Conservazione scritture contabili

L'imprenditore che esercita un'attività commerciale è obbligato alla tenuta delle scritture contabili richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa, nonché alla conservazione ordinata degli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture emesse e ricevute.

L'art. 2195 c.c. identifica l'imprenditore commerciale come il titolare di imprese di medio-grandi dimensioni che esercita, anche in forma societaria, un'attività industriale volta alla produzione di beni e servizi, un'attività di intermediazione nel commercio, un'attività di trasporto per terra, aria o acqua di persone o cose, un'attività bancaria o assicurativa e, infine, ogni attività ausiliaria alle precedenti.

Il soggetto identificato come piccolo imprenditore dall'art. 2083 c.c., invece, non è obbligato, ai fini civilistici, a conservare le scritture contabili (e quindi alla tenuta del libro giornale e del libro degli inventari), tuttavia per le imprese di minori dimensioni scatta l'obbligo quaora siano realizzati ricavi per un importo superiore a € 400.000,00 se si tratta di un'impresa di servizi, e € 700.000,00 per le altre imprese ai sensi dell'art. 7 comma 1 lett. i) del D.L. 70/2011.

Rientrano in questa categoria:

• i coltivatori diretti del fondo;
• gli artigiani;
• i piccoli commercianti;
• coloro che esercitano un'attività professionale organizzata prevalentemente con il lavoro proprio e dei componenti della famiglia.

Dunque, gli imprenditori obbligati alla tenuta delle scritture contabili sono i soggetti iscritti nella Sezione ordinaria del Registro delle Imprese, e precisamente:

• gli imprenditori commerciali individuali “non piccoli”;
• le società di persone (s.n.c. e s.a.s.);
• le società di capitali (S.p.A., S.a.p.a. e s.r.l.);
• i consorzi e le società consortili;
• le società cooperative;
• i Gruppi Europei di Interesse Economico (G.E.I.E.);
• le Aziende speciali.

Per quanto riguarda il libro giornale e il libro degli inventari, questi devono solo essere numerati progressivamente in ogni pagina, con l'indicazione dell'anno di riferimento.

Il libro giornale deve indicare per ogni giorno le operazioni relative all'esercizio dell'impresa e, comunque, tutte le scritture devono essere tenute in maniera ordinata, senza spazi in bianco, interlinee o rientri.

Se è necessaria una cancellazione, deve essere eseguita in modo che le parole cancellate siano comunque leggibili.

L'inventario deve redigersi all'inizio dell'esercizio dell'impresa e, successivamente, ogni anno. Questo serve a fornire l'indicazione e la valutazione delle attività e delle passività relative all'impresa, in modo da distinguerle da quelle dell'imprenditore estranee alla medesima.

L'inventario si chiude con il bilancio e il conto dei profitti e delle perdite, che serve ad evidenziare il risultato della gestione; infine, deve esser sottoscritto dall'imprenditore entro 3 mesi dal termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi ai fini delle imposte dirette.

Si evidenzia che in tema di scritture contabili la “tenuta” è un concetto diverso dalla “conservazione” delle stesse. Come osservato nel documento del 15 marzo 2016 la FNC, occorre distingue i due concetti: “con il lemma “tenuta” – scrive – si intende lo statuto giuridico delle scritture contabili, ovverosia quel complesso di regole che sovrintende alla loro ordinata, regolare e veritiera predisposizione, redazione ed emissione e che ne stabilisce l'obbligatorietà; con il lemma “conservazione”, invece, si intende la fase successiva alla tenuta consistente nella corretta archiviazione e stampa (qualora conservate in formato cartaceo, tradizionale) delle scritture e nella determinazione dei termini entro i quali deve essere garantita”.

Il periodo di conservazione delle scritture contabili, che deve essere osservato dall'imprenditore e dai suoi eredi, è di almeno 10 anni dalla data dell'ultima registrazione, ai sensi di quanto previsto dalla normativa civilistica all'art. 2220, anche se nel frattempo l'impresa è cessata per chiusura dell'attività.

Trascorso questo periodo di tempo, non è più possibile contestare all'imprenditore la mancanza di tali documenti.

