Accertamento con adesione

L'accertamento con adesione, disciplinato dal D.Lgs. n. 218/97, è uno degli strumenti deflattivi del contenzioso tributario che consente al contribuente di definire l'accertamento fiscale prima dell'instaurazione del giudizio di primo grado, potendo fruire della riduzione della sanzione ad 1/3 del minimo edittale.

L'istituto può essere utilizzato da qualunque contribuente (anche sostituti d'imposta) con riferimento ad ogni tipologia di reddito ed ha effetto anche per l'IVA, le altre imposte indirette, l'Irap e le imposte sostitutive dei redditi. La procedura è ammessa anche per i tributi locali solo se espressamente prevista dal regolamento.

A seguito della presentazione dell'istanza di accertamento con adesione, il termine di 60 giorni per la proposizione del ricorso è sospeso di 90 giorni, ma nell'ipotesi in cui il contribuente rinunci espressamente all'adesione viene meno la suddetta sospensione.

Con il perfezionamento dell'accordo, l'avviso di accertamento emesso dall'ente impositore viene meno, in quanto assorbito dall'atto di adesione sottoscritto dalle parti.

Stando a quanto previsto dal combinato disposto dagli articoli 2 e 5 del D.Lgs. n. 218 del 1997, il “concordato” si perfeziona con il pagamento delle maggiori imposte dovute e produce gli effetti indicati nella tabella sotto riportata

Il contraddittorio rappresenta l'elemento fondamentale tramite il quale l'Amministrazione finanziaria ed il contribuente giungono ad un accordo. In questa sede il contribuente esporrà la documentazione e i fatti ritenuti idonei a contestare le pretese dell'Ufficio.

Come stabilito dall'articolo 10 della Legge n. 383/2001 e dalla Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate del 9 febbraio 2011 n. 13/E il contribuente può intervenire direttamente od a mezzo di un rappresentante munito di procura speciale esente da bollo. La procedura avviene in maniera differente a seconda che:

• venga proposta dall'Ufficio;
• venga richiesta dal contribuente.

Nel primo caso, stando al combinato disposto degli articoli 4 e 5 del D.Lgs. n. 218/1997, l'Ufficio competente invia un invito a comparire per il contraddittorio il cui svolgimento deve essere documentato da apposito verbale e si può concludere con:

• archiviazione per non luogo a procedere;
• atto di adesione, qualora il contribuente intenda definire la propria posizione;
• atto di accertamento, nel caso in cui il contribuente non accetti di aderire, o se pur accettando non perfeziona l'adesione.

Occorre specificare che il comma 3-bis, art. 5, D.Lgs. 218/1997 (introdotto dal D.L. 34/2019) introduce una proroga dei termini di notifica dell'atto di accertamento a partire dagli avvisi emessi dal 1° luglio 2020. In particolare, qualora tra la data di comparizione e quella di decadenza dell'amministrazione dal potere di notificazione dell'atto impositivo intercorrano meno di 90 giorni, il termine di decadenza per la notificazione dell'atto impositivo è automaticamente prorogato di 120 giorni.

Passando alla seconda ipotesi, il contribuente può presentare un'istanza di adesione, ai sensi dell'art. 6 del D.lgs. 218/1997, esclusivamente nei seguenti casi:

• sono stati effettuati nei suoi confronti accessi, ispezioni o verifiche;
• ha ricevuto un avviso di accertamento, non preceduto da un invito a comparire ex art. 5 D.Lgs. 218/1997.

L'istanza è redatta in carta semplice e può essere consegnata direttamente o a mezzo posta tramite raccomandata (in plico senza busta).

Nel primo caso esaminato il contribuente, prima che gli venga recapitato l'avviso di accertamento, può formulare l'istanza all'Ufficio procedente. Quest'ultimo non è obbligato a convocare il contribuente, ma lo diviene qualora quest'ultimo ripresenti l'istanza dopo aver ricevuto l'avviso di accertamento.

