IRAP

L'IRAP è un'imposta locale, introdotta dall'art. 3 commi da 143 a 149 e 151, della Legge n. 662/1996. È in vigore nel nostro ordinamento dal 1° gennaio 1998, a seguito dell'emanazione del D.Lgs n. 446/1997.

Essa colpisce le attività produttive svolte nel territorio delle regioni ed ha carattere reale poiché non si applica sul reddito personale del contribuente ma sul valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate. È un'imposta per la maggior parte indeducibile dal reddito.

Presupposto dell'IRAP è, l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione e/o allo scambio di beni o alla prestazione di servizi.

L'IRAP si determina applicando al valore della produzione netta (base imponibile) derivante dall'attività esercitata nel territorio della regione e diminuita delle deduzioni eventualmente spettanti, un'aliquota che varia con riferimento alle differenti tipologie di soggetti passivi d'imposta (imprese, agricoltori, enti pubblici ecc..). Qualora l'attività sia svolta sul territorio di più regioni, sono previste regole particolari per stabilire l'imponibile di competenza di ciascuna di esse.

Il Legislatore nel D.Lgs. n. 446/97, in relazione alle differenti tipologie di attività svolte dai soggetti passivi d'imposta, ha analiticamente elencato i componenti positivi e negativi da considerare ai fini della determinazione della base imponibile.

L'art. 3, commi da 143 a 149 e 151, della Legge 23 dicembre 1996, n. 662, ha delegato il Governo ad introdurre nel nostro ordinamento l'Imposta regionale sulle attività produttive – IRAP – che è in vigore dal 1° gennaio 1998 a seguito dell'emanazione del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, da ora in poi “Decreto IRAP”.

Gli obiettivi perseguiti dal Legislatore con l'introduzione dell'IRAP riguardano prevalentemente l'avvio del decentramento fiscale, trattasi infatti di un'imposta regionale, oltre che obiettivi di semplificazione e razionalizzazione degli adempimenti dei contribuenti, riduzione del costo del lavoro per il complesso dell'economia e del prelievo complessivo che grava sui redditi dalavoro autonomo e di impresa minore. Con l'entrata in vigore dell'Irap sono stati soppressi i seguenti tributi:

• Contributi per il Servizio sanitario nazionale;
• ILOR - Imposta locale sui redditi,
• ICIAP - Imposta comunale per l'esercizio di imprese e di arti e professioni;
• Tassa sulla concessione governativa per l'attribuzione del numero di partita IVA
• Imposta sul patrimonio netto delle imprese.

Caratteristiche principali dell'IRAP

Presupposto impositivo dell'IRAP, ai sensi dell'art. 2 del Decreto IRAP è: l'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi e, in ogni caso, l'attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato.

Essa presenta le seguenti peculiarità:

1. è un'imposta e non una tassa: essa infatti non è direttamente collegabile all'utilizzo di un servizio pubblico;

2. ha carattere reale: colpisce l'attività produttiva alla quale viene riconosciuta un'autonoma capacità produttiva, disgiuntamente considerata rispetto alle condizioni economiche del soggetto che viene tassato;

3. è un'imposta locale, regionale: il gettito viene attribuito alle regioni cui è data la possibilità di manovrare l'aliquota.

4. è parzialmente deducibile ai fini delle imposte sui redditi: attualmente è deducibile ai fini delle imposte sui redditi una quota parte dell'imposta pagata (10%) forfettariamente riferita all'imposta dovuta sulla quota imponibile degli interessi passivi e oneri assimilati al netto degli interessi attivi e proventi assimilati.

Soggetti passivi dell'imposta sono coloro i quali esercitano abitualmente un'attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi e le società e gli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato.

N.B. La legge di stabilità per il 2016 – L. n. 208 del 28 dicembre 2015 – all'art. 1 comma 70, lett. a), n. 1), ha disposto l'abrogazione della lettera d) del comma 1 dell'art. 3 del Decreto Irap, a decorrere dal 1° gennaio 2016. In concreto, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015 i produttori agricoli titolari di reddito agrario di cui all'articolo 32 T.U.I.R. non sono più soggetti passivi IVA.