Il luogo di conservazione delle scritture contabili deve essere indicato nella dichiarazione di inizio attività.

La Risoluzione n. 65/E/2011 dell'Agenzia delle Entrate ha portato dei chiarimenti in merito alla modalità di presentazione della dichiarazione di variazione dati relativa al luogo di conservazione delle scritture contabili.

In base all'art. 35 del D.P.R. 633/72, i soggetti che intraprendono l'esercizio di un'impresa, arte o professione nel territorio dello Stato, o vi istituiscono una stabile organizzazione, devono entro 30 giorni farne dichiarazione all'Agenzia delle Entrate.

Grava pertanto sul contribuente l'obbligo di dichiarare entro 30 giorni all'Agenzia delle Entrate la variazione degli elementi risultanti dalla dichiarazione di inizio attività, compresa la variazione del luogo di tenuta e conservazione delle scritture contabili.

I modelli usati per le dichiarazioni di inizio o cessazione dell'attività ai fini IVA e per la comunicazione della variazione dei dati sono:

• il modello AA7/10 per i soggetti diversi dalle persone fisiche;
• il modello AA9/12 per le imprese individuali e i lavoratori autonomi.

Questi devono essere consegnati presso un qualsiasi ufficio dell'Agenzia delle Entrate direttamente o a mezzo persona delegata, tramite raccomandata o in via telematica.

Tutte le scritture e i documenti possono anche essere conservati in formato digitale, sempre che ciò renda possibile in ogni momento la lettura con i mezzi a disposizione e che le registrazioni corrispondano ai documenti cartacei.

I modi di conservazione in formato digitale sono disciplinati dal D.M. 17 giugno 2014 che ha abrogato il precedente D.M. 23 gennaio 2004.

I documenti informatici rilevanti ai fini tributari vengono conservati nel rispetto delle regole tecniche adottate ai sensi dell'art. 71 del D.Lgs. n. 82/2005 (cd. CAD, Codice Amministrazione Digitale recentemente modificato dal Dlgs 217/2017), e dell'art. 21, comma 3, del D.P.R. n. 633/1972, in materia di fatturazione elettronica, e delle norme del codice civile.

Devono, inoltre, possedere i requisiti AIL, vale a dire hanno le caratteristiche dell'immodificabilità, dell'integrità, dell'autenticità e della leggibilità.

La conservazione digitale dei documenti prevede l'apposizione della firma digitale e del riferimento temporale sull'insieme di documenti destinati alla conservazione.

In evidenza: Atti societari sottoscritti digitalmente

L'art. 11-bis del D.L. n.148/2017 aggiunge alla normativa vigente in materia di deposito telematico degli atti di trasferimento una nuova disposizione (nuovo comma 1-ter all'art. 36 del D.L. n. 112/2008), al fine di estendere la facoltà di utilizzo della firma digitale alla sottoscrizione di: atti di trasformazione delle società (art. 2498 c.c.); atti di scissione delle società (art. 2506 c.c.); contratti che hanno per oggetto il trasferimento della proprietà o il godimento delle imprese soggette a registrazione (art. 2556 c.c.). L'utilizzo della firma digitale deve avvenire nel rispetto della normativa, anche regolamentare, concernente la sottoscrizione dei documenti informatici.

La digitalizzazione va effettuata non più con cadenza quindicinale per le fatture o annuale per i restanti documenti come precedentemente previsto nel vecchio decreto attuativo del 23 gennaio 2004. Dal 2014, con l'entrata in vigore del nuovo decreto, il citato DM 17 giugno 2014, all'art. 3 comma 3 viene fissato un termine entro il quale deve essere concluso il processo di conservazione. Con il richiamo all'art. 7, comma 4-ter, del D.L. 357/1994, il termine è rappresentato dal terzo mese successivo alla scadenza per la presentazione delle dichiarazioni fiscali e quindi, in generale, entro dicembre dell'anno successivo in caso di esercizio coincidente con l'anno solare.

Con la Risoluzione 46/E/2017 l'Agenzia delle Entrate è intervenuta a chiarire i dubbi su tale termine, in considerazione soprattutto della nuova scadenza per la presentazione delle dichiarazioni IVA, non più allineata con quelle delle dichiarazioni ai fini delle imposte dirette.

