Viaggi e trasferte

Le spese che i dipendenti di un'impresa sostengono per lo svolgimento dell'attività lavorativa e rimborsate dal datore di lavoro sono deducibili dal reddito d'impresa secondo specifiche modalità, distinguendo innanzitutto i rimborsi analitici da quelli forfettari.

Relativamente ai rimborsi analitici, le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore a 180,76 € (elevato a 258,23 € per le trasferte all'estero).

Inoltre, se il dipendente è stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero noleggiato, la spesa deducibile è limitata, rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel. Per i rimborsi forfettari non sono invece previsti limiti massimi di deducibilità in capo all'impresa. Le disposizioni in oggetto si applicano anche ai collaboratori coordinati e continuativi, ai tirocinanti e agli amministratori senza partita IVA, e non solo quindi ai lavoratori dipendenti.

La trasferta è definibile come spostamento temporaneo del lavoratore o del collaboratore in una sede di lavoro diversa da quella in cui viene svolta abitualmente l'attività lavorativa. Il viaggio è in questa accezione considerabile come elemento fondamentale della trasferta. La trasferta deve rispettare requisiti spazio-temporali; infatti, per essere considerata tale, deve avere durata limitata altrimenti si parlerebbe di trasferimento del lavoratore ad un'altra unità produttiva.

In evidenza: Trasferta e trasferimento

La trasferta, al contrario del trasferimento, è caratterizzata dalla temporaneità dello svolgimento del servizio fuori dalla normale sede di lavoro. È, dunque, necessario che vi sia una sede fissa di lavoro cui il dipendente debba tornare al termine della trasferta e che il mutamento del luogo di lavoro sia temporaneo a prescindere della frequenza con la quale il dipendente si sposta. Con la sentenza n. 24658/2008 la Suprema Corte, nel distinguere tra trasferimento e trasferta, precisa che presupposto del trasferimento del lavoratore è la sussistenza di comprovate ragioni tecniche, organizzative e produttive di natura tendenzialmente definitiva. Infatti, in caso di trasferimento del lavoratore da una unità produttiva all'altra si realizza un mutamento definitivo e non temporaneo del luogo di lavoro, in ciò differenziandosi dall'istituto della trasferta, che resta caratterizzato dalla temporaneità dell'assegnazione del lavoratore medesimo ad una sede diversa da quella abituale; ne consegue che, ove la nuova assegnazione di sede del lavoratore sia giustificata da esigenze non transitorie, la modifica del luogo di lavoro costituisce trasferimento, rilevante ai sensi dell'art. 2103 c.c.

Il luogo in cui il lavoratore è chiamato ad espletare la propria prestazione lavorativa è il secondo elemento cardine per definire il concetto di trasferta in luogo di trasfertista (Corte di Cassazione sentenza n. 12513 del 1991, C.M. 15 dicembre 1973, n. 1/RT e C.M. 20 novembre 1974, n. 13/RT).

In evidenza: Trasferta e trasferista

Il Ministero del Lavoro con Nota n. 25/I/8287 del 20.06.2008 suddivide le trasferte in occasionali ossia temporanee e non ripetitive, da quelle strutturali in cui i lavoratori sono tenuti per contratto allo svolgimento della prestazione lavorativa in luoghi sempre variabili e diversi. La nota prevede inoltre che l'indicazione di una precisa sede di lavoro sia un elemento incompatibile con la qualifica di "trasfertista". La Circolare Ministeriale n. 326/E del 1997 dell'Amministrazione Finanziaria chiarisce che sono considerati trasfertisti i lavoratori/collaboratori che al contempo: nel contratto, o nella lettera di assunzione non prevedono l'indicazione della sede di lavoro ossia il luogo di svolgimento dell'attività lavorativa; svolgono un'attività lavorativa che richiede la continua mobilità del dipendente; percepiscono, in ragione di tale mobilità, una indennità o maggiorazione retributiva fissa non strettamente legata alla trasferta in quanto è impossibile definire i giorni effettivi in cui il dipendente è in trasferta.

L'espletazione di viaggi e trasferte comporta il pagamento di indennità in favore del soggetto che effettivamente le sostiene. Tali indennità sono state in passato oggetto di molti dibattiti e sentenze contrastanti, soprattutto in merito alla corretta identificazione della natura della stessa.

Su tutte, la sentenza della Corte di Cassazione del 1991 n. 10249 e quella della stessa Corte del 2007 n. 4346 le quali recitano, la prima, che tale indennità rappresenta un risarcimento del maggior disagio derivante dalla trasferta, la seconda si enfatizza il carattere retributivo di tale indennità contrastando le sentenze precedenti ed il dettato di molti Contratti Collettivi Nazionali del Lavoro.