Sono inoltre esclusi i soggetti che:

• svolgono attività per le quali conseguono redditi di natura occasionale, sia che si tratti di redditi d'impresa che di lavoro autonomo;
• quelli che conseguono redditi assimilabili a quelli di lavoro dipendente;
• gli incaricati delle vendite a domicilio soggetti alla ritenuta d'acconto a titolo d'imposta, ancorché svolgano l'attività abitualmente e in presenza di autonoma organizzazione.

La Legge di stabilità per il 2016 ha inoltre inserito fra i soggetti esclusi, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015:

• coloro i quali esercitano una attività agricola ai sensi dell'articolo 32 T.U.I.R.;
• i soggetti di cui all'articolo 8 del decreto legislativo 18 maggio 2001, n. 227 (esercizio di attività selvicolturali);
• le cooperative e loro consorzi di cui all'articolo 1 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 601 (cooperative agricole e della piccola pesca).

La base imponibile IRAP viene determinata con criteri differenti a seconda del soggetto passivo, dal tipo di attività da lui esercitata, dal regime contabile adottato.

In generale l'imposta si applica sul valore della produzione netta derivante dall'attività esercitata nel territorio della regione.

BASE IMPONIBILE PER LE SOCIETÀ DI CAPITALI E GLI ENTI COMMERCIALI (art. 5, Decreto IRAP)

Per le società di capitali e gli enti commerciali che non esercitano l'attività delle banche, degli altri enti e delle società finanziarie e l'attività delle imprese di assicurazione, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'art. 2425 c.c., con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), così come risultanti dal conto economico dell'esercizio.

COMPONENTI NEGATIVE ESPRESSAMENTE INEDUCIBILI:

• le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci voce di cui alla lettera B), numero 9), dell'art. 2425 c.c.;
• i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'art. 11 del Decreto IRAP (costi per collaborazioni coordinate e continuative, compensi per prestazioni assimilate a quelle di lavoro dipendente, utili spettanti agli associati in partecipazione, compensi per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente);
• la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto;
• le perdite su crediti;
• l'imposta municipale propria (IMU).

TRATTAMENTO DEI CONTRIBUTI - Concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione i contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili.

PLUSVALENZE E MINUSVALENZE - Concorrono alla formazione del valore della produzione le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa.

MARCHI E AVVIAMENTO - Sono ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l'acquisizione di marchi d'impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall'imputazione al conto economico.

PRINCIPIO DI CORRELAZIONE - I componenti positivi e negativi classificabili in voci del conto economico diverse da quelle rilevanti ai fini del calcolo dell'IRAP, concorrono comunque alla formazione della base imponibile se correlati a componenti rilevanti della base imponibile di periodi d'imposta precedenti o successivi.

N.B. Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall'impresa.

Soggetti IAS

Ai sensi del comma 2 dell'art. 5 del Decreto IRAP, per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate per i soggetti che adottano i principi contabili nazionali (A-B di conto economico).

Per le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate, nonché per le persone fisiche esercenti attività commerciali, la base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei ricavi di cui all'art. 85, comma 1, lettere a), b), f) e g), T.U.I.R. (D.P.R. n. 917/1986), e delle variazioni delle rimanenze finali di cui agli artt. 92 e 93 T.U.I.R., e l'ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell'ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali.

Non sono deducibili: le spese per il personale dipendente e assimilato; i costi per collaborazioni coordinate e continuative, compensi per prestazioni assimilate a quelle di lavoro dipendente, utili spettanti agli associati in partecipazione, compensi per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; dell'imposta municipale propria (IMU). I contributi erogati in base a norma di legge concorrono comunque alla formazione del valore della produzione, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili. I componenti rilevanti si assumono secondo le regole di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d'impresa ai fini dell'imposta personale.

Per le banche e gli altri enti e società finanziari indicati nell'art. 1, D.Lgs. 27 gennaio 1992, n. 87, e successive modificazioni, la base imponibile è determinata dalla somma algebrica delle seguenti voci del conto economico redatto in conformità agli schemi risultanti dai provvedimenti emessi ai sensi dell'art. 9, comma 1, D.Lgs. 28 febbraio 2005, n. 38:

Per le società di intermediazione mobiliare e gli intermediari, diversi dalle banche, abilitati allo svolgimento dei servizi di investimento indicati nell'articolo 1 del testo unico delle disposizioni in materia di intermediazione finanziaria, di cui al D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, iscritti nell'albo previsto dall'art. 20 dello stesso decreto.