Il contraddittorio preventivo sarà obbligatorio dagli avvisi emessi a decorrere dal 1° luglio 2020, in quanto l'art. 5-ter, D.Lgs. 218/1997 (introdotto dal D.L. 34/2019) impone agli Uffici l'obbligo di invito al contraddittorio prima dell'emissione dell'atto impositivo. Tuttavia, sono esclusi dalla precedente disciplina:

- gli avvisi di accertamento parziale ex art. 41-bis DPR 600/1973;

- gli avvisi di rettifica parziale ex art. 54, co. 3-4, DPR 633/1972;

- tutti i casi di particolare urgenza, specificamente motivata, o nelle ipotesi di fondato pericolo per la riscossione.

Sembrerebbero escluse anche le imposte d'atto, in quanto non previsto dall'art. 11 D.Lgs. 218/1997.

Nell'ipotesi di mancata adesione, l'avviso di accertamento deve essere specificamente motivato in relazione ai chiarimenti forniti e ai documenti prodotti dal contribuente nel corso del contraddittorio.

L'eventuale omissione dell'invito a comparire non comporta automaticamente l'invalidità dell'avviso di accertamento, in quanto è necessario che, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato.

Anche in questo caso la procedura si può concludere con:

• Archiviazione per non luogo a procedere;
• Atto di adesione, qualora il contribuente intenda definire la propria posizione;
• Atto di accertamento, nel caso in cui il contribuente non accetti di aderire, o se pur accettando, non perfeziona l'adesione.

Nel caso in cui il contribuente abbia ricevuto un avviso di accertamento non preceduto da un invito a comparire, deve formulare la proposta prima dell'impugnazione dell'atto (60 giorni) di fronte alla CTP.

In questa ipotesi la procedura si può concludere con:

• Annullamento dell'atto;
• Atto di adesione, qualora il contribuente intenda definire la propria posizione;
• Pagamento delle somme risultanti dall'avviso di accertamento o proposizione del ricorso di primo grado nel caso in cui il contribuente non accetti di aderire.

L'Ufficio, ricevuta l'istanza, deve formulare entro i 15 giorni successivi, l'invito a comparire.

Da evidenziare che l'eventuale successiva impugnazione dell'atto comporta la rinuncia al concordato.

Per quanto concerne l'effetto della proposta di accertamento con adesione sui termini nel caso in cui quest'ultimo venga richiesto dal contribuente in maniera tempestiva a seguito del ricevimento di un avviso di accertamento o rettifica è prevista una sospensione dei termini relativi a:

• L'impugnazione dell'atto di fronte alla CTP;
• L'effettuazione dei pagamenti relativi all'IVA.

La sospensione dura 90 giorni dalla data di presentazione o spedizione dell'istanza di concordato. Con l'ordinanza n. 21148/2018, la Suprema Corte ha però precisato che nell'ipotesi in cui il contribuente rinunci espressamente alla proposta di adesione, il periodo di sospensione viene interrotto. Più precisamente, i giudici ermellini hanno chiarito che non si attende il decorso dei 90 giorni quando è evidente la volontà del contribuente di non concludere l'accordo con il Fisco; ciò si verifica quando lo stesso procede alla proposizione del ricorso o rinunci formalmente e irrevocabilmente alla procedura di adesione (la mancata partecipazione al contradditorio non interrompe la sospensione - Cass., ordinanza n. 27274/2019). Tuttavia, si fa presente una precedente sentenza della Corte di Cassazione (15170/2006), nella quale i giudici avevano concluso diversamente chiarendo che qualora l'esito dell'istanza sia negativo prima della scadenza dei novanta giorni non viene ridotto il termine di sospensione come ribadito dalla Cassazione con la sentenza 15170 del 30 giugno 2006. La sospensione non dovrebbe venir meno, invece, se le parti non formalizzino l'accordo prima della scadenza dei 90 giorni.

Nell'ipotesi in cui, invece, si intenda concludere la procedura, il termine per impugnare l'atto diventa di 150 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento, fermo restando il periodo di sospensione feriale dei termini. Sul punto è intervenuto il DL 193/2016 (art. 7-quater, co. 18), il quale ha finalmente chiarito che i termini di sospensione previsti in caso di accertamento con adesione sono cumulabili con il periodo di sospensione feriale dell'attività giurisdizionale.

