenzia la variazione dei dati indicati nella dichiarazione di inizio attività, utilizzando gli appositi modelli (distinti per persone fisiche e per imprese individuali e gli autonomi).
Infine, i contribuenti che sono tenuti all'iscrizione nel registro delle imprese (o denuncia al REA) trasmettono i modelli tramite la Comunicazione Unica, senza quindi pagare né bollo né diritti di segreteria. Mentre gli altri soggetti li presentano direttamente o per persona delegata in via telematica o per raccomandata presso qualsiasi ufficio.

Obblighi contabili dei piccoli imprenditori - L'art. 2214 c.c. dispone che le scritture contabili previste dall'art. 2214 stesso e seguenti non si applicano ai piccoli imprenditori, i coltivatori diretti del fondo, gli artigiani, i piccoli commercianti, gli esercenti un'attività professionale organizzata prevalentemente col lavoro proprio e dei propri familiari. Le imprese minori non sono obbligate a redigere il bilancio, ma devono tenere i registri e le scritture contabili indicati nella seguente tabella.

I modelli usati per le dichiarazioni di inizio o cessazione dell'attività ai fini IVA e per la comunicazione della variazione dei dati sono:

• il modello AA7/10 per i soggetti diversi dalle persone fisiche;
• il modello AA9/10 per le imprese individuali e i lavoratori autonomi.

Questi devono essere consegnati presso un qualsiasi ufficio dell'Agenzia delle Entrate direttamente o a mezzo persona delegata, tramite raccomandata o in via telematica.

Tutte le scritture e i documenti possono anche essere conservati in formato digitale, sempre che ciò renda possibile in ogni momento la lettura con i mezzi a disposizione e che le registrazioni corrispondano ai documenti cartacei.

I modi di conservazione in formato digitale sono disciplinati dal D.M. 17 giugno 2014 che ha abrogato il precedente D.M 23 gennaio 2004.

Viene stabilito che i documenti informatici rilevanti ai fini tributari vengono conservati nel rispetto delle regole tecniche adottate ai sensi dell'art. 71 del D.Lgs. 82/2005 (cd. CAD, Codice Amministrazione Digitale recentemente modificato dal Dlgs 217/2017), e dell'art. 21, comma 3, del D.P.R. 633/1972, in materia di fatturazione elettronica, e delle norme del codice civile.

Devono, inoltre, possedere i requisiti AIL, vale a dire hanno le caratteristiche dell'immodificabilità, dell'integrità, dell'autenticità e della leggibilità.

Le regole tecniche di cui ai D.P.C.M. richiamati dal CAD (DPCM 3 dicembre 2013 e DPCM 13 novembre 2014) saranno sostituiti dalle nuove Linee guida AGID non ancora emanate, in attuazione delle modifiche apportate al Codice dell''Amministrazione Digitale (Dlgs 82/2005) dal D.lgs 217/2017.

La conservazione digitale dei documenti prevede l'apposizione della firma digitale e del riferimento temporale sull'insieme di documenti destinati alla conservazione.

La digitalizzazione va effettuata non più con cadenza quindicinale per le fatture o annuale per i restanti documenti come precedentemente previsto nel vecchio Decreto attuativo del 23 gennaio 2004. Dal 2014, con l'entrata in vigore del nuovo decreto, il citato D.M. 17 giugno 2014, all'art. 3 comma 3 viene fissato un termine entro il quale deve essere concluso il processo di conservazione. Con il richiamo all'art. 7, comma 4-ter, del D.L. 357/1994, il termine è rappresentato dal terzo mese successivo alla scadenza per la presentazione delle dichiarazioni fiscali e quindi, in generale, entro dicembre dell'anno successivo in caso di esercizio coincidente con l'anno solare.

Con la Risoluzione 46/E/2017 l'Agenzia delle Entrate è intervenuta a chiarire i dubbi su tale termine, in considerazione soprattutto della nuova scadenza per la presentazione delle dichiarazioni IVA, non più allineata con quelle delle dichiarazioni ai fini delle imposte dirette.

Viene infatti precisato che il termine di riferimento per procedere alla conservazione di tutti i documenti informatici coincide con il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, termine valido anche per i documenti rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, ancorché a partire dal periodo d'imposta 2017 i termini di presentazione delle dichiarazioni rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA siano disallineati.

