La confisca penal-tributaria. Problemi e soluzioni giurisprudenziali

L'istituto della confisca in ambito penal-tributario ha fatto il suo ingresso con la previsione contenuta nell'art.1, comma 143, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 (Legge Finanziaria 2008), la quale, nel far rinvio all'art. 322-ter c.p. (contenente una disciplina speciale di confisca applicabile ad alcuni reati contro la pubblica amministrazione), ne consentiva l'applicazione in caso di condanna per fattispecie delittuose tassativamente individuate in grado di ledere, tramite il conseguimento di un prezzo o di un profitto, l'interesse dello Stato alla percezione del quantum dovuto.

Nello specifico, l'obbligo di confisca era limitato al caso di condanna per i reati di dichiarazione fraudolenta, infedele o omessa ex artt. 2, 3, 4 e 5, emissione di fatture per operazioni inesistenti ex art. 8, omesso versamento di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte ai sensi dell'art. 11 del d.lgs. 74/2000.

Con la revisione del sistema sanzionatorio tributario, intervenuta con il d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, si è assistito all'abrogazione del predetto dettame normativo e all'inserimento, all'interno del d.lgs. 74/2000, dell'art. 12-bis, rubricato Confisca.

Nel riproporre implicitamente il contenuto della precedente disposizione, infatti, la nuova previsione normativa, senza apportare significative novità, non fa più rinvio all'art. 322-ter c.p. e dispone che, nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiesta delle parti ex art. 444 c.p.p., è sempre ordinata la confisca dei beni che costituiscono il profitto o il prezzo, salvo il caso che appartengano a persona estranea al reato (c.d. confisca diretta); nel caso in cui, invece, non sia possibile procedere alla confisca diretta, si deve ordinare la confisca dei beni, nella disponibilità del reo, per un “valore corrispondente a tale prezzo o profitto” (c.d. confisca per equivalente o di “valore”).

Dalla lettura della norma de qua, emerge chiaramente come l'istituto della confisca sia stato esteso al caso di condanna per tutti i reati tributari, ivi compreso quello di occultamento o distruzione di documenti contabili (che era rimasto escluso nella previgente disposizione del 2007).

Tuttavia, la scelta di ampliare l'applicazione della misura ablativa anche all'art. 10 del d.lgs. 74/2000 ha suscitato non poche perplessità dal punto di vista dell'applicazione pratica, in virtù della natura strumentale all'evasione del predetto reato, dal quale non deriva un profitto diretto, né un incremento immediato del patrimonio del contribuente, bensì un'impossibilità per gli organi deputati al controllo di ricostruire il reddito del contribuente.

In tal senso, la stessa dottrina ha ritenuto che il richiamo generico ai delitti tributari, contenuto all'interno dell'art. 12-bis, rappresenti una novità solo apparente, dettata dal fatto che il legislatore volesse inserire, sistematicamente, la disciplina della confisca all'interno del d.lgs. 74/2000, a prescindere dalla concreta applicabilità della misura ablativa a tutti i reati ivi contenuti (GARAVOGLIA, Commento sull'art. 12-bis D.Lgs. 74/2000 mod. D.Lgs. n. 158/2015, in I nuovi reati tributari, a cura di Caraccioli, Giuffrè, 2016, 253 e ss.).

Inoltre, la disposizione in esame, nell'escludere il ricorso alla misura ablativa nel caso di estinzione del debito tributario (Come ribadito da Cass. pen., Sez. III, 13 luglio 2018, n. 32213), conferma l'obbligatorietà dell'istituto della confisca diretta con riguardo al prezzo o al profitto del reato, consentendo il ricorso alla confisca per equivalente nel caso appaia impossibile procedere alla confisca diretta.

La simmetria nei contenuti tra l'art. 322-ter c.p. e l'art. 12-bis d.lgs. 74/2000 (cosi come era accaduto con il previgente dettame previsto nel 2007) si è resa necessaria in virtù del fatto che la disciplina della confisca di cui all'art. 240 c.p., come è stato ampiamente osservato in dottrina (MUCCIARELLI, PALIERO, Le Sezioni Unite e il profitto confiscabile: forzature semantiche e distorsioni ermeneutiche, in Dir. Pen. Cont. Riv. Trim, 4, 2015, 255; ROMANO, Confisca, responsabilità degli enti, reati tributari, in Riv. It. Dir e Proc. Pen., 4, 2015, 1674 e ss.), mal si concilia con i reati tributari per la sua natura facoltativa in relazione al prodotto o profitto del reato, una natura che non avrebbe consentito di colpire, ad esempio, quelle condotte delittuose di evasione per mancato versamento di imposte.