Dal combinato disposto dagli articoli 7, 8 e 9 del D.Lgs. n. 218/1997 nonché dall'orientamento Giurisprudenziale della Cassazione con la sentenza n. 26681 del 18 dicembre 2009 se l'Amministrazione finanziaria ed il contribuente si accordano sui valori dell'accertamento con adesione, lo stesso si perfeziona quando:

1. È stata effettuata la redazione e la sottoscrizione, a cura delle parti, di un apposito atto contenente le motivazioni che hanno portato al concordato, la liquidazione delle maggiori imposte, sanzioni ed altre somme dovute;
2. Avviene il pagamento, da parte del contribuente delle somme liquidate con l'atto di adesione entro 20 giorni dalla redazione dello stesso o della prima rata

Il contribuente, entro 10 giorni dal pagamento, deve esibire la quietanza del pagamento integrale ovvero della prima rata e ritira copia dell'atto di accertamento con adesione.

Le modalità di versamento sono dettate dall'art. 8 del D.Lgs. 218/97 (modificato dal D.Lgs. 159/2015), il quale dispone quanto segue:

• il versamento delle somme dovute per effetto dell'accertamento con adesione deve essere eseguito entro venti giorni dalla redazione dell'atto stesso;
• tali somme possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di sedici rate trimestrali se le somme dovute superano i 50.000 euro; in questo caso l'importo della prima rata deve essere versato entro di 20 giorni, mentre il pagamento delle restanti rate deve avvenire entro l'ultimo giorno di ciascun trimestre (ovviamente sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi, che vanno calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata);
• il contribuente deve far pervenire all'Ufficio (che rilascia al contribuente copia dell'atto di accertamento con adesione) la quietanza dell'avvenuto pagamento entro dieci giorni dal versamento dell'intero importo (o di quello della prima rata);
• il pagamento delle somme dovute si esegue mediante versamento unitario;
• in caso di inadempimento nei pagamenti rateali, il mancato pagamento della prima rata entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della comunicazione, ovvero di una delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l'iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena. È, tuttavia, applicabile la disciplina per i lievi inadempimenti a seguito del richiamo operato dal citato art. 8 del D.Lgs. 218/97 all'art. 15- ter DPR 602/73.

Come stabilito dall'articolo 16 del D.Lgs. n. 218/1997 una volta che l'accertamento con adesione è stato perfezionato è obbligatorio conservare la copia delle dichiarazioni dei redditi ed IVA per i contribuenti:

• obbligati alla tenuta delle scritture contabili;
• soci ed associati di società di persone ed assimilate.

La Legge di Stabilità 2015 ha elimintato diversi istituti contenuti nel D.Lgs. 218/97, quali:

• l'adesione agli inviti al contradditorio ex art. 5, ai fini delle imposte dirette e dell'IVA (abrogando i commi da 1-bis a 1-quinquies);
• l'adesione all'invito a comparire ex art. 11-bis, ai fini delle imposte indirette diverse dall'IVA (imposta di registro, sulle successioni, sulle donazioni ecc.. - abrogando il comma 1-bis);
• l'adesione ai processi verbali di constatazione ex art. 5-bis, integralmente abrogato.

L'eliminazione di tali istituti non è stata immediata, in quanto per gli inviti al contradditorio e per i processi verbali di constatazione, notificati entro il 31 dicembre 2015, si applicano comunque le vecchie norme. A partire dal 2016, tali istituti non sono più utilizzabili.

Con le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 158/2015 è stata introdotta un'apposta disciplina per lo scomputo delle perdite in sede di accertamento e, quindi, anche in riferimento ai procedimenti di accertamento con adesione.

In particolare, per le perdite formatesi nel periodo oggetto di accertamento, lo scomputo è automatico, cioè saranno direttamente ed autonomamente gli Uffici dell'Amministrazione finanziaria a computare tali perdite; mentre per le perdite pregresse sarà onere del contribuente quello di richiederne lo scomputo tramite il modello IPEA.