In caso di periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare, i documenti rilevanti ai fini IVA riferibili ad un anno solare andranno comunque conservati entro il terzo mese successivo al termine di presentazione della prima dichiarazione dei redditi utile.

All'art. 39, comma 3, del DPR 633/1972 viene specificato che si possono conservare in modalità elettronica le fatture, e inoltre “il luogo di conservazione elettronica delle stesse, nonché dei registri e degli altri documenti previsti dal presente decreto e da altre disposizioni, può essere situato in un altro Stato”.

Sul tema, il citato documento del 15 marzo 2016, la FNC osserva che i problemi possono emergere per quanto concerne la tenuta e conservazione in modalità tradizionali, in quanto “non vi è alcuna disposizione normativa che ne disciplini ovvero ne vieti la gestione presso uno Stato estero”.

Circa l'ammissibilità della conservazione delle scritture contabili all'estero, alcuni chiarimenti sono stati effettuati dall'Amministrazione finanziaria con la Ris. del 9 novembre 2000 n. 167/E; in essa si è specificato che l'elaborazione dei dati contabili tramite elaboratori ubicati presso la casa madre estera e collegati ai terminali esistenti presso la sede secondaria italiana non genera problemi, se si rispetta la normativa in tema della tenuta della contabilità; se i libri, i registri e i documenti contabili vengono messi a disposizione contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi di controllo e se la registrazione e la stampa sono effettuate entrambe in italiano. Per garantire il rispetto delle condizioni, però, è necessario che vi sia un centro elaborazione dati situato all'estero, che possa collegarsi presso l'impresa italiana per la stampa dei documenti contabili; l'impresa, inoltre, dovrà esibire l'attestazione del soggetto estero recante la specificazione delle scritture in suo possesso. La FNC tuttavia conclude che “non si ritiene possibile ammettere la tenuta e conservazione tradizionale dei documenti e delle scritture contabili presso uno Stato estero tout court, stante l'impossibilità di garantire il rispetto delle condizioni illustrate nell'ipotesi in cui le scritture siano tenute tramite registrazioni manuali su supporto cartaceo o comunque con modalità che non permettono un collegamento in tempo reale tra luogo di conservazione estero e soggetto residente o domiciliato nel territorio dello Stato”.

Una sentenza della Corte di cassazione (n. 13716/2006) ha stabilito che il delitto di occultamento di documenti o di scritture contabili di cui sia obbligatoria la conservazione ha natura permanente, e si protrae nel tempo fino a che il contribuente esibisca i documenti, ovvero fino a che ne cessi l'obbligo di conservazione, o comunque, fino al momento dell'accertamento.
Una sentenza più recente, inoltre (n. 38224/2010), ha stabilito che, relativamente al reato di occultamento o distruzione di documenti contabili, è ancora valido l'orientamento espresso dalla giurisprudenza in base al quale l'occultamento delle scritture contabili può realizzarsi in qualsiasi modo, quindi anche il materiale occultamento nello stesso luogo (o in un altro rispetto a quello di conservazione dei documenti), e tramite il rifiuto ad esibirli.
Inoltre, l'impossibilità si ricostruire il volume d'affari o dei redditi va riferita alla realtà aziendale,e a tale proposito non assume alcun rilievo la possibilità di ricostruire il volume d'affari o dei redditi grazie ad elementi e dati esterni ed indiretti (è infatti sufficiente un'impossibilità relativa).
Infine, a seguito di una sentenza di fallimento, viene spesso riscontrata l'irregolare o mancata tenuta per ampi periodi di tempo delle scritture contabili obbligatorie, pertanto è frequente che il curatore non rinvenga tali scritture; ciò comporta gravi conseguenze per l'imprenditore (o l'amministratore), che può incorrere nel reato di bancarotta fraudolenta documentale, come deciso dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 15837 del 5 aprile 2013.

