Impugnabilità del diniego di autotutela: la Cassazione non fa ancora chiarezza

Avverso l'atto con il quale l'Amministrazione manifesta il rifiuto di ritirare, in via di autotutela, un atto impositivo divenuto definitivo non è esperibile un'autonoma tutela giurisdizionale, sia per la discrezionalità propria dell'attività di autotutela, sia perché, diversamente opinando, si darebbe inammissibilmente ingresso ad una controversia sulla legittimità di un atto impositivo ormai definitivo (ordinanza 21 settembre 2015, n. 18597).
Va riconosciuta la possibilità di ricorrere alla tutela del giudice tributario avverso tutti gli atti adottati dall'ente impositore anche in caso di provvedimenti adottati in autotutela che, con l'esplicazione delle concrete ragioni, fattuali e giuridiche, che la sorreggono, porti a conoscenza del contribuente una ben individuata pretesa tributaria, essendo legittimato ad invocare una tutela giurisdizionale, esclusiva del giudice tributario, comunque di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall'ente impositore; tutela altrimenti non più invocabile, in quanto al provvedimento di autotutela non consegue alcun ulteriore atto impositivo e pena, quindi, la violazione del diritto di difesa, si deve riconoscere la ricorribilità di provvedimenti davanti al giudice tributario ogni qual volta esista un collegamento tra atti dell'Amministrazione finanziaria e rapporto tributario, che da quelli rimanga inciso (sentenza 8 luglio 2015, n. 14243).

L'annullamento in autotutela di un atto impositivo e la sua sostituzione con uno nuovo incontra i soli limiti rappresentati dal rispetto del termine decadenziale di notifica, dal divieto od elusione del giudicato sostanziale formatosi sull'atto annullato e dal rispetto del diritto di difesa del contribuente: pertanto, la notifica di un nuovo atto impositivo sostitutivo non necessita della rinotifica del relativo processo verbale di constatazione (sentenza 8 luglio 2015, n. 14219).

Le vicende oggetto di esame, da parte della Corte, nell'ordinanza n. 18597 e nella sentenza n. 14243 presentano una matrice comune, che è rappresentata dall'impugnazione di un provvedimento di diniego di autotutela avente per oggetto atti impositivi divenuti definitivi perché non opposti nei termini.

Nel primo giudizio, ossia quello deciso con l'ordinanza di settembre, un contribuente aveva, infatti, proposto ricorso avverso il diniego di annullamento in autotutela di un avviso di accertamento e della conseguenziale cartella di pagamento, regolarmente notificatigli: essendo risultato soccombente in primo grado, aveva proposto appello davanti alla Commissione Tributaria Regionale ottenendone l'accoglimento, sia sotto il profilo dell'ammissibilità del ricorso introduttivo che nel merito: la sentenza veniva, dunque, impugnata in Cassazione dall'Agenzia delle Entrate, che ne chiedeva la riforma integrale.

Nel giudizio culminato nella sentenza di luglio, analogamente, una società aveva proposto ricorso avverso il diniego parziale di annullamento in autotutela di un avviso di irrogazione sanzioni divenuto definitivo, che veniva rigettato dalla Commissione Provinciale e dichiarato inammissibile, unitamente al successivo appello, dalla Commissione Regionale; sentenza, quest'ultima, oggetto del ricorso in Cassazione della società.
In parte differente è la vicenda oggetto della sentenza n. 14219, che trae origine dall'impugnazione di un avviso di recupero del credito d'imposta ex art. 8 L. 388/2000, accolta in primo grado con sentenza appellata dall'Agenzia delle Entrate; anche la Commissione Regionale, dal canto suo, rigettava le ragioni dell'erario, in quanto, a suo dire, all'annullamento, in autotutela, dell'atto impositivo originario avrebbe dovuto seguire la rinotifica del relativo p.v.c., prima di procedere all'emissione del nuovo atto, sostitutivo del primo.

La questione cruciale, oggetto dell'ordinanza n. 18597 e della sentenza n. 14243 è rappresentata dall'impugnabilità, o meno, del diniego (espresso o tacito) all'istanza di annullamento in autotutela di un atto impositivo, divenuto oramai definitivo perché non opposto nei termini.
Ne rappresentano dei corollari (che sottintendono una risposta affermativa alla prima domanda) la questione dei limiti di impugnabilità del diniego, da un lato e quella dell'impugnabilità di un diniego parziale, dall'altro.
La questione oggetto della sentenza n. 14219, infine, è rappresentata dalla necessità, o meno, da parte dell'ufficio finanziario che abbia annullato in autotutela un proprio atto impositivo sostituendolo con uno nuovo, di passare per la rinotifica del relativo processo verbale di constatazione.