Ammettere dunque, in ambito penal-tributario, la confiscabilità, nella forma diretta e per equivalente, del prezzo (sebbene individuabile in caso limitati, se non, a titolo esemplificativo, per il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti) o del profitto derivante dal reato risulta condicio sine qua non per poter concretamente disporre tale misura ablativa.

Tuttavia, è innegabile come in ambito penal-tributario l'attenzione giurisprudenziale si sia concentrata sulla nozione stessa di “profitto” e sull'importanza del nesso di pertinenzialità al reato.

Sebbene, infatti, inizialmente il profitto sia stato considerato dalla Corte di Cassazione come “l'utilità economica derivante dal reato o che si ricava per effetto della commissione del reato” (Cass. pen., Sez. unite., 3 luglio 1996, n. 9149 (Chabni)) ovvero il“vantaggio economico ricavato in via immediata e diretta dal reato” (Cass. pen., Sez. unite, 25 giugno 2009, n. 38691 (Caruso); Cass. pen., Sez. unite, 27 marzo 2008, n. 26654 (Fisia Impianti s.p.a. e altri impianti)), i suoi contorni sono stati estesi e meglio definiti in successive pronunce, le quali hanno ricompreso nel concetto di profitto anche il “risparmio di spesa, come quello conseguente al mancato pagamento del tributo, interessi, sanzioni dovuti a seguito dell'accertamento del debito tributario”. (Cass. pen., Sez. unite, 23 aprile 2013, n. 18374 (Adami).

Al di là delle singole definizioni di profitto formulate negli anni, alcuni delle quali hanno anche evidenziato che lo stesso, quale beneficio aggiunto di tipo patrimoniale, può essere conseguito da un soggetto diverso rispetto a colui che ha posto in essere l'attività delittuosa (Cass. pen., Sez. unite, 24 maggio 2004, n. 29951 (Focarelli)), non si può celare come la giurisprudenza di legittimità, in via maggioritaria, abbia considerato come imprescindibile il vincolo di pertinenzialità che lega il profitto al reato.

Infatti, nonostante non siano mancate sentenze che abbiano interpretato il concetto di nesso pertinenziale in modo più flessibile, estendendo di conseguenza il raggio d'azione della confisca diretta e ricomprendendo nella nozione di profitto anche i“beni acquisiti con l'impiego dell'immediato profitto del reato, ovvero i c.d. surrogati” (Cass. pen., Sez. unite, 25 ottobre 2007, n. 10208 (Miragliotta), la Suprema Corte ha considerato nel nesso di pertinenzialità il vero discriminem “di ciò che può essere confiscato”. (Cass. pen., Sez. unite, 25 giugno 2009, n. 38691, cit.).

È stata, dunque, richiesta “una correlazione diretta del profitto con il reato ed una stretta affinità con l'oggetto di questo, escludendosi qualsiasi estensione indiscriminata o dilatazione indefinita a ogni e qualsiasi vantaggio patrimoniale” (Cass. pen., ss.uu., 25 giugno 2009, n. 38691, cit.), ovvero a quelle utilità indirette legate al reato in maniera mediata o indiretta dal punto di vista del nesso pertinenziale.

Sul solco del percorso sopra delineato, decisa inversione di rotta è stata compiuta nel 2014 con la nota sentenza “Gubert” (Cass. pen., ss.uu., 30 gennaio 2014, n. 10561), nella quale le Sezioni Unite, chiamate a pronunciarsi sulla possibilità di disporre il sequestro preventivo finalizzato alla confisca nei confronti della persona giuridica per i reati tributari commessi dal suo rappresentante legale, procedono ad una disamina della disciplina della confisca in ambito penal-tributario.

In tal senso, nell'affermare che “la confisca del profitto, quando si tratta di denaro o di beni fungibili, non è confisca per equivalente, ma confisca diretta”, ritengonoche oggetto della confisca diretta possa essere rappresentato dal denaro e da qualsivoglia altro bene fungibile, prescindendo dal riscontro, prima imprescindibile, della sussistenza di quel vincolo pertinenziale tra il reato e le somme che “provengono dal delitto”, confluite nella effettiva disponibilità dell'indagato.

Ne deriva che all'interno della nozione di profitto, aggredibile in via diretta e non per equivalente, sono ricompresi non solo i beni appresi per effetto diretto ed immediato dell'illecito, ma anche ogni altra utilità che sia conseguenza, anche indiretta o mediata, dell'attività criminosa (quale a titolo meramente esemplificativo beni immobili acquisiti con i proventi del delitto); inoltre il denaro, oggetto di aggressione patrimoniale, deve solo corrispondere per valore al prezzo o al profitto del reato.