«In tema di accertamento del reddito di impresa, pur in presenza di contabilità regolare, ma sostanzialmente, priva di garanzia di affidabilità e congruità sostanziali, il fisco può utilizzare qualsiasi elemento probatorio e fare ricorso al metodo induttivo, avvalendosi anche di presunzioni cosiddette supersemplici, cioè prive di requisiti di gravità, precisione e concordanza di cui all'art. 38, comma 3, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600». Così i Giudici della Corte di Cassazione con l'Ordinanza depositata il 26 giugno 2017 n. 15908, con la quale è stato accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate avverso la decisione della CTR favorevole ad un contribuente (un venditore ambulante) che aveva impugnato un avviso di accertamento per IRPEF, IVA e IRAP.

I giudici della Suprema Corte hanno osservato che, nella fattispecie, sussisteva «la mancanza di qualsivoglia scrittura contabile nonché della dichiarazione dei redditi», esisteva nondimeno «sul territorio, un campione di diciannove soggetti, di medesimo codice di attività, aventi un volume di affari tra zero e centomila euro, sicché la CTR non avrebbe potuto affermare addirittura l'insussistenza dei presupposti per ritenere integrata una presunzione supersemplice, con la conseguente inversione dell'onere della prova a carico del contribuente». In tal modo, i giudici della Suprema Corte hanno accolto il ricorso del Fisco e riformato la precedente decisione della Commissione Tributaria Regionale.

L'art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 punisce, per il reato di dichiarazione fraudolenta mediante fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, chiunque al fine di evadere le imposte sui redditi e l'IVA dichiara elementi passivi fittizi. Affinché si consumi il reato, le fatture e i documenti utilizzati devono essere registrati nelle scritture contabili obbligatorie o devono essere tenuti a fine di prova nei confronti dell'Amministrazione.

L'art. 3, completamente riscritto dal D.Lgs. n. 158 del 2015, rubricato “Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”, punisce coloro che, avvalendosi di documenti falsi o di altri mezzi fraudolenti, indicano in dichiarazione:

• Elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo;
• Elementi passivi fittizi.

Affinché si configuri il reato è necessario che i documenti utilizzati siano registrati nelle scritture contabili obbligatorie o siano tenuti a fine di prova nei confronti dell'Amministrazione. Inoltre, sono previste le seguenti soglie di punibilità:

• L'imposta evasa è superiore a € 30.000;
• L'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a euro 1.500.000, ovvero qualora l'ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell'imposta, è superiore al 5% dell'ammontare dell'imposta medesima o comunque a euro 30.000.

Infine, l'art. 10 punisce colui che, volendo evadere le imposte sui redditi e l'IVA o che consente l'evasione a terzi, distrugge od occulta, anche in parte, le scritture contabili o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di affari.

Normativi

• D.Lgs. 24 settembre 2015 n. 158
• D.Lgs. 10 marzo 2000 n. 74
• Art. 2082 c.c.
• Art. 2083 c.c.
• Art. 2135 c.c.
• Art. 2214 c.c.
• Art. 2216 c.c.
• Art. 2217 c.c.
• Art. 2220 c.c.
• Art. 2249 c.c.
• Art. 2421 c.c.
• Art. 2 D.P.R. n. 695/1996
• Art. 14 D.P.R. n. 600/1973
• Art. 35 D.P.R. n. 633/1972
• Art. 39 D.P.R. n. 633/1972
• Art. 52 D.P.R. n. 633/1972
• D.M. 17 giugno 2014
• D.L. 16 ottobre 2017, n. 148
• D.L. 23 ottobre 2018 n. 119
• D.L. 12 luglio 2018 n. 87

Giurisprudenza

• Cass., Ordinanza 26 giugno 2017, n. 15908.
• Cass. civ., sez. trib., 5 aprile 2013, n. 15837.
• Cass. civ., sez. trib., 5 dicembre 2012, n. 21785
• Cass. civ., sez. trib., 15 novembre 2007, n. 23694
• Cass. civ., sez. lav., 14 giugno 2006, n. 13716
• Cass. civ., sez. trib., 5 aprile 2004, n. 15837

Prassi

• Agenzia delle Entrate, Circolare 2 luglio 2018 n. 13/E
• Consiglio dei Ministri, Comunicato Stampa 11 dicembre 2017, n. 61
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 10 aprile 2017, n. 46/E
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 14 giugno 2011, n. 65/E
• Ministero delle Finanze, Risoluzione 6 ottobre 2008, n. 371/E
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 31 ottobre 2002, n. 341/E
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 9 novembre 2000, n. 167