La questione non è solo meramente accademica ma ha riflessi di natura anche pratico-fiscale, in quanto, determinare l'indennità di trasferta con la sola caratteristica retributiva ne comporterebbe la tassabilità ai fini fiscali in capo al dipendente/collaboratore, caratterizzarla invece come elemento indennitario determinerebbe l'esenzione in capo allo stesso soggetto.

Sebbene sia chiaro come entrambe le caratteristiche siano presenti in tale concetto è altrettanto non di semplice risoluzione capire il limite fra carattere indennitario e quello retributivo e come/quando isolarle. La sentenza della Corte di Cassazione numero 12178 del 2008 fuga ogni dubbio affermando che è il Legislatore stesso, attraverso l'art. 51 del T.U.I.R., ad aver introdotto una minuziosa disciplina della materia, stabilendo diverse soglie di intassabilità.
In altre parole qualora le indennità erogate siano al di sotto dei limiti ex comma 5 dell'art. 51 del T.U.I.R. risulteranno qualificabili come indennizzi, quindi non tassabili, in caso contrario, saranno considerate elemento retributivo e tassate in capo al dipendente.

A sostegno di tale affermazione l'Agenzia delle Entrate ha recentemente precisato (Risoluzione n. 92/E del 30 ottobre 2015), in risposta ad un interpello, che quando si percepiscono rimborsi chilometrici, chi sceglie la strada più lunga perde l'esenzione sul surplus.

In altri termini il lavoratore dipendente che parte da casa per raggiungere il luogo di missione, percorrendo, così, più chilometri rispetto a quelli che dividono tale luogo dalla sede di lavoro, dovrà pagare le imposte sulla differenza poiché la parte di rimborso chilometrico che copre il percorso in più non gode dell'esenzione ex comma 5, art. 51 T.U.I.R., ed è considerata reddito imponibile ai sensi del precedente comma 1.

DISTANZA PERCORSA PER RAGGIUNGERE LA LOCALITÀ DI MISSIONE DALLA PROPRIA RESIDENZA RISPETTO A QUELLA CALCOLATA DALLA SEDE DI SERVIZIO
Inferiore	l'intero rimborso chilometrico è da considerare non imponibile ai sensi dell'art. 51, co. 5, secondo periodo, del T.U.I.R.
Superiore	la differenza è da considerarsi reddito imponibile ai sensi dell'art. 51, co. 1, del T.U.I.R.

In evidenza: Altri casi

Non rientrano mai tra le indennità di trasferta gli indennizzi relativi al normale percorso casa-lavoro in qualunque modo determinati e sono sempre tassabili (Risoluzione ministeriale 23 marzo 1999, n. 54/E); il servizio di trasporto collettivo organizzato dal datore di lavoro per i dipendenti, invece, è sempre escluso da tassazione e contribuzione in forza delle disposizioni del Decreto Legislativo n. 446 del 1997.

In evidenza: Compensi in natura lavoratore autonomo

Stando alle disposizioni di cui all'art. 7-quater, comma 5 del Decreto Legge 22 ottobre 2016, n. 193 (conv. dalla L. 1 dicembre 2016, n. 225) a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31.12.2017, oltre alle spese per prestazioni alberghiere e somministrazioni di alimenti e bevande, anche le spese per prestazioni di viaggio e trasporto non costituiscono compensi in natura per il lavoratore autonomo.

In alcune circostanze i dipendenti dell'impresa, così come i collaboratori e gli amministratori, possono sostenere delle spese per lo svolgimento dell'attività di lavoro; può pertanto accadere che:

• il datore di lavoro provveda a rimborsare le spese analiticamente sostenute;
• ristori il dipendente delle spese sostenute con un rimborso forfettario.

Dal punto di vista fiscale i rimborsi corrisposti si possono reputare deducibili solo qualora le spese effettivamente sostenute dal dipendente siano inerenti l'attività lavorativa richiesta, e solo nel caso in cui vi sia un incarico di trasferta nel quale siano espressamente dettagliati i luoghi e i tempi di svolgimento dell'attività.
Nel caso in cui siano rispettati i precedenti requisiti e la trasferta sia concretamente effettuata con reale sostenimento delle spese, il dipendente dovrà presentare richiesta di rimborso spese, allegando alla stessa la documentazione giustificativa.