Viene infatti precisato che il termine di riferimento per procedere alla conservazione di tutti i documenti informatici coincide con il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, termine valido anche per i documenti rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto, ancorché a partire dal periodo d'imposta 2017 i termini di presentazione delle dichiarazioni rilevanti ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA siano disallineati.

In caso di periodo d'imposta non coincidente con l'anno solare, i documenti rilevanti ai fini IVA riferibili ad un anno solare andranno comunque conservati entro il terzo mese successivo al termine di presentazione della prima dichiarazione dei redditi utile.

Ulteriore precisazione è stata fornita con la Risoluzione 9/E/2018 in cui l'Agenzia spiega che nel caso specifico, in cui oggetto di conservazione sono i modelli dichiarativi, comunicativi e di versamento, per il calcolo del termine di scadenza per la conservazione occorre fare riferimento all'anno di produzione e trasmissione del documento. Così, ad esempio, per la dichiarazione annuale dei redditi 2017 (anno d'imposta 2016), essendo un documento formatosi nel corso dell'anno 2017, il termine di scadenza per la relativa conservazione coinciderà con il terzo mese successivo al termine di presentazione delle dichiarazione dei redditi relativa all'anno d'imposta 2017, ossia il 31 gennaio 2019.

La Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 96/E del 21 luglio 2017 offre un chiarimento quanto alla conservazione dei documenti giustificativi di spesa. L'Ufficio chiarisce che i giustificativi allegati alle note spese, trovando corrispondenza nella contabilità dei cedenti o prestatori tenuti agli adempimenti fiscali, hanno natura di documenti analogici originali non unici ai sensi dell'articolo 1, lettera v), del CAD, in quanto è «possibile risalire al loro contenuto attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conservazione, anche se in possesso di terzi».

Per tali documenti così individuati il processo di conservazione elettronica di tali giustificativi si perfeziona senza necessità dell'intervento di un pubblico ufficiale che attesti la conformità all'originale delle copie informatiche e delle copie per immagine su supporto informatico, prescritto dal comma 2 dell'art. 4 del D.M. 17 giugno 2014. Ove, tuttavia, il giustificativo allegato alla nota spese non consenta di risalire al suo contenuto attraverso altre scritture o documenti di cui sia obbligatoria la conservazione, anche se in possesso di terzi, ed abbia pertanto natura di documento analogico originale unico, la relativa conservazione elettronica necessita dell'intervento del pubblico ufficiale prescritto dal già richiamato articolo 4, comma 2, del D.M. 17 giugno 2014 (sulla definizione di pubblico ufficiale, in generale, può richiamarsi la circolare n. 36/E del 2006, punto 8.3).

Il documento di prassi precisa inoltre che lo stesso discorso vale per le ipotesi in cui i giustificativi siano emessi da soggetti economici esteri di Paesi extra UE, con i quali non esiste una reciproca assistenza in materia fiscale, a nulla rilevando in senso difforme il D.M. 21 marzo 2013 (che riguarda ambiti extrafiscali propri, peraltro, della sola Pubblica amministrazione).