Il contrasto tra l'ordinanza di settembre e le sentenze di luglio in merito all'impugnabilità del diniego di autotutela rispecchia fedelmente l'orientamento altalenante che la Corte, anche a Sezioni Unite, ha manifestato nel tempo.
L'ordinanza n. 18597 (Relatrice Crucitti) si è, infatti, pronunciata in senso contrario, richiamando i precedenti a Sezioni Unite del 2009 (nn. 2870, 3698 e 16097) i quali hanno privilegiato il principio in base al quale “il concreto ed effettivo esercizio, da parte dell'Amministrazione, del potere di annullamento d'ufficio e/o di revoca dell'atto contestato non costituisce un mezzo di tutela del contribuente sostitutivo dei rimedi giurisdizionali che non siano stati esperiti”; salvo poi mitigarne la rigidità, ma solo nella ipotesi – invero remota - che “il contribuente che richiede all'Amministrazione finanziaria di ritirare, in via di autotutela, un avviso di accertamento divenuto definitivo, non può limitarsi ad eccepire eventuali vizi dell'atto medesimo, la cui deduzione è definitivamente preclusa, ma deve prospettare l'esistenza di un interesse di rilevanza generale dell'Amministrazione alla rimozione dell'atto”.

Di diverso avviso le sentenze nn. 14243 e 14219 di luglio (Relatore Chindemi), le quali, invece, hanno sposato l'orientamento favorevole all'impugnabilità del diniego già espresso dalle Sezioni Unite del 2007 (n. 7388).

Nella prima, la Corte ha stabilito che “l'esercizio del potere di autotutela in materia tributaria attraverso l'annullamento parziale di un avviso impositivo, non preclude al contribuente, ancorchè l'originario provvedimento fosse già definitivo, la possibilità di impugnare, nei termini di legge, il provvedimento emesso in autotutela, privandosi altrimenti il contribuente della possibilità di difesa relativamente a tale atto, ancorchè riduttivo della originaria pretesa”.

Né può ritenersi ostativo, in tal senso, il fatto che il diniego di autotutela non sia, espressamente, compreso nell'elenco degli atti impugnabili davanti alle Commissioni Tributarie: i giudici, infatti, ricordando, a riguardo, l'orientamento di legittimità – questo sì – consolidato, hanno ribadito che “l'elencazione degli atti impugnabili davanti al giudice tributario di cui all'art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, non esclude, inoltre l'impugnabilità di atti non compresi in tale novero ma contenenti la manifestazione di una compiuta e definita pretesa tributaria, come nel caso di provvedimento in autotutela” (significativa appare l'apertura generalizzata all'impugnabilità del c.d. “avviso bonario”, da ultimo ribadita con ordinanza 28 luglio 2015, n. 15957; per contro, si è, tutt'ora, in attesa di conoscere il verdetto delle Sezioni Unite sull'annosa questione rappresentata dall'impugnabilità dell'estratto di ruolo).

Nella seconda sentenza, i giudici hanno confermato la medesima apertura, tuttavia pronunciandosi rispetto al vincolo, dichiarandolo non sussistente, rappresentato dalla necessità che l'ufficio che si avvalga dell'autotutela sostitutiva debba, o meno, procedere alla preventiva rinotifica del processo verbale di constatazione.

La questione dell'impugnabilità del diniego di autotutela rappresenta, senza dubbio, uno dei fronti maggiormente aperti nel panorama giurisprudenziale più recente della Corte di Cassazione, nonostante i numerosi interventi a Sezioni Unite degli ultimi anni; i quali, forse proprio perché essi stessi contrastanti, hanno contribuito a rendere particolarmente incerta la materia.
L'ordinanza di settembre – ultima in ordine di tempo - si allinea, infatti, alle Sezioni Unite del 2009 e, pertanto, nega fermamente ogni ipotetica apertura alla sindacabilità, in giudizio, del diniego di autotutela, dichiarandosi tout court contraria alla subordinazione della discrezionalità insita nell'esercizio del potere della Pubblica Amministrazione al diritto del contribuente di difendersi da una pretesa, comunque, illegittima.

Più condivisibili, invece, appaiono le due sentenze di luglio, che si inseriscono, a pieno titolo, nel solco tracciato dalle Sezioni Unite del 2007 favorevoli all'impugnabilità del diniego rafforzandone, addirittura, la portata, in quanto hanno evidenziato che quella del ricorso contro il rifiuto dell'autotutela rappresenta l'unica (e ultima) sede per contestare la debenza del tributo e per questo sottolineandone, per certi versi, la necessità.
Va ricordato, a riguardo, che quella dei limiti posti alla sindacabilità, da parte del giudice tributario, dell'esercizio del potere di autotutela dell'Amministrazione finanziaria, rispetto agli atti ritenuti illegittimi ovvero infondati, costituisce una delle questioni più rilevanti e, al contempo, delicate del rapporto d'imposta, una volta che la pretesa fiscale si sia resa definitiva; dovendosi, naturalmente, distinguere l'ipotesi del passaggio in giudicato della sentenza favorevole alle ragioni dell'erario, che sicuramente non è suscettibile di autotutela alcuna da parte del fisco, da quella della definitività dell'atto impositivo perché non opposto nei termini, che, invece, non ne impedirebbe la rimozione, pur nei limiti e alle condizioni delineati dalla giurisprudenza favorevole all'impugnabilità.

