Il requisito dell’autonoma organizzazione secondo la giurisprudenza di Cassazione

L'IRAP, acronimo di Imposta Regionale sulle Attività Produttive, disciplinata dal D. Lgs. n. 446 del 15 dicembre 1997, è un'imposta:

• locale, in quanto è applicabile alle attività produttive esercitate nel territorio di ciascuna Regione;
• reale, oggettiva, che prende in esame non il soggetto di imposta ma le tipologie di attività esercitate dallo stesso, produttive di capacità contributiva;
• indeducibile dalla base imponibile delle imposte sui redditi per tutti i soggetti d'imposta.

In forza dell'art. 2 del D. Lgs. n. 446/1997 il presupposto impositivo dell'IRAP è individuato nell'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. Essa, pertanto, si applica a tutti i soggetti che esercitano una o più di tali attività.

Dunque, affinché i liberi professionisti siano obbligati al pagamento dell'IRAP è necessario che svolgano un'attività autonomamente organizzata.

II problema interpretativo più importante che dottrina e giurisprudenza hanno dovuto affrontare nell'applicazione dell'imposta è stato, proprio, quello di determinare i requisiti necessari per riconoscere l'esistenza dell' “autonoma organizzazione".

La Corte di Cassazione, con orientamento consolidato sin dalle sentenze del 2007 (cfr. Cass., del 16 febbraio 2007, n. 3672, 3673, 3674, 3675, 3676, 3677, 3678, 3679 e 3680) e poi a Sezioni Unite con sentenze del 26 maggio 2009, nn. 12108, 12109, 12110 e 12111 ha chiarito che il requisito dell'autonoma organizzazione, rilevante ai fini IRAP, «il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congruamente motivato, sussiste tutte le volte in cui il contribuente che eserciti l'attività di lavoro autonomo: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell'organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità; b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l'id quod plerumque accidit, costituiscono nell'attualità il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Costituisce onere del contribuente che chiede il rimborso dell'imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell'assenza delle predette condizioni».

Delineate sinteticamente le caratteristiche dell'IRAP, ci si sofferma adesso sull'emblematico caso riguardante il professionista che si avvale di un dipendente part-time con funzioni meramente esecutive, senza avere beni strumentali eccedenti la normale dotazione necessaria per svolgere l'attività.

Ebbene, al riguardo, le pronunce rese dalla Corte di Cassazione su questa fattispecie non sono univoche. Il primo orientamento non riconosce in questo modesto utilizzo di lavoro altrui un elemento tale da connaturare di per sé solo il presupposto organizzativo necessario per la soggettività IRAP.

Particolare importanza hanno assunto in tal senso le sentenze Cass., 25 settembre 2013, n. 22020, n. 22021, n. 22022 nelle quali la Suprema Corte, dopo aver operato una minuziosa ricostruzione dei precedenti giurisprudenziali, si è espressa in favore dell'indirizzo che non ritiene che la presenza di un dipendente o collaboratore costituisca un fattore di per sé solo, decisivo ed insuperabile per determinare il riconoscimento dell'autonoma organizzazione.

Al riguardo è stato affermato che un professionista non può essere assoggettato all'IRAP soltanto perché assume un dipendente part time o con funzioni meramente esecutive.

Tale orientamento ha trovato conferma anche in successive pronunce sia nel corso del 2014 che con l'inizio di quest'anno 2015.

Ed infatti, si segnalano l'Ordinanza Cass., 9 maggio 2014, n. 10173, nella quale è stato ribadito che «La presenza di spese per la retribuzione di lavoro dipendente non è risolutiva per ritenere configurata l'autonoma organizzazione, integrante il presupposto dell'IRAP. Il dipendente, infatti, non necessariamente costituisce un fattore impersonale e aggiuntivo alla produttività del professionista, potendo costituire una mera comodità per sé e per i suoi clienti. Pertanto, per applicare l'IRAP è necessario che risultino evidenze da cui dedurre che il dipendente determina un potenziamento della capacità produttiva del professionista. È in contrasto con i principi in tema di IRAP elaborati dalla giurisprudenza di legittimità l'affermazione del giudice del merito giusta la quale, nel verificare la sussistenza del presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione, non è la consistenza dell'organizzazione, la quale, può essere formata dal solo professionista con dotazione di pochi mezzi ovvero da un'associazione o società di professionisti dotate di grandi mezzi e di relativo personale, bensì l'autonomia dell'organizzazione, intesa come propria organizzazione in cui si sviluppi un'attività indipendente, autosufficiente nonché autodeterminata del professionista. Ai fini della soggettività passiva, è necessario l'impiego di beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l'id quod plerumque accidit, costituiscono nell'attualità il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività anche in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo significativo e non occasionale di lavoro altrui».

Ed ancora l'Ordinanza Cass., 25 marzo 2014, n. 6945 che testualmente statuisce che «il giudice di merito ha accertato che il contribuente disponeva di mezzi limitati e come progettista non era responsabile della organizzazione dei lavori. Ha solo avuto per due anni un dipendente part-time come dimostra la eseguita del compenso. Le modeste spese per personale dipendente non sono sufficienti a determinare l'automatica soggezione del contribuente ad IRAP (sentenza 2020/2013 di questa Corte)».