La conclusione a cui è giunta la Corte di Cassazione, sebbene fortemente criticata in dottrina (Vds. PALIERO, MUCCIARELLI, Le Sezioni Unite e il profitto confiscabile: forzature semantiche e distorsioni ermeneutiche, in Dir. Pen. Cont. Riv. Trim., 4, 2015, 251; BASSO, VIGLIONE, I nuovi reati tributari, Giappichelli Editore, 2017, 188), è stata confermata anche dalle Sezioni Unite nel 2015 con la sentenza Lucci (Cass. pen., ss.uu., 21 luglio 2015, n. 31617), nella quale si sostiene che, nel caso in cui il profitto o il prezzo del reato sia rappresentato da una somma di denaro, “questa non soltanto si confonde automaticamente con le altre disponibilità economiche dell'autore del fatto, ma perde - per il fatto stesso di essere ormai divenuta una appartenenza del reo – qualsiasi connotato di autonomia quanto alla relativa identificabilità fisica”.

A rilevare è che le disponibilità monetarie del percipiente si siano accresciute di quella somma, legittimando, dunque, la confisca in forma diretta del relativo importo, ovunque o presso chiunque custodito nell'in

Nel comprendere il percorso logico seguito dalla Suprema Corte nelle pronunce sopracitate, parte della dottrina (tra gli altri VENEZIANI, La confisca obbligatoria nel settore penale tributario, in cass. pen., 4, 2017,) ne ha individuato la ratio in ragioni di politica criminale, ovvero nel tentativo di colpire la persona giuridica per i reati commessi dal suo legale rappresentante.

Infatti, le Sezioni Unite, nella sentenza Gubert (Cass. pen., ss.uu., 30 gennaio 2014, n. 10561, cit.), ritengono che nel caso in cui il profitto del reato (o i beni direttamente riconducibili al profitto) siano rimasti nella disponibilità della persona giuridica, il cui rappresentante legale abbia compiuto il delitto, il sequestro preventivo finalizzato alla confisca diretta è ammesso anche nei confronti della persona giuridica, “secondo una prospettiva non di tipo sanzionatorio, essendo fuori discussione l'irresponsabilità dell'ente, ma di ripristino dell'ordine economico perturbato dal reato, che comunque ha determinato una illegittima l'ocupletazione per l'ente”.

In tal contesto, la confisca diviene lo strumento atto a ristabilire l'equilibrio economico che è stato alterato dal reato-presupposto a vantaggio dell'ente stesso; nel caso in cui così non fosse, l'ente conseguirebbe “incolpevolmente un profitto geneticamente illecito”.

Tuttavia, con riguardo, invece, al sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente (eseguibile nel caso in cui non si possa procedere, al momento della richiesta e dell'adozione della misura, all'aggressione diretta del profitto del reato in capo alla persona giuridica e alle persone fisiche non estranee al reato; tale impossibilità del sequestro in via diretta può essere anche solo transitoria, senza che sia necessaria la preventiva ricerca generalizzata dei beni costituenti il profitto di reato), questo non può essere esperito nei confronti della persona giuridica, tranne nel caso in cui l'ente sia privo di autonomia e rappresenti un mero schermo fittizio, attraverso il quale il rappresentante legale agisce come effettivo titolare.

Inoltre, a sostegno dell'impossibilità di procedere alla confisca per equivalente nei confronti della società, la Suprema Corte disconosce i vari precedenti giurisprudenziali (Cass. pen., sez. III, 9 giugno 2011, n. 26389; Cass. pen., 11 aprile 2012, 17485) tesi a giustificare tale misura con la sussistenza di un rapporto di immedesimazione organica tra indagato e persona giuridica o ad applicare a quest'ultima il principio di concorso nel reato, in quanto tali argomentazioni non possono determinare l'estensione della confisca per equivalente, che risulta, invece, basata su specifiche disposizioni di legge.

D'altro canto, la confisca per equivalente non è ammissibile nei confronti dell'ente neanche se l'indagato, in quanto amministratore, risulta avere la disponibilità dei beni dell'impresa (essendo tale disponibilità nell'interesse dell'ente e non dell'amministratore).

Una tale conclusione porterebbe a considerare la società concorrente nel reato, sebbene nel nostro ordinamento i reati fiscali non risultano contemplati quali reati presupposto per l'adozione del provvedimento di confisca di cui all'art. 19 del D.Lgs. 8 giugno 2001, n. 231 nell'ambito della responsabilità amministrativa da reato degli enti.