All'art. 39, comma 3, del DPR 633/1972 viene specificato che si possono conservare in modalità elettronica le fatture, e inoltre “il luogo di conservazione elettronica delle stesse, nonché dei registri e degli altri documenti previsti dal presente decreto e da altre disposizioni, può essere situato in un altro Stato”.Sul tema, il citato documento del 15 marzo 2016, la FNC osserva che i problemi possono emergere per quanto concerne la tenuta e conservazione in modalità tradizionali, in quanto “non vi è alcuna disposizione normativa che ne disciplini ovvero ne vieti la gestione presso uno Stato estero”. Circa l'ammissibilità della conservazione delle scritture contabili all'estero, alcuni chiarimenti sono stati effettuati dall'Amministrazione finanziaria con la Ris. del 9 novembre 2000 n. 167/E; in essa si è specificato che l'elaborazione dei dati contabili tramite elaboratori ubicati presso la casa madre estera e collegati ai terminali esistenti presso la sede secondaria italiana non genera problemi, se si rispetta la normativa in tema della tenuta della contabilità; se i libri, i registri e i documenti contabili vengono messi a disposizione contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi di controllo e se la registrazione e la stampa sono effettuate entrambe in italiano. Per garantire il rispetto delle condizioni, però, è necessario che vi sia un centro elaborazione dati situato all'estero, che possa collegarsi presso l'impresa italiana per la stampa dei documenti contabili; l'impresa, inoltre, dovrà esibire l'attestazione del soggetto estero recante la specificazione delle scritture in suo possesso. La FNC tuttavia conclude che “non si ritiene possibile ammettere la tenuta e conservazione tradizionale dei documenti e delle scritture contabili presso uno Stato estero tout court, stante l'impossibilità di garantire il rispetto delle condizioni illustrate nell'ipotesi in cui le scritture siano tenute tramite registrazioni manuali su supporto cartaceo o comunque con modalità che non permettono un collegamento in tempo reale tra luogo di conservazione estero e soggetto residente o domiciliato nel territorio dello Stato”.

In Evidenza: Scritture contabili in lingua

Valide le scritture contabili redatte in lingua a talune condizioni che se soddisfatte rendono non necessaria, ai fini civilistici, una traduzione che, viceversa, occorrerà solo in caso di utilizzo delle scritture quale mezzo di prova in giudizio. Lo precisa Assonime nel caso n. 1/2015 del 4 maggio, “La validità civilistica della tenuta delle scritture contabili in lingua inglese”, con cui viene ammessa, in virtù di quanto sopra, la redazione in lingua inglese. Sono due le condizioni che devono ricorrere per considerare legittimo l'uso della lingua straniera: quando costituisca un mezzo di comunicazione comunemente accettato, e, dunque, si tratti di una lingua comunemente accettata nel mondo degli affari, come l'inglese; quando il suo impiego presenta una giustificazione obiettiva per l'imprenditore, dettata ad esempio, dalla sua nazionalità, dalla particolare natura dell'impresa o dall'adesione ad un gruppo multinazionale.

La Circolare 13/E/2018 in tema di conservazione elettronica ha evidenziato che ciascun operatore, conformemente alla propria organizzazione aziendale, potrà portare in conservazione anche copie informatiche delle fatture elettroniche in uno dei formati (ad esempio “PDF”, “JPG” o “TXT”) contemplati dal decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri 3 dicembre 2013 (attuativo dello stesso CAD) e considerati idonei a fini della conservazione. In questo senso, chi emette/riceve fatture elettroniche, ha facoltà di conservare le stesse, così come le altre scritture contabili, tanto sul territorio nazionale, quanto all'estero, in Paesi con i quali esista uno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza (sul punto, si veda, in generale, la risoluzione n. 81/E del 25 settembre 2015, nonché, per le peculiarità delle fatture elettroniche PA, gli articoli 5, comma 3, e 9, comma 2, del d.P.C.M. 3 dicembre 2013).

Per essere in regola con il Fisco, il D.P.R. n. 633/1972 e il D.P.R. n. 600/1973 prevedono che l'imprenditore commerciale debba conservare i registri IVA e il registro dei beni ammortizzabili.

Questa disposizione vale anche per il piccolo imprenditore.

In merito all'obbligo di tenuta dei registri Iva il Decreto dignità D.L. 87/2018 con una modifica apportata nella conversione in legge, ha aggiunto il comma 3 ter all'art. 1 del Dlgs 127/2015 il quale stabilisce che i contribuenti, assoggettati alle disposizioni in materia di fatturazione elettronica, obbligati alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute, sono esonerati dall'obbligo di annotazione delle fatture nei registri Iva.