Deducibilità spese trasferta (Se sono effettivamente rispettate le condizioni richieste il dipendente deve presentare richiesta di rimborso spese allegando alla stessa i documenti giustificativi)	Vi è stata una trasferta e le spese sono state effettivamente sostenute
Le spese sono inerenti l'attività lavorativa richiesta
È presente un incarico di trasferta nel quale siano espressamente dettagliati i luoghi e i tempi di svolgimento dell'attività

In evidenza: casi di applicabilità
Le disposizioni in tabella non si applicano soltanto ai lavoratori dipendenti, ma anche ai collaboratori coordinati e continuativi, ai tirocinanti e agli amministratori senza partita IVA.

Rimborsi analitici

L'art. 95 comma 3 TUIR disciplina la deducibilità dal reddito d'impresa del rimborso analitico (o a piè di lista), stabilendo che “Le spese di vitto e alloggio sostenute per le trasferte effettuate fuori dal territorio comunale dai lavoratori dipendenti e dai titolari di rapporti di collaborazione coordinata e continuativa sono ammesse in deduzione per un ammontare giornaliero non superiore ad euro 180,76; il predetto limite è elevato ad euro 258,23 per le trasferte all'estero. Se il dipendente o il titolare dei predetti rapporti sia stato autorizzato ad utilizzare un autoveicolo di sua proprietà ovvero noleggiato al fine di essere utilizzato per una specifica trasferta, la spesa deducibile è limitata, rispettivamente, al costo di percorrenza o alle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali, ovvero 20 se con motore diesel”.

In linea si massima, le spese di vitto e alloggio sono deducibili:

• nel limite del 75% dell'importo complessivo nel caso in cui la trasferta sia all'interno del territorio comunale;
• nel limite di 180,76 € giornalieri se la trasferta è effettuata fuori dal territorio comunale;
• nel limite di 258,23 € giornalieri se la trasferta è all'estero.

In generale, le spese sostenute per il viaggio sono deducibili (es. biglietti aerei e del treno), ma nel caso in cui il dipendente utilizzi per la trasferta un suo veicolo, o un veicolo noleggiato, il costo di percorrenza relativo ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali o a 20 se diesel, così come stabilito dalle tabelle ACI, potrà essere dedotto dal reddito d'impresa.

Tipologia di spesa sostenuta	Deducibilità
vitto e alloggio	180,76 € giornaliere (trasferta in Italia)
258,23 € giornaliere (trasferta all'estero)
spese viaggio (auto propria)	secondo le tariffe ACI per autoveicoli fino a 17 cv fiscali (o 20 cv fiscali se diesel)
spese viaggio (autonoleggio)	secondo le tariffe ACI per autoveicoli fino a 17 cv fiscali (o 20 cv fiscali se diesel)
altre spese e anticipazioni documentate a "piè di lista"	senza limiti

Per ottenere il rimborso, quindi, il lavoratore dovrà presentare apposita nota spese, allegando alla stessa tutti i documenti giustificativi, come fatture, scontrini, ricevute, biglietti aerei, di taxi, di treno.
Per poter richiedere il rimborso chilometrico sarà altresì necessario che il dipendente/collaboratore indichi in un apposito prospetto la percorrenza, il tipo di automezzo usato ed il costo chilometrico ricostruito secondo il tipo di autovettura.

In evidenza: casi di applicabilità

Come noto, ai sensi del D.P.R. 696/1996, è ammessa la deducibilità delle spesesoltanto qualora le stesse siano comprovate da: scontrino fiscale c.d. “parlante” contenente la specificazione degli elementi relativi alla natura, qualità e quantità dell'operazione, nonché l'indicazione del codice fiscale dell'acquirente o committente; ricevuta fiscale integrata a cura del soggetto emittente con i dati identificativi del cliente. Tuttavia, se il dipendente allega alla nota spese semplici scontrini, in considerazione del fatto che la nota spese può essere considerata, di per sé, un documento sufficiente per poter consentire la deducibilità dei costi, si ritiene che le spese siano rilevanti ai fini reddituali anche nel caso in cui non rispettino i requisiti appena richiamati.

Rimborsi forfettari

A differenza dei rimborsi analitici prima analizzati, nel caso dei rimborsi forfettari non è previsto in capo all'azienda alcun limite massimo di deducibilità.
Nel caso di rimborsi forfettari (indennità di trasferta) il dipendente non è quindi tenuto a comprovare la spesa sostenuta, pertanto non dovrà produrre né fatture né note spese o altri documenti giustificativi.

In evidenza: focus sull'IRAP

Ai fini Irap i rimborsi analitici sono deducibili, in quanto costituiscono spese funzionali all'attività d'impresa. Al contrario, i rimborsi forfettari, in quanto componenti della retribuzione lorda, sono invece indeducibili (Circolare 27/E/09).