Recentissimamente, poi, con la sentenza Cass. 27 gennaio 2015, n. 1544 i giudici hanno chiarito che «per integrare il presupposto impositivo dell'autonoma organizzazione non è da ritenere sufficiente la mera prestazione collaborativa non collegata al concreto contenuto qualitativo e quantitativo delle prestazioni stesse. In definitiva, la mera sussistenza di un rapporto di lavoro dipendente non costituisce di per se stessa indice indefettibile della presenza di un'autonoma organizzazione».

La Suprema Corte ha, pertanto, ribadito il principio in base al quale un professionista non può essere assoggettato ad IRAP per il solo fatto che si sta avvalendo della prestazione di una inserviente, per giunta a part-time.

Il secondo orientamento, diametralmente opposto, collega, invece, "a doppio filo" la presenza di un rapporto stabile di lavoro dipendente al concetto di "autonoma organizzazione" del professionista, senza necessità alcuna di indagare sull'incidenza di questo apporto lavorativo (per livello professionale e per tempo occupato), sul valore aggiunto prodotto dal contribuente.

In sostanza tale filone giurisprudenziale tende a considerare il peso del lavoro di terzi ai fini della sussistenza dell'autonoma organizzazione con risvolti sulla applicabilità dell'IRAP al reddito di lavoro autonomo.

In tal senso, tra le altre, si è espressa la Corte di Cassazione con la sentenza 7 maggio 2014, n. 9790 nella cui parte motiva si afferma quanto segue «Secondo il consolidato orientamento di questa Corte (Cass. n. 3676/2007; Cass. n. 24919/2009), pienamente condivisibile e che va dunque riaffermato, nonostante qualche isolato precedente contrario (Cass. n. 22024/2013), l'impiego non occasionale di lavoro altrui, deve ritenersi di per sé integrativo del requisito dell'autonoma organizzazione, non rilevando che la struttura posta a sostegno e potenziamento dell'attività professionale del contribuente sia fornita da personale dipendente o da un terzo in base ad un contratto di collaborazione. In presenza di detto requisito si è dunque necessariamente in presenza di una struttura organizzativa avente rilevanza esterna e che richiede un'attività di coordinamento dei diversi fattori produttivi da parte del professionista, si da assorbire e rendere superfluo la valutazione complessiva degli altri fattori e del valore dei beni strumentali complessivamente impiegati.Occorre dunque ribadire che l'essersi avvalso di un dipendente ovvero di un collaboratore non occasionale integra di per sé il requisito della "stabile organizzazione”».

Concludendo, dal quadro della giurisprudenza formatasi in tema di assoggettabilità ad IRAP dei professionisti non sempre è chiaro quando debba riconoscersi l'esistenza di un' "autonoma organizzazione".
Ci auspichiamo, pertanto, che la giurisprudenza per intervento delle Sezioni Unite giunga ad una posizione univoca e che, soprattutto, il legislatore risolva definitivamente il problema della definizione di autonoma organizzazione (oggetto della delega fiscale, Legge 11 marzo 2014, n. 23).

A modesto parere degli scriventi, l'orientamento favorevole all'esclusione dall'IRAP appare maggiormente condivisibile, in quanto la collaborazione di un soggetto che svolge le funzioni di carattere esecutivo risulta, nella maggioranza dei casi, essenziale per l'esercizio della professione ma non in grado di costituire quel surplus di attività “impersonale ed aggiuntiva”, tale da incrementare l'attività produttiva che giustifica l'assoggettamento all'IRAP.

Normativi:

Legge 11 marzo 2014, n. 23

D. Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

Giurisprudenza:

Cass. civ., 27 gennaio 2015, n. 1544

Cass. civ., 9 maggio 2014, n. 10173

Cass. civ., 7 maggio 2014, n. 9790

Cass. civ., 25 marzo 2014, n. 6945

Cass. civ., 25 settembre 2013, n. 22020

Cass. civ., 25 settembre 2013, n. 22021

Cass. civ., 25 settembre 2013, n. 22022

Cass. civ., 25 settembre 2013, n. 22024

Cass. S.U., 26 maggio 2009, n. 12108

Cass. S.U., 26 maggio 2009, n. 12109

Cass. S.U., 26 maggio 2009, n. 12110

Cass. S.U., 26 maggio 2009, n. 12111

Cass. civ., 26 novembre 2009, n. 24919

Cass. civ., 16 febbraio 2007, n. 3672

Cass. civ. 16 febbraio 2007, n. 3673

Cass. civ., 16 febbraio 2007, n. 3674

Cass. civ., 16 febbraio 2007, n. 3675

Cass. civ., 16 febbraio 2007, n. 3676

Cass. civ. 16 febbraio 2007, n. 3677

Cass. civ., 16 febbraio 2007, n. 3678

Cass. civ., 16 febbraio 2007, n. 3679

Cass. civ., 16 febbraio 2007, n. 3680