Evoluzione dei principi contabili internazionali nell'ordinamento tributario

L'ingresso dei principi contabili internazionali nell'ordinamento italiano è avvenuto su impulso del Reg. (CE) n. 1606/2002 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 19/7/2002, che come si sa è immediatamente applicabile a tutti gli Stati membri dell'Unione Europea, e successivamente per effetto del D.lgs. n. 38 del 28/2/2005 che ha ampliato la platea dei redattori di rendiconti IAS e stabilito le prime regole di “armonizzazione fiscale”.

Azzardando un parallelismo medico-scientifico potremmo dire che il Reg. n. 1606/2002 ha inoculato gli IAS nell'organismo giuridico europeo, quindi anche in quello italiano che ne ha successivamente sviluppato i principi attivi declinandoli nel proprio sistema civile e fiscale secondo canoni di neutralità e prudenza.

Ripercorreremo velocemente gli interventi legislativi che sono seguiti al D. n. 38/2005, fino all'attuale configurazione del TUIR, secondo una logica di organizzazione della materia e di correzioni successive delle criticità emerse dall'applicazione delle norme.

Le prime disposizioni tributarie impartite dal Decreto n. 38, nella formulazione originaria del provvedimento, erano ispirate ad un principio di “neutralità impositiva” tra i soggetti IAS e gli altri contribuenti.
Il principio in parola è una presenza impalpabile tra le poche righe dell'art. 11, essendo invero solo accennato nella relazione di accompagnamento al Decreto laddove si dice che la compresenza di utilizzatori IAS e OIC «ha indotto a mantenere immutati i meccanismi di determinazione della base imponibile, fondati sul principio di derivazione dal risultato del conto economico, apportando alla normativa solo quelle modifiche strettamente indispensabili a consentirne l'applicazione ai soggetti che utilizzeranno i principi contabili internazionali, salvaguardando, nei limiti del possibile, la neutralità dell'imposizione rispetto ai diversi criteri di redazione del bilancio di esercizio».

Delle modifiche apportate le principali sopravvissute fino ai giorni nostri riguardano: il regime fiscale del leasing finanziario (di cui all'art. 102, co. 7, TUIR); la capitalizzazione degli oneri finanziari nel costo delle attività immobilizzate unitamente alla irrilevanza delle plusvalenze e delle differenze cambi non realizzate (art. 110, co. 1 lett. b) e co. 3); ed il rinvio alla disciplina contabile internazionale per la definizione di copertura di operazioni in derivati (u.c. del 112).

Inoltre, il Decreto, nulla disponendo sull'art. 83 (al di fuori della poco longeva disposizione sulla rilevanza fiscale dei «componenti… imputati direttamente a patrimonio»), confermava l'impianto originario della norma sulla determinazione del reddito complessivo, ovvero quel principio di derivazione del reddito dal risultato del conto economico, non ancora “rafforzato”, formulato per la generalità dei contribuenti nel co. 1. Ne conseguiva la necessità, per gli operatori IAS, di applicare (recte: adattare) le norme speciali della Sez. I, Capo II del TUIR apportando numerosissime variazioni alle componenti dei propri rendiconti, spingendoli lungo un doppio binario contabile e fiscale in un territorio di estrema incertezza, con interpretazioni contrastanti con quelle dell'Amministrazione, ancora legata all'impianto giuridico-formale del presupposto impositivo, portando spesso a contenziosi lunghi e complessi.
A titolo di esempio della tensione esistente in questo contesto, rammentiamo due note risoluzioni dell'Agenzia delle Entrate di quel periodo: la n. 100/E del 16/5/2007 (sul trattamento fiscale – disconosciuto dall'Agenzia - di una cartolarizzazione crediti contabilizzata da una banca che aveva mantenuto i rischi sul portafoglio ceduto) e la n. 217/E del 9/8/2007 (in cui l'Agenzia non aveva attribuito dignità fiscale ai criteri di imputazione IAS proposti dal contribuente, ritenendo applicabili i criteri dell'art. 109, co. 2 lett. b)).