Con riferimento ai redditi di lavoro dipendente i rimborsi spese rilevano secondo le modalità riportate nella tabella che segue.

L'articolo 51, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986 recita che “Le indennità percepite per le trasferte o le missioni fuori del territorio comunale concorrono a formare il reddito per la parte eccedente lire 90.000 al giorno, elevate a lire 150.000 per le trasferte all'estero, al netto delle spese di viaggio e di trasporto; in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente il limite è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto. In caso di rimborso analitico delle spese per trasferte o missioni fuori del territorio comunale non concorrono a formare il reddito i rimborsi di spese documentate relative al vitto, all'alloggio, al viaggio e al trasporto, nonché i rimborsi di altre spese, anche non documentabili, eventualmente sostenute dal dipendente, sempre in occasione di dette trasferte o missioni, fino all'importo massimo giornaliero di lire 30.000, elevate a lire 50.000 per le trasferte all'estero. Le indennità o i rimborsi di spese per le trasferte nell'ambito del territorio comunale, tranne i rimborsi di spese di trasporto comprovate da documenti provenienti dal vettore, concorrono a formare il reddito”.

Rimborsi analitici	Rimborsi forfettari	Misto
rimborsi analitici per trasferte entro il territorio comunale concorrono a formare reddito (eccetto spese di trasporto documentate dal biglietto del vettore)	non concorrono a formare il reddito nei limiti giornalieri di € 46,48 e di € 77,47 rispettivamente per l'italia e l'estero	in caso di rimborso delle spese di alloggio, ovvero di quelle di vitto, o di alloggio o vitto fornito gratuitamente il limite (46,48 o 77,47) è ridotto di un terzo. Il limite è ridotto di due terzi in caso di rimborso sia delle spese di alloggio che di quelle di vitto
trasferte fuori dal territorio comunale: le spese per vitto, alloggio, viaggio e trasporto non concorrono alla formazione del reddito imponibile purché documentate e indicate nella nota spese. Le altre spese, anche non documentate, non concorrono alla formazione del reddito per un importo massimo giornaliero pari a € 15,49 (elevato ad € 25,82 per le trasferte all'estero)

I costi per viaggi e trasferte dei dipendenti e collaboratori vanno ricompresi in bilancio, nel conto economico alla voce B7 Costi della produzione - Per servizi.

In evidenza:

I rimborsi forfettari vanno ricompresi nella voce B)9 Costi per il personale

Esempi di scritture:

1) Rimborso analitico nel cedolino a fronte di spese anticipate dal dipendente/collaboratore:

xx.xx.20xx

	SP D) XIV	Diversi a Dip. c/rimb. spese Rimborsi analitici dip. a Rimborsi chilom. dip. a		350,00
CE B) 7		200,00
CE B) 7		150,00

xx.xx.20xx

CE B) 9		Diversi a Diversi Salari e stipendi a Dip. c/rimb. spese a a Debiti v/enti prev. a Erario c/ritenute a Banca c/c		1.250,00
SP D) XIV		900,00
	SP D) XIII	350,00
	SP D) XII	........
	SP D) XIV	........
		........

2) Spese erogate al dipendente/collaboratore anticipatamente e rimborso analitico successivo:

xx.xx.20xx

SP C) II

SP C) IV

Anticipazioni c/fondo sp. a Denaro in cassa

500,00

xx.xx.20xx

	SP C) II	Diversi a Antiip. c/fondo sp Rimborsi analitici dip. a Denaro in cassa a		500,00
CE B) 7		430,00
SP C) IV		70,00

3) Rimborso forfettario spese di trasferta:

xx.xx.20xx

CE B) 9		Diversi a Diversi Salari e stipendi a Indennità di trasferta a a Debiti v/enti prev. a Erario c/ ritenute a Banca c/c		1.250,00
CE B) 9		900,00
	SP D) XIII	250,00
SP D) XI		..........
	..........
	SP D) XIV		..........

L'indennità di trasferta riconosciuta al dipendente va annotata sul Libro Unico del Lavoro (LUL) sia per quanto concerne la quota esente che per quella tassata; i rimborsi per vitto e alloggio sostenuti in sede di trasferta da parte dei dipendenti vanno anch'essi inseriti nel LUL purché riguardino fatture e ricevute non intestate all'azienda; vanno annotate sia le fatture pagate con denaro anticipato dal datore di lavoro che quelle rimborsate al dipendente oppure pagate con carte di credito aziendale. (si veda in riferimento il vademecum del 5 dicembre 2008 del Ministero del Lavoro e la risposta del Ministero del Lavoro all'Interpello num. 27 del 6 luglio 2010).