In tema di registri Iva, si segnalano altresì, le novità introdotte nella Legge di bilancio 2018. L'art. 1 comma 909 da ultimo modificato dal DL 119/2018, sostituisce interamente l'art. 4 del Dlgs 127/2015 con la seguente previsione: “A partire dalle operazioni IVA 2020, nell'ambito di un programma di assistenza on line basato sui dati delle operazioni acquisiti con le fatture elettroniche e con le comunicazioni delle operazioni transfrontaliere nonchè sui dati dei corrispettivi acquisiti telematicamente, l'Agenzia delle entrate mette a disposizione di tutti i soggetti passivi dell'IVA residenti e stabiliti in Italia, in apposita area riservata del sito internet dell'Agenzia stessa, le bozze dei seguenti documenti:

a) registri di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;

b) liquidazione periodica dell'IVA;

c) dichiarazione annuale dell'IVA.

Per i soggetti passivi dell'IVA che, anche per il tramite di intermediari di cui all'articolo 3, comma 3, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, convalidano, nel caso in cui le informazioni proposte dall'Agenzia delle entrate siano complete, ovvero integrano nel dettaglio i dati proposti nelle bozze dei documenti di cui al comma 1, lettera a), viene meno l'obbligo di tenuta dei registri di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, fatta salva la tenuta del registro di cui all'articolo 18, comma 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. L'obbligo di tenuta dei registri ai fini dell'IVA permane per i soggetti che optano per la tenuta dei registri secondo le modalità di cui all'articolo 18, comma 5, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600.

Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono emanate le disposizioni necessarie per l'attuazione del presente articolo”.

In evidenza: tenuta dei registri IVA in formato elettronico

Il Decreto fiscale collegato alla legge di bilancio 2018, il D.L. 148/2017 convertito con modificazioni nella legge 172/2017 ha previsto una semplificazione che riguarda i registri IVA tenuti in formato elettronico, all'art. 19 octies. In particolare, i registri IVA delle vendite e degli acquisti potranno essere tenuti con sistemi elettronici senza che sia necessaria la relativa stampa entro i tre mesi successivi al termine di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi. È necessario, tuttavia, che, in caso di accessi, ispezioni o verifiche, gli stessi risultino sempre aggiornati e sia possibile procedere alla relativa stampa su richiesta degli organi procedenti. La descritta semplificazione è inserita nel nuovo il comma 4-quater dell'art. 7 del D.L. n. 357/94, che introduce una deroga alla disposizione contenuta nel precedente comma 4-ter circa la tenuta dei registri contabili a mezzo di sistemi meccanografici. Ai sensi dell'art. 7 comma 4-ter del D.L. n. 357/94, la tenuta di qualsiasi registro contabile con sistemi meccanografici è considerata regolare, in difetto di trascrizione – nei termini di legge – su supporti cartacei dei dati relativi all'esercizio per il quale non siano scaduti, da oltre tre mesi, i termini per la presentazione delle relative dichiarazioni annuali, qualora: anche in sede di controlli ed ispezioni gli stessi risultino aggiornati sugli appositi supporti magnetici; vengano stampati contestualmente alla richiesta avanzata dagli organi competenti ed in loro presenza. Si precisa che la norma non riguarda la generalità dei registri contabili, bensì i soli registri IVA delle vendite e degli acquisti di cui, rispettivamente, agli artt. 23 e 25 del D.P.R. n. 633/72.

Nel caso l'impresa sia sottoposta ad accertamenti fiscali, è necessario che le scritture contabili obbligatorie siano conservate fino a quando non siano stati conclusi gli accertamenti relativi al corrispondente periodo di imposta oggetto di verifica.

Il Regio Decreto n. 267 del 16 marzo 1942, negli artt. n. 160, 216 e 217, fornisce indicazioni sulla conservazione delle scritture contabili in merito ai reati che possono essere contestati all'imprenditore in caso di fallimento e riguardo alla procedura di concordato preventivo.

In caso di fallimento, l'omessa conservazione produce le stesse conseguenze della mancata o irregolare tenuta delle scritture contabili e può, pertanto, comportare l'applicazione di gravi sanzioni personali per l'imprenditore dichiarato fallito perché gli può essere contestato:

• il reato di bancarotta semplice, che prevede la pena della reclusione da 6 mesi a 2 anni, se l'imprenditore non ha tenuto le scritture contabili dei 3 anni precedenti alla dichiarazione di fallimento;
• il reato di bancarotta fraudolenta, che prevede la pena della reclusione da 3 anni a 10 anni, se l'imprenditore ha sottratto o distrutto le scritture contabili, tanto da non poter più consentire la ricostruzione del suo patrimonio o del movimento dei suoi affari.