Nel tentativo di superare le criticità emerse in fase di applicazione del Decreto n. 38/2005, è intervenuta la legge n. 244/2007 che aveva fatto proprie le preconizzazioni della Commissione di Studio guidata dal prof. S. Biasco, regolando direttamente singole fattispecie tributarie e rimandando ad apposito Regolamento, da emanare con decreto del MEF, la realizzazione degli obiettivi fissati dal co. 60 dell'art. 1.
Tra i numerosi interventi della L. n. 244 di interesse per i soggetti IAS (come la ridefinizione del concetto di immobilizzazioni finanziarie, la deduzione del costo di marchi e avviamento o le operazioni in derivati), si distingue quello sull'art. 83 TUIR.

Questa volta, il legislatore abbandona le ambizioni di neutralità a favore di una più realistica accettazione dell'approccio sostanzialistico degli IAS/IFRS: obiettivo che persegue con innesti successivi negli articoli del TUIR, a partire dall'83 che si “apre” agli IAS accogliendone «i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio», «anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli».
Non è infrequente trovare nel nostro Testo Unico delle forme derogatorie, ma queste sono previste generalmente in ipotesi limitate, tese a superare il perimetro di talune prescrizioni circoscritte dell'ordinamento (un comma o una disposizione): nel caso dell'art. 83 la deroga opera nei confronti di tutte le norme successive, contenute nella Sez. I, Capo II del Titolo sull'IRES, laddove siano in contrasto con i criteri di qualificazione, imputazione e classificazione della norma principale (ovvero degli IAS/IFRS) e salvo gli arresti normativi puntualmente previsti dal legislatore per salvaguardare gli interessi erariali.

La stessa relazione illustrativa al Reg. promanato dalla L. n. 244 (ovvero il D.M. n. 48 del 1 aprile 2009) indica numerosi casi di eventi rappresentati contabilmente in modo difforme rispetto alla loro apparenza giuridica, che tuttavia si impongono, in prima istanza, su questa decidendone le successive sorti tributarie (come la “vendita con opzione put o call” o i “ricavi misti” dello IAS 18).

In una espressione di sintesi possiamo dire che la scelta legislativa di cedere il passo ai canoni di competenza degli IAS è ispirata ad un principio comune che informa i tre criteri in parola: quello della prevalenza della sostanza sulla forma. Tale principio è delineato chiaramente nell'art. 1 del Regolamento, pur temperato dalla necessità di evitare salti di imposta o doppia imposizione.

Corollario di questa impostazione è la disattivazione delle regole di competenza dell'art. 109, co. 1 e 2 nonché l'egemonia dei criteri previsti dall'ordinamento tributario rispetto alle prescrizioni contabili per quelle disposizioni che derogano al bilancio - redatto secondo qualunque principio contabile – e per le vicende valutative, che autorevole dottrina ha definito di “competenza interna”.

Il mito della prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica nell'ambito dei principi contabili internazionali nasce, lontano dalle pagine degli IAS, nel “Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements” del 1989, in cui tra le caratteristiche qualitative di un'informativa finanziaria attendibile era indicata, tra gli altri, la prevalenza della sostanza sulla forma delle transazioni. Nel corso del tempo, il Quadro è stato rivisto più volte e rilasciato nel 2010 come “Conceptual Framework for Financial Reporting”, in cui il principio in parola non è più richiamato, per arrivare infine al 29/3/2018 quando lo IASB ha emesso il nuovo Framework, applicabile dal 2020, in cui la substance over form è stata “chiarita” (clarified) come la rappresentazione di un evento economico piuttosto che della sua forma giuridica.

Venendo alle vicende domestiche, il tema è richiamato spessissimo dalla giurisprudenza, anche in pronunce su fattispecie impositive estranee agli IAS o addirittura estranee all'IRES, attribuendo ai principi internazionali un valore didascalico, di esempio per tutti i contribuenti, anche per quelli che non adottano gli standard internazionali: gli IAS per i non IAS.