Per le società di gestione dei fondi comuni di investimento, di cui al citato testo unico di cui al D.Lgs. 24 febbraio 1998, n. 58, e successive modificazioni.

Per le società di investimento a capitale variabile:

Per la Banca d'Italia e l'Ufficio italiano dei cambi, per i quali assumono rilevanza i bilanci compilati in conformità ai criteri di rilevazione e di redazione adottati dalla Banca centrale europea ai sensi dello Statuto del Sistema europeo di banche centrali (SEBC) e alle raccomandazioni dalla stessa formulate in materia:

Per le società la cui attività consiste, in via esclusiva o prevalente, nella assunzione di partecipazioni in società esercenti attività diversa da quella creditizia o finanziaria (holding industriali):

Anche per questi soggetti non è comunque ammessa la deduzione: dei costi, dei compensi e degli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'art. 11 del Decreto IRAP (costi per collaborazioni coordinate e continuative, compensi per prestazioni assimilate a quelle di lavoro dipendente, utili spettanti agli associati in partecipazione, compensi per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente); della quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; dell'imposta municipale propria (IMU).

Per le imprese di assicurazione, la base imponibile è determinata come segue:

Anche per questi soggetti non è comunque ammessa la deduzione: dei costi, dei compensi e degli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'art. 11 del Decreto IRAP (costi per collaborazioni coordinate e continuative, compensi per prestazioni assimilate a quelle di lavoro dipendente, utili spettanti agli associati in partecipazione, compensi per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente); le svalutazioni, le perdite e le riprese di valore dei crediti; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; dell'imposta municipale propria (IMU). Gli interessi passivi concorrono alla formazione del valore nella misura del 96% del loro ammontare.

Per questi soggetti la base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei compensi percepiti e l'ammontare dei costi sostenuti inerenti alla attività esercitata, così come rilevanti ai fini della dichiarazione dei redditi compreso l'ammortamento dei beni materiali e immateriali, esclusi gli interessi passivi e le spese per il personale dipendente.

Per i soggetti di cui all'art. 3, comma 1, lettera d) e per gli esercenti attività di allevamento di animali di cui all'art. 78 T.U.I.R., la base imponibile è determinata dalla differenza tra l'ammontare dei corrispettivi e l'ammontare degli acquisti destinati alla produzione.

Questi soggetti hanno la facoltà di optare per il regime di cui all'art. 5 del decreto IRAP.

Per gli enti privati non commerciali che svolgono esclusivamente attività non commerciali, la base imponibile è pari all'ammontare delle retribuzioni spettanti al personale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, dei compensi erogati per collaborazione coordinata e continuativa di cui agli articoli, nonché per attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente.

Deduzioni ammesse

Ai fini della determinazione della base imponibile IRAP, il valore della produzione netta così come sopra determinato in base alle varie categorie di soggetti passivi, deve essere diminuito delle deduzioni consentite e disciplinate dal Decreto IRAP all'art. 11.

Si riportano di seguito in sintesi:

• contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro (INAIL);
• cuneo Fiscale, per il quale si rimanda alla relativa scheda;
• deduzioni per apprendisti, disabili, contratti di formazione e lavoro e personale addetto alla ricerca e allo sviluppo;
• deduzione di 1.850 per ogni dipendente, su base annua, fino ad un massimo di cinque, nel caso di soggetti il cui valore della produzione non superi i 400.000 euro;
• con la legge di stabilità per il 2014 è stato aggiungo il comma 4-quater che introduce, a far data dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2014, per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a) ad e) del Tuir, che incrementano il numero di lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato rispetto al numero dei lavoratori assunti con il medesimo contratto mediamente occupati nel periodo d'imposta precedente, la deducibilità del costo del predetto personale per un importo annuale non superiore a 15.000 euro per ciascun nuovo dipendente assunto, per il periodo d'imposta in cui è avvenuta l'assunzione con contratto a tempo indeterminato e per i due successivi periodi d'imposta. Questa deduzione decade se, nei periodi d'imposta successivi a quello in cui è avvenuta l'assunzione, il numero dei lavoratori dipendenti risulta inferiore o pari al numero degli stessi lavoratori mediamente occupati in tale periodo d'imposta. La deduzione non è alternativa alle deduzioni da cuneo fiscale.
• deduzione forfettaria qualora la base imponibile non superi una certa soglia (ad esempio spettano 7.350 euro, che diventano 8.000 dall'esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2013, se la base imponibile non supera euro 180.759,91). Tale deduzione è aumentata di un importo che va da euro 2.500 a euro 625 nel caso di società di persone e lavoratori autonomi (a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2015, gli importi della extra deduzione raddoppiano per effetto delle modifiche apportate dalla Legge di stabilità per il 2016);
• deduzioni per lavoratrici svantaggiate (abrogata dalla legge di stabilità per il 2014).
• Con la Legge n. 190 del 23 dicembre 2014 (c.d. Legge di stabilità per il 2015) è stata introdotta la deducibilità, per effetto dell'inserimento del comma 4-octies all'art. 11 del Decreto IRAP (D. Lgs. n. 446/97), per i soggetti che determinano il valore della produzione netta ai sensi degli articoli da 5 a 9, di un importo pari alla differenza tra il costo complessivo per il personale dipendente con contratto a tempo indeterminato e le deduzioni spettanti ai sensi dei commi 1, lettera a), 1-bis, 4-bis.1 e 4-quater dell'art. 11 in argomento. La Legge di stabilità per il 2016 ha stabilito che, a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2015, la medesima deduzione è ammessa, nei limiti del 70 per cento della differenza ivi prevista, calcolata per ogni lavoratore stagionale impiegato per almeno centoventi giorni per due periodi d'imposta, a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro nell'arco temporale di due anni a partire dalla data di cessazione del precedente contratto.

Aliquote d'imposta

Ai sensi dell'art. 16 del Decreto IRAP, l'imposta si determina applicando al valore della produzione netta l'aliquota del 3,90%. Per i soggetti che operano nel settore agricolo e per le cooperative della piccola pesca e loro consorzi, l'aliquota è stabilita nella misura dell'1,90%.

Per i soggetti quali banche e società finanziarie l'aliquota è pari al 4,65% e per le imprese di assicurazione è pari al 5,90%.

Per le imprese che esercitano attività di imprese concessionarie diverse da quelle di costruzione e gestione di autostrade e trafori, si applica l'aliquota del 4,20%.

Per le amministrazioni pubbliche di cui all'art. 1, comma 2, del D.Lgs. 3 febbraio del 1993, n. 29, nonché le amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale, relativamente al valore prodotto nell'esercizio di attività non commerciali, determinato ai sensi dell'art. 10-bis, si applica l'aliquota del 8,50%.

Ai sensi del comma 3 del medesimo art. 16 l'aliquota base può essere variata dalle regioni fino ad un massimo di +/- 0,92 punti percentuali.

Ai sensi del comma 2 dell'art. 2 del D.L. 66/2014, ai fini della determinazione dell'acconto relativo al periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2013 secondo il criterio previsionale, potevano essere considerate le seguenti aliquote che, nonostante i cambiamenti di cui all'art. 1 comma 21 e 22 legge di stabilità per il 2015, sono fatte salve:

- 3,75% (aliquota ordinaria);
- 4,00% (aliquota per le imprese che esercitano attività di imprese concessionarie diverse da quelle di costruzione e gestione di autostrade e trafori);
- 4,50% (aliquota per le banche e le società finanziarie);
- 5,70% (per le imprese di assicurazione)
- 1,80% (per i soggetti che operano nel settore agricolo e per le cooperative della piccola pesca e loro consorzi).

Periodo d'imposta
Il periodo di imposta è determinato secondo i criteri stabiliti ai fini delle imposte sui redditi.