Come chiarito dalla Circolare n. 15/E/2017, il contribuente può presentare il modello solo nell'ipotesi in cui dalla rettifica risulti un maggior reddito, cioè quando residuino maggiori imponibili.

Relativamente al procedimento di accertamento con adesione, l'istanza per lo scomputo delle perdite pregresse può essere presentata sia a seguito della notifica di un avviso di accertamento che successivamente. Inoltre, la trasmissione del modello IPEA può precedere l'istanza di adesione oppure può avvenire dopo la presentazione della domanda. A seconda di quando avviene la presentazione del modello, variano i termini per l'impugnazione dell'atto.

Se il procedimento di adesione avviene a seguito della notifica dell'avviso di accertamento occorre distinguere tra:

1. modello IPEA presentato prima dell'istanza di adesione, e
2. istanza di adesione presentata prima del modello IPEA.

Nel primo caso, il modello IPEA deve essere presentato entro il termine per la proposizione del riscorso e, quindi, entro 60 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento. Con la presentazione dell'istanza di scomputo delle perdite pregresse, il termine per l'impugnazione dell'avviso è sospeso per un ulteriore termine di 60 giorni. Se entro questo termine (quindi entro 120 giorni dalla notifica dell'avviso), il contribuente presenta un'istanza di accertamento con adesione, l'impugnazione dell'atto si sospende per ulteriori 90 giorni.

Nella seconda ipotesi, il contribuente entro 60 giorni dalla notifica dell'avviso di accertamento presenta l'istanza di accertamento con adesione, la quale sospende il termine per l'impugnazione per un periodo di 90 giorni. Entro tale ultimo termine (quindi entro 150 giorni dalla notifica dell'avviso), il contribuente può presentare il modello IPEA, che sospende di ulteriori 60 giorni l'impugnazione dell'atto.

Comunque, in entrambe le ipotesi, gli Uffici, una volta verificato l'utilizzabilità delle perdite, predispone l'atto di accertamento con adesione. A differenza di quanto avviene nel caso di modello presentato a seguito di un avviso di accertamento (senza procedere all'adesione ex D.lgs. n. 218/1997), l'Agenzia non ha un termine prestabilito – di 60 giorni – entro cui comunicare il ricalcolo degli imponibili, in quanto dovrebbe avvenire entro il termine naturale per il procedimento di adesione.

Nel caso in cui l'accertamento con adesione non dovesse perfezionarsi, l'avviso originariamente notificato conserva la sua efficacia, ma l'Ufficio è tenuto comunque a ricalcolare le nuove imposte dovute, in base al risultato della presentazione del modello IPEA.

L'accertamento con adesione può configurarsi anche prima dell'emissione dell'avviso di accertamento e, in questi casi, il contribuente deve presentare il modello IPEA durante lo svolgimento del contradditorio. L'Ufficio verifica la disponibilità delle perdite e predispone il conseguente atto di accertamento con adesione. Nel caso in cui la procedura non dovesse perfezionarsi, l'Agenzia emette l'avviso di accertamento, tenendo conto delle risultanze della presentazione del modello IPEA.

Normativi

• DL 34/2019 conv. in L. 58/2019
• Agenzia delle Entrate, Provvedimento 9 novembre 2018, prot. n. 298724/2018
• D.L. 23 ottobre 2018, n. 119 (Decreto fiscale)
• D.L. 22 ottobre 2016, n. 193 conv. con mod. dalla Legge 1° dicembre 2016, n. 225
• Legge 18 ottobre 2001, n. 383
• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

Giurisprudenza

• Corte di Cassazione, ordinanza 24 agosto 2018, n. 21148
• Cass. civ., sez. trib., 18 aprile 2018, n. 9485
• Cass. civ., sez. trib., 18 dicembre 2009, n. 26681
• Corte Cost. 21 gennaio 2000, n. 8

Prassi

• Agenzia delle Entrate, Circolare 28 aprile 2017, n. 15/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 2 agosto 2012, n. 31/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 21 giugno 2011 n. 28/E
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 9 febbraio 2011, n. 13/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 28 giugno 2001, n. 65/E