Un parere reso da C. Conti Lombardia (n. 91 del 14/3/2013) è interessante ai fini della nostra indagine in quanto richiama principi extra-nazionali per risolvere un quesito, posto da un comune del varesotto, sulla contabilizzazione di un'operazione di leasing e sui suoi effetti sul “patto di stabilità” che informa ogni atto di finanza pubblica.
I giudici contabili, rammentando il «principio della prevalenza della sostanza sulla forma come previsto dal SEC 95, dallo IAS 17 e dalla giurisprudenza consolidata» per qualificare il leasing come un'operazione di indebitamento influente sul patto di stabilità, ritengono «una interpretazione formale sulla base del tenore meramente letterale della norma… in contrasto con la ratio della stessa».

In una Cass. del 2016 (n. 35294) è fatto ricorso ai principi internazionali anche per i soggetti non IAS, poiché «non c'è motivo alcuno per disattendere principi generali non espressamente derogati dalla legislazione tributaria ed anzi tradotti in precisa norma di legge aderente alla sostanza del negozio». Potremmo forse dire che con questa pronuncia gli IAS sono stati ufficialmente sdoganati nella giurisprudenza dei soggetti non IAS?

Ma il ricorso alla substance over form nella giurisprudenza raggiunge probabilmente il culmine nella nota massima della CTP Reggio Emilia (n. 231 del 12/6/2012) sulla contabilizzazione – ancora una volta - di un'operazione di leasing finanziario. La sentenza sancisce l'applicabilità al bilancio della società utilizzatrice (OIC) del metodo finanziario dello IAS 17, sull'assunto che la rappresentazione del fatto secondo tale metodo sarebbe la più idonea e aderente al principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Conseguentemente, sarebbe possibile, ed anzi “perfettamente lecito”, derogare alle indicazioni letterali della norma civile, disinnescando ogni forma di sindacabilità dell'Amministrazione di fronte al comportamento del contribuente che sia stato coerente nel tempo.

Tale pronuncia appare ancora più singolare oggi, dopo la riforma del bilancio operata dal D.Lgs. n. 139/2015 che ha lasciato immutato l'art. 2427, n. 22 c.c., richiedendo l'indicazione degli effetti del metodo finanziario sulle operazioni di locazione finanziaria nella sola nota integrativa.

È qui probabilmente che la substance over form entra nel mito ed è da questo momento che la fiscalità degli IAS diventa – con una iperbole che il lettore ci perdonerà – “metafisica”, andando oltre la percezione della realtà giuridico-formale e cercando di cogliere in tutte le fattispecie impositive l'essenza ultima, la loro sostanza economica.

Nel frattempo l'UE aveva omologato nuovi principi ed interpretazioni dal 2009 al 2010 sollecitando una reazione del legislatore nazionale chiamato a disciplinare le nuove fattispecie e rivedere quelle esistenti alla luce dell'esperienza del primo Decreto del 2005.
È con queste premesse che prende corpo il Decreto MEF dell'8/6/2011 (il “secondo Decreto IAS”), gemmato dalla Legge “milleproroghe” n. 10/2011, che ha operato nel corpo dell'art. 4 del Decreto n. 38/2005 l'innesto dei commi 7-bis, 7-ter e 7-quater, introducendo lo strano caso dell'“endorsement” dell'“endorsement”.

Infatti, sebbene il “primo Decreto IAS” contenga già una “clausola di salvaguardia” – di dubbia applicazione – che prescrive di non applicare una disposizione di uno standard internazionale se «incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta» della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica, il Decreto del 2011 ha ideato un filtro per l'adozione dei principi internazionali, che sarebbero entrati in vigore dopo il 2010, sul bilancio “separato”“ delle società italiane, senza nulla togliere ovviamente all'efficacia automatica sui bilanci consolidati.
In questo modo il legislatore ha inteso frenare l'abbrivio dei principi internazionali, soprattutto sul piano fiscale, istituendo una sorta di “endorsement” nazionale ai principi che sarebbero venuti alla luce successivamente, per cercare di limitare gli effetti, spesso indesiderati o non previsti, sulle entrate tributarie.