Dichiarazione IRAP
Ai sensi dell'art. 19 del Decreto IRAP i soggetti passivi IRAP devono presentare una dichiarazione IRAP per ogni periodo d'imposta, anche qualora da essa non risulti alcun debito d'imposta. Fino al periodo d'imposta 2007 la dichiarazione IRAP era inclusa nel modello Unico, dal 2008 con lo scopo di trasformare l'IRAP in un'imposta non più statale ma regionale, la dichiarazione IRAP è scollegata da Unico e viene inviata separatamente.

Ripartizione regionale della base imponibile
Come si è detto sopra, l'IRAP è un'imposta regionale. Pertanto, qualora l'attività sia svolta sul territorio di più regioni si considera prodotto nel territorio di ciascuna regione, ai sensi dell'art. 4, comma 2 del Decreto IRAP: “il valore della produzione netta proporzionalmente corrispondente all'ammontare delle retribuzioni spettanti al personale a qualunque titolo utilizzato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, i compensi ai collaboratori coordinati e continuativi e gli utili agli associati in partecipazione di cui all'articolo 11, comma 1, lettera c), n. 5, addetto, con continuità, a stabilimenti, cantieri, uffici o basi fisse, operanti per un periodo di tempo non inferiore a tre mesi nel territorio di ciascuna regione, ovvero per le banche, gli altri enti e società finanziarie, ad eccezione della Banca d'Italia e dell'Ufficio italiano cambi, le imprese di assicurazione e le imprese agricole proporzionalmente corrispondente, rispettivamente, ai depositi in denaro e in titoli verso la clientela, agli impieghi o agli ordini eseguiti, ai premi raccolti presso gli uffici e all'estensione dei terreni, ubicati nel territorio di ciascuna regione. Si considera prodotto nella regione nel cui territorio il soggetto passivo è domiciliato il valore della produzione netta derivante dalle attività esercitate nel territorio di altre regioni senza l'impiego, per almeno tre mesi, di personale.”

Il criterio di ripartizione si basa pertanto sul costo del lavoro impiegato nella regione cui si deve attribuire la base imponibile IRAP.

Da un punto di vita fiscale l'IRAP, come detto in premessa, è un'imposta parzialmente indeducibile dalle imposte erariali sui redditi, per cui si in sede dichiarativa si dovranno operare variazioni in aumento.

A livello contabile le scritture in partita doppia saranno:

Normativi:

Art. 1, commi 70-73, Legge 28 dicembre 2015, n. 208

Art. 1, commi da 20 - 25, Legge 23 dicembre 2014, n. 190

Art. 2 D.L. 24 aprile 2014, n. 66

L. 27 dicembre 2013, n. 147 (Legge di stabilità 2014)

Art. 2, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201

Art. 6, comma 1, D.L. 29 novembre 2008, n. 185 conv. Legge 28 gennaio 2009, n. 2

Art. 1, commi 43 e 50 lett. a), Legge 24 dicembre 2007, n. 244

D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446

Giurisprudenza:

Cass.civ., sez.un., 10 maggio 2016, n. 9451

Cass.civ., sez.un., 14 aprile 2016, n. 7371

Cass.civ., sez.un., 13 aprile 2016, n. 7291

Cass. civ., 24 luglio 2013, n. 18031

Cass. civ., 21 giugno 2013, n. 15641

Cass. civ., 19 giugno 2013, n. 15325

Cass. civ., 3 giugno 2013, n. 13973

Cass. civ., 24 maggio 2013, n. 12967

Cass. civ., 12 aprile 2013, n. 8962

Cass. civ., 20 marzo 2013, n. 6923

Cass. civ., 7 giugno 2011, n. 12344

Cass. civ., 30 maggio 2011, n. 11935

Cass. civ., 5 febbraio 2008, n. 2702

Corte di Giustizia Europea, sentenza 3 ottobre 2006, causa C-475/03

Prassi:

Agenzia delle Entrate, Circolare 9 giugno 2015, n. 22/E

Ministero dell'Economia e Finanze, Risoluzione 10 dicembre 2008, n. 13/DF

Agenzia delle Entrate, Circolare 13 giugno 2008,n. 45/E

Agenzia delle Entrate, Circolare 19 febbraio 2008, n. 12/E

Agenzia delle Entrate, Risoluzione 5 febbraio 2008, n. 34/E

Direzione AA. GG., Circolare 12 novembre 1998, n. 263/E