La mancata conservazione delle scritture contabili, inoltre, impedisce all'imprenditore di poter chiedere e beneficiare del concordato preventivo.

Questa infatti è una procedura più favorevole rispetto alla dichiarazione di fallimento che consente di poter trovare un accordo con i creditori ed evitare il fallimento e, magari, di risolvere la crisi dell'azienda.

In evidenza: Reati tributari

Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10 D.Lgs. n. 74/2000) Colui che occulta o distrugge anche solo in parte le scritture contabili la cui conservazione è obbligatoria per legge, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, se l'ha fatto per evadere le imposte sui redditi o l'IVA o per consentire a terzi l'evasione. Il D.Lgs. n. 158/2015 ha modificato la pena che in precedenza andava dai 6 mesi a 5 anni. Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3 D.Lgs. n. 74/2000) Chiunque, al fine di evadere le imposte, utilizzi documenti falsi o altri mezzi fraudolenti volti ad ostacolare l'accertamento, è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a 6 anni, quando congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro 30.000; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al 5% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque, è superiore a euro 1.500.000, ovvero qualora l'ammontare complessivo dei crediti e delle ritenute fittizie in diminuzione dell'imposta, è superiore al 5% dell'ammontare dell'imposta medesima o comunque a euro 30.000. Il D.lgs. n. 158/2015 introduce un nuovo comma all'art. 3 del D.Lgs. n. 74/2000, con il quale sancisce che il reato si verifica quando i documenti falsi sono registrati nelle scritture obbligatorie o quando tali elementi sono tenuti come prova nei confronti dell'Amministrazione.

Relativamente ai casi pratici, l'occultamento da parte del titolare di un'agenzia immobiliare di contratti preliminari di compravendita relativi ad unità immobiliari in ordine alle quali il prezzo effettivamente corrisposto era stato poi ridotto nei successivi rogiti integra il reato di occultamento o distruzione totale o parziale ai fini dell'evasione delle imposte (Corte di Cassazione, sentenza n. 1377 del 17 gennaio 2012).

Sempre nell'ottica dell'occultamento o distruzione dei documenti contabili, questo può realizzarsi in qualsiasi modo e, a tale proposito, è prevista la possibilità di ricostruire il volume d'affari grazie ad elementi indiretti o esterni (Corte di Cassazione, sentenza n. 38224 del 28 ottobre 2010).

La sentenza n. 12455/12 della Corte di Cassazione stabilisce che non vi è concorso apparente di norme tra il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili. Questo perché tra le norme incriminatrici non sussiste nessun rapporto che legittimi l'applicazione del regime di specialità. Sempre sul tema, la stessa Corte con la sentenza del 18 aprile 2016, n. 15900 in accoglimento del ricorso presentato da un contribuente, legale rappresentante di una società, precedentemente condannato a sei mesi di reclusione, afferma che non necessariamente il prestanome di una società può essere condannato per la distruzione della contabilità, o più semplicemente per la sua omessa tenuta: perché ciò sia possibile, bisogna anche provare il dolo specifico. “Ciò che difetta – hanno asserito i Giudici – è proprio il necessario approfondimento in ordine alla configurabilità del dolo specifico normativamente richiesto ai fini della perseguibilità penale della condotta prevista dall'art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000, atteso che l'affermazione della Corte territoriale basata sulla presunzione secondo cui questi, per il sol fatto di essere prestanome […], non poteva ignorare di essere il diretto responsabile della tenuta delle scritture contabili e della presentazione delle dichiarazioni fiscali […] non è sufficiente a sorreggere una condanna”.

Il delitto di occultamento di documenti o scritture contabili obbligatorie ha natura permanente e si protrae nel tempo fino a che il contribuente li esibisca ovvero fino a che cessi l'obbligo di conservazione o, comunque, fino al momento dell'accertamento, come stabilito dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 13716 del 19 aprile 2006.