Al di là dei dubbi di compatibilità con l'ordinamento europeo e con la Costituzione, i provvedimenti emanati finora sotto l'egida del “filtro” del milleproroghe 2011 sono stati il D.M. dell'8/6/2011, il D.M. del 3/8/2017 ed i tre D.M. del 10/1/2018 (di coordinamento dei principi IFRS 9 e IFRS 15 con le regole dell'IRES e dell'IRAP, e per «revisione del Decreto del ministro dell'economia e delle finanze 8 giugno 2011»), che – come vedremo – non hanno stravolto la potenza di fuoco degli IAS, limitandosi ad operare alcuni interventi mirati soprattutto sulla fiscalità degli strumenti finanziari e delle operazioni straordinarie.

Il Decreto del 2017 è stato emanato ai sensi del co. 11, art. 13-bis del D.L. 30/12/2016 n. 244, convertito dalla L. n. 19/2017, che delegava il MEF ad adottare le necessarie azioni di revisione delle regole promanate dalla Finanziaria 2008 (ovvero il D.M. 1/4/2009 n. 48), «nel rispetto... del comma 7-quater dell'articolo 4» del Decreto n. 38/2005 (l'“endorsement dell'endorsement” di cui al precedente paragrafo).
Orbene, il provvedimento del 2017 ha delineato il perimetro dei Decreti IAS del 2009 e 2011 applicabile anche ai soggetti OIC e, al contempo, ha messo mano al D.M. 8/6/2011 per chiarire alcuni aspetti ed aggiornare le disposizioni su obbligazioni convertibili, finanziamenti infruttiferi dei soci e sulle componenti imputate ad Other Comprehensive Income che non si riverseranno mai a conto economico.

Quanto ai decreti ministeriali del 2018, si sono resi necessari non tanto per confermare il riconoscimento dei fenomeni di qualificazione, classificazione e imputazione temporale dei nuovi IFRS 9 e 15 («essendo gli stessi ormai immanenti nel sistema») quanto per chiarire la rilevanza fiscale di talune modalità di contabilizzazione, soprattutto di natura valutativa.
Ricordiamo sinteticamente che i decreti in parola trattano le vicende relative a: costi incrementali per l'ottenimento e per l'adempimento del contratto, corrispettivi variabili a titolo di “penali legali e contrattuali” e di “vendita con reso” disciplinati dall'IFRS 15; alla “individuazione delle attività immobilizzate e circolanti” a fini fiscali, la riclassificazione delle attività finanziarie, il trattamento delle componenti delle passività finanziarie valutate a fair value con imputazione alla riserva OCI, agli strumenti derivati incorporati in attività finanziarie (non più scorporabili per l'IFRS 9) ed alle modalità di applicazione dell'art. 112 TUIR alle coperture di posizioni nette o di flussi finanziari con un “diverso regime fiscale”; al fondo a copertura perdite attese su crediti; e allo scorporo dei derivati inclusi in uno strumento “ospite“, similari alle azioni (che non assumono rilevanza fiscale).

In conclusione, possiamo dire che la riforma del bilancio nel codice civile, operata col D. n. 139/2015, ha ridotto le distanze tra numeri civilistici e IAS, e dunque anche l'impatto delle misurazioni effettuate a fini fiscali, di fatto depotenziando la portata del “filtro” dell'art. 4 sui principi internazionali.

Come abbiamo visto, la norma di riferimento (la Grundnorm) per i soggetti IAS è l'art. 83 TUIR, che – nell'ultimo periodo del primo comma – richiama letteralmente i criteri di «qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili» ovvero dai principi IAS/IFRS, in ciò ricorrendo paradigmaticamente (e recidivamente) alla tecnica del rinvio.

Il legislatore fiscale è recidivo nell'utilizzare tale espediente, laddove già nel primo periodo del medesimo articolo, valido per tutti i soggetti IRES, rimanda «all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta»: in questo si tratta sicuramente di rinvio “non recettizio”, all'interno del quale, nel dibattito sulla tassonomia tra “rinvio formale” e “rinvio per presupposizione”, ci sembra che la species del richiamo per presupposizione sia la più pertinente.