Le nozioni sopraesposte sono applicabili anche ai collaboratori coordinati e continuativi ora collaborazioni "a progetto" i quali percepiscono redditi assimilati a lavoro dipendente (si veda in riferimento le Circolari numero 207/E/2000, par. 1.5.5, numero 105/E/2001, e la numero 1/E/2007, par. 17 e le Risoluzioni num. 56/E del 2001, num. 95/E del 2002 e numero 284/E del 2008).

Il reddito del collaboratore occasionale ha natura di lavoro autonomo e le spese per la produzione di tale reddito sono detratte in base all'art. 71, comma 2 del T.U.I.R. "differenza tra l'ammontare percepito nel periodo di imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione".

Per quanto concerne i lavoratori autonomi (esercenti arti e professioni) occorre evidenziare che non beneficiano di rimborsi da parte del cliente e detraggono le spese di vitto e alloggio al 75% e nel limite del 2% dei ricavi; tale limitazione di deducibilità non si applica se le spese sono sostenute direttamente dal cliente per conto del professionista, che le riaddebita in fattura ex art. 54, comma 5, del Tuir:

In evidenza: Esimente

L'applicazione di tale esimente è subordinata al fatto che la fattura, intestata al cliente e riportante il nominativo del professionista, sia dal cliente stesso pagata fin da principio e non pagata dal professionista e da questi poi riaddebitata in fattura.

Nel raro caso in cui gli imprenditori individuali o le società rifatturino al cliente le spese di vitto e alloggio sostenute direttamente dall'imprenditore (o da soggetti non dipendenti/collaboratori) la deducibilità della spesa in capo al cliente sarebbe ammissibile secondo il principio dettato dalla Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate n. 320/E del 2008 per cui quando, relativamente ad un determinato costo, non sussiste la possibilità di utilizzo differente da quello imprenditoriale, dovrebbe prevalere il principio generale di inerenza. Nella realtà tali spese sono normalmente inglobate nel prezzo di vendita senza separata indicazione.

Comm. Trib. Reg. Toscana, sentenza del 29 maggio 2015 n. 997

L'indennità di aeronavigazione ha, tra l'altro, anche una funzione risarcitoria per il disagio dovuto alle continue trasferte ed il rischio conseguente per il personale che effettua il servizio. L'agevolazione tributaria prevista dall'art. 51, comma 6, D.P.R. 22.12.1986, n. 917, consistente nella tassabilità sul 50% dell'ammontare dell'indennità di aeronavigazione riguarda quella erogata al personale che presta il lavoro a bordo di un aereo e non può essere estesa, oltre la previsione della norma, anche alla parte del trattamento pensionistico costituita dall'indennità di volo per il personale che godeva di tale indennità in costanza di servizio.

Comm. Trib. Reg. Valle d'Aosta, sentenza del 31 marzo 2015 n. 7

L'art. 5 D.P.R. 695/96 ha abrogato il com. 6 dell'art. 75 D.P.R. 917/86, il quale escludeva la deducibilità delle spese od altri componenti negativi in caso di omessa od irregolare registrazione nelle apposite scritture contabili ai fini dell'imposte sui redditi. La dimostrazione in ordine alla sussistenza dei componenti negativi del reddito può essere fornita anche con mezzi diversi dalle scritture contabili, purché dotati dei requisiti della certezza e della precisione.

Normativi

• L. 1 dicembre 2016, n. 225 (di conversione del D.L. 22 ottobre 2016, n. 193)
• Decreto Legislativo 15 dicembre 1997, n. 446
• Art. 95, comma 3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

Giurisprudenza

• Cass. civ., sez. lav., 6 ottobre 2008, n. 24658
• Cass. civ., sez. trib., 15 maggio 2008, n. 12178
• Cass. civ., 26 febbraio 2007 n. 4346
• Cass. civ., sez. lav. 21 novembre 1991, n. 12513
• Cass. civ., 20 settembre 1991 n. 10249

Prassi

• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 30 ottobre 2015, n. 92/E
• Agenzia delle Entrate, Circolare 3 marzo 2009, n. 6/E
• Ministero del Lavoro, Vademecum 5 dicembre 2008
• Agenzia delle Entrate, Risoluzione 16 luglio 2002, n. 232 /E
• Risoluzione ministeriale 23 marzo 1999, n. 54/E
• Ministero delle Finanze, Circolare 23 dicembre 1997, n. 326/E