La Cassazione si è espressa anche su un caso particolare con ordinanza del 16 novembre 2016, n. 23331: se un incendio distrugge la documentazione contabile e le richieste detrazioni IVA risultano prive di giustificazione documentale, succede che, in ogni caso, “incombe sul contribuente non solo l'onere di dimostrare di essersi trovato nell'incolpevole impossibilità di produrre tali documenti, ma anche di dimostrare di non essere in grado di acquisire copia delle fatture mancanti presso i fornitori”. I Giudici della Cassazione hanno accolto il ricorso del Fisco contro un contribuente il quale, nel 1988, aveva subìto un evidente incendio, perdendo così la contabilità. “In tema di IVA deve farsi applicazione del principio generale sull'onere della prova dei fatti costitutivi, sicché la deducibilità dell'imposta pagata dal contribuente (in sede di rivalsa) per l'acquisizione di beni o servizi inerenti all'esercizio dell'impresa, postula che questi sia in possesso delle relative fatture, le annoti in apposito registro e ne conservi evidenza, in difetto potendo l'Ufficio procedere all'accertamento in rettifica”. Dunque, se il contribuente perde la documentazione, deve dimostrare di essere nell'impossibilità di acquisire presso i fornitori dei beni o dei servizi la copia delle fatture che necessitano: e ciò perché anche se incolpevole, l'interessato non è esonerato dall'onere della prova.

Contabilità e documenti fiscali devono sempre essere conservati nello studio del professionista; altrimenti, in caso di accesso della Guardia di Finanza, non sarà possibile ricostruire il suo volume di affari. Inoltre, la successiva consegna dei documenti richiesti non fa venire meno la punibilità del professionista. Così la sentenza n. 55476 della Corte di Cassazione, con la quale i giudici di legittimità hanno respinto il ricorso di un professionista che non aveva conservato le fatture nel suo studio (e nemmeno presso il proprio commercialista).

A nulla è valso consegnare all'Agenzia delle Entrate, in un momento successivo, la documentazione non esibita ai verificatori: «è circostanza – si legge in sentenza – che può valere solo ad interrompere una flagranza ancora in atto […] ma essa non può certamente valere ad escludere il perfezionamento del reato, essendo esso già perfezionato sin dal momento in cui l'occultamento o, a seconda dei casi, la distruzione si sono realizzati».

I Giudici hanno precisato che per occultamento si deve intendere qualunque sottrazione di documenti alla disponibilità dei verificatori fiscali, «senza bisogno che essa si realizzi attraverso una qualche peculiare condotta […] essendo più che sufficiente la semplice assenza di essa rispetto al luogo ove, invece, dovrebbe essere custodita e la sua omessa ostensione da parte del contribuente in sede di verifica fiscale».

Normativi

• D.L. 87/2018
• D.L. n. 148/2017
• Artt. 2214 - 2220 c.c.
• Art. 10 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74
• Art. 9 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471
• Art. 7 D.L. 10 giugno 1994, n. 357
• Artt. 13 - 20 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600
• Artt. 23, 24, 25, 35 D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
• Artt.216, 217 R.D. 16 marzo 1942, n. 267
• D.M. 23 gennaio 2004
• D.L. 70/2011
• D.M. 17 giugno 2014
• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158

Giurisprudenza

• Cass. pen.. 12 aprile 2017, n. 55476
• Cass. 2 marzo 2016, n. 15900
• Ord. Cass. 16 novembre 2016, n. 23331
• Cass. pen. 3 aprile 2012, n. 12455
• Cass. civ. 17 gennaio 2012, n. 1377
• Cass. pen. 28 ottobre 2010, n. 38224
• Cass. pen. 19 aprile 2006, n. 13716

Prassi

• Circolare 13/E del 2 luglio 2018
• Risoluzione 9/E del 29 gennaio 2018
• Consiglio dei Ministri, Comunicato stampa 12 dicembre 2017
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 21 luglio 2017, n. 96/E
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 10 aprile 2017. n. 46/E
• Documeno FNC del 15 marzo 2016
• Assonime, caso n.1 del 4 maggio 2015
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 14 giugno 2011, n. 65/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 6 dicembre 2006, n. 36
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 9 novembre 200, n. 167