Abbiamo visto che l'introduzione degli IAS nell'ordinamento tributario è stata connotata inizialmente dalla ricerca della neutralità tra soggetti IAS e non IAS adopter, successivamente cedendo il terreno alla disciplina contabile nel rispetto della derivazione del reddito dal risultato dei rendiconti IAS che, dalla Finanziaria 2008, è stata “rafforzata” con l'accoglimento nel TUIR dei criteri di qualificazione, imputazione e classificazione degli standard internazionali.

La fiscalità degli IAS/IFRS è illuminata dal faro della “substance over form” che, pur non declinato esattamente negli stessi IFRS e nel TUIR, pervade questo e quelli, ispirando la giurisprudenza altresì su questioni che riguardano soggetti non IAS o estranei all'IRES.

Un'ultima riflessione riguarda il principio di derivazione e la sua relazione con le modalità di accertamento del reddito d'impresa dei soggetti IAS, scaturendo da questo rapporto almeno due conseguenze degne di rilievo.

La prima è l'importanza della cifra dimensionale, ovvero il tema della dicotomia tra grandi contribuenti (e spesso i soggetti IAS lo sono) e soggetti di ridotte dimensioni, assoggettati a procedure di accertamento differenti che possono sovvertire, di fatto, le determinazioni del reddito derivanti dal bilancio e, pertanto, lo stesso principio di derivazione, particolarmente per i contribuenti soggetti agli studi di settore.

La seconda conseguenza del rapporto tra derivazione IAS e accertamento (che è anche naturale corollario delle ragioni del “mito” della prevalenza della sostanza sulla forma) attiene al riconoscimento, da parte di sempre più numerosa giurisprudenza, di una certa affidabilità delle determinazioni bilancistiche IAS/IFRS, che trova nei rendiconti IAS garanzia ed espressione efficaci della effettiva capacità contributiva dei soggetti passivi.

A questo proposito, vogliamo ricordare in conclusione una sentenza tra tutte (CTP Milano, n. 9113 del 28 novembre 2016) emessa in tema di IVA (sul metodo di calcolo del pro-rata IVA utilizzato dalla ricorrente per determinare la parte di imposta detraibile sugli acquisiti effettuati ad uso promiscuo), e dunque estranea all'argomento del nostro lavoro, che riteniamo però rivelatrice proprio perché applicata ad un ambito diverso da quello dell'imposizione diretta.
I giudici milanesi, dopo aver richiamato alcune sentenze della Corte di Giustizia (tra cui “Fazenda Pública vs. Banco Mais”, Sent. C-183/3 del 10/7/2014), hanno confermato i rilievi dei verificatori, ritenendo il criterio dell'“interesse effettivo” dei bilanci IAS maggiormente idoneo a rappresentare l'effettivo utilizzo dei beni.

Possiamo dire che questa pronuncia, pur non citando mai i principi internazionali, ne ha sancito la capacità di rilevare i fatti di gestione in maniera “oggettiva e coerente”, grazie alla prevalenza della sostanza sulla forma delle operazioni contabilizzate dalle imprese IAS.

Infine, dalla particolare affidabilità dei rendiconti IAS discenderebbe una più agevole azione di controllo dell'Amministrazione, che però è, al contempo, obbligata ad un aggiornamento continuo della speciale disciplina contabile, cosa che – almeno in una fase iniziale – ha portato ad una faticosa attività di accertamento. È (anche) su questo paradosso che poggia oggi la fiscalità degli IAS, muovendosi tuttavia verso una sempre più efficace attività di accertamento a mano a mano che il patrimonio di conoscenze e di esperienza dei verificatori, e degli operatori tutti, va crescendo.

Fransoni G., in Manuale di diritto tributario, a cura di P. Russo, Parte Speciale, Milano, Giuffrè Editore, 2009

Leo M., Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Milano, Giuffrè Editore, 2016

Vacca I., Garcea A., Il principio "substance over form": profili di diritto tributario, in Il principio substance over form - profili contabili, civilistici e tributari, a cura di F. Gallo e G. Scognamiglio, Milano, Giuffrè, 2012.