L'ordinanza numero 18597 nega, come detto, ogni spiraglio all'impugnabilità del diniego: più precisamente, la stessa, nel richiamare alcuni precedenti della Corte, ne ammette la proponibilità nello stretto perimetro rappresentato dall'eventuale esistenza di un interesse di rilevanza generale che dovrebbe indurre l'Amministrazione finanziaria a rimuovere l'atto.
La sentenza numero 14243 si colloca, invece, nella direzione opposta, ammettendo il pieno esercizio del diritto di difesa avverso il diniego di autotutela, potendo il contribuente “invocare una tutela giurisdizionale – ormai, allo stato, esclusiva del giudice tributario – comunque di controllo della legittimità sostanziale della pretesa impositiva e/o dei connessi accessori vantati dall'ente pubblico”; espressione, questa, particolarmente ampia con cui la Corte ha voluto, evidentemente, rafforzare la sindacabilità nel merito del provvedimento di autotutela e che richiama alla mente il passaggio, cruciale, della pronuncia n. 7388 del 2007, con cui le Sezioni Unite avevano stabilito che “ove l'atto di rifiuto dell'annullamento d'ufficio contenga una conferma della fondatezza della pretesa tributaria, e tale fondatezza sia esclusa dal giudice, l'Amministrazione finanziaria dovrà adeguarsi a tale pronuncia”.

Va, tuttavia, chiarito che la possibilità di contestare la pretesa nel merito costituisce un'ipotesi eccezionale, dal momento che l'interesse del contribuente a ottenerne la rimozione non può, di certo, prevalere rispetto alla certezza di rapporti giuridici che derivino, come nella specie, dalla definitività di atti impositivi non opposti nei termini; per questo motivo, la possibilità di contestare nel merito la pretesa, divenuta definitiva, non può che essere limitata alla sola (ed, invero, remota) eventualità in cui il provvedimento di diniego abbia confermato la fondatezza dell'imposizione basandosi su ragioni diverse da quelle addotte con l'atto impositivo originario, dovendosi, naturalmente, escludere una riapertura incondizionata dei termini di impugnazione cui, diversamente, si finirebbe con il pervenire.
Ma, come si accennava poc'anzi, il passaggio più innovativo e, per certi versi, dirompente della pronuncia n. 14243 di luglio, che la pone in una posizione di primo piano tra quelle favorevoli alla tesi dell'impugnabilità del diniego di autotutela, appare – senza dubbio – il monito con cui i giudici della Cassazione hanno ricordato che l'unica e ultima sede in cui è possibile contestare la fondatezza della (rinnovata) pretesa del fisco è proprio il ricorso avverso il diniego di autotutela, atteso che a questo non fa seguito alcun altro atto impositivo (“…tutela che, altrimenti, non potrebbe mai più invocare in quanto non consegue alcun ulteriore atto impositivo a seguito del provvedimento di autotutela…”); il diniego di autotutela, in tal modo, assurge, condivisibilmente, al rango di atto impositivo vero e proprio, recando una pretesa tributaria compiuta e definita, in grado di incidere sul rapporto tributario.

Non da ultimo, con la sentenza numero 14219 la Corte, nella medesima ottica di apertura verso l'utilizzo dello strumento, ha, come si è visto, escluso che la riemissione di un avviso di accertamento, sostitutivo del precedente annullato in autotutela, debba passare per la rinotifica del relativo p.v.c; la sentenza sembra cogliere nel segno nella misura in cui i giudici di legittimità hanno riaffermato la natura esclusivamente amministrativa dell'istituto, che resta, infatti, circoscritto alla fase accertativa vera e propria involgendo il solo atto impositivo in cui essa culmina, senza che questo interessi minimamente la fase istruttoria che l'ha preceduta (diversa nella natura, nella finalità e nei contenuti), la quale si sostanzia nell'emissione del p.v.c. (che, per questo, non dev'essere riemesso). Non altrettanto sembra potersi affermare in relazione ai vincoli, apparentemente posti nella parte finale della sentenza, rappresentati dal mancato decorso dei termini decadenziali e dall'assenza di un giudicato di merito sull'atto annullato, ai quali la Corte sembra subordinare la conclusione cui è pervenuta ma che, in realtà, non la intaccano, involgendo profili di legittimità dell'accertamento che hanno vita autonoma rispetto alla fase istruttoria, che ne ha preceduto l'emissione.