Sebbene la posizione assunta dalle Sezioni Unite nelle sentenze “Lucci” e “Gubert” sia stata confermata negli orientamenti successivi (Cass. pen., sez. VI, 7 ottobre 2016, n. 50077; Cass. pen., sez. II, 20 ottobre 2017, n. 51088), innovativa appare l'impostazione adottata recentemente dalla Corte di Cassazione (Cass. pen., Sez. III, 27 febbraio 2018, n. 8995), la quale attribuisce nuovamente importanza al nesso di pertinenzialità proprio della confisca diretta.

Infatti, nel pronunciarsi sul ricorso proposto dal pubblico ministero contro un'ordinanza del Tribunale del Riesame che aveva disposto l'annullamento del decreto di sequestro preventivo finalizzato alla confisca, eseguito sul conto corrente intestato al concordato preventivo, la Suprema Corte, nonostante sembri aderire, nella premessa, ai principi contenuti nelle precedenti pronunce, se ne discosta con un ragionamento a contrario.

Infatti, pur riconoscendo la natura fungibile del denaro, che è tale da perdere “qualsiasi connotato di autonomia quanto alla relativa identificabilità fisica”, i giudici di Piazza Cavour sostengono che a rilevare è il fatto che “le disponibilità monetarie del percipiente si siano accresciute di quella somma, legittimando, dunque, la confisca in forma diretta del relativo importo, ovunque o presso chiunque custodito nell'interesse del reo”.

Tuttavia, nell'ipotesi in cui si abbia la prova che le somme aggredibili non derivino dal reato (poiché corrispondono a rimesse effettuate da terzi successivamente alla scadenza del termine per il versamento delle ritenute in esecuzione del concordato preventivo.) e che non possano, in maniera evidente, rappresentare il risultato della mancata decurtazione del patrimonio quale conseguenza del mancato versamento delle imposte (ovvero del risparmio di imposta), le stesse non possono essere sottoposte a sequestro “difettando in esse la caratteristica di profitto, pur sempre necessaria per potere procedere, in base alle definizioni e ai principi di carattere generale, ad un sequestro, come quello di specie, in via diretta”.

La Suprema Corte, dunque, nell'ammettere la possibilità che il denaro quale profitto del reato non sia necessariamente oggetto di confisca diretta, tenta in maniera evidente di apportare dei correttivi alle conclusioni individuate dalle stesse Sezioni Unite nel 2014 e 2015, a cui aveva aderito la giurisprudenza di legittimità negli anni successivi.

Dal quadro sopra delineato, emerge chiaramente come l'istituto della confisca si sia rivelato strumento di fondamentale importanza nell'ablazione dei profitti illecitamente percepiti anche in ambito penal-tributario.

L'attenzione riservata a tale tema dall'ordinamento e conseguentemente dalla giurisprudenza di legittimità e dalla dottrina sono un chiaro esempio del ruolo centrale che tale misura ablativa gioca nella repressione dell'illegalità economico-finanziaria.

In tal senso, i molteplici interventi della Corte di cassazione in tema di confisca nei reati tributari hanno tentato di affrontare le problematiche ad essa intrinsecamente legate e di dirimere qualunque dubbio di natura interpretativa e applicativa.

Tuttavia, è innegabile come al recente indirizzo giurisprudenziale, contenuto nella sentenza n. 8995 del 27 febbraio 2018, vada sicuramente riconosciuto il merito di aver restituito “razionalità alla confisca diretta di denaro in relazione ai reati tributari, conferendo nuova linfa al nesso di pertinenzialità” (Della Volpe, La confisca nei reati tributari: ermeneutici correttivi e problemi irrisolti in Giurisprudenza Penale, 2018, 19) il quale, a seguito della posizione delle Sezioni Unite “Gubert” (Cass. pen., ss.uu., 30 gennaio 2014, n. 10561, cit.) e “Lucci” (Cass. pen., ss.uu., 21 luglio 2015, n. 31617, cit.) e della giurisprudenza successiva, rischiava di divenire del tutto superfluo.

D'altro canto, non si può non osservare come, sulla base delle conclusioni formulate dalla Suprema Corte, limitare l'applicabilità della confisca diretta comporti il ricorso alla confisca per equivalente, il cui raggio di azione viene, di conseguenza, notevolmente ampliato con tutte le implicazioni che ciò comporta.

Infatti, la confisca di valore, rappresentando un'alternativa alla confisca diretta e avendo ad oggetto un profitto che non presenta alcun nesso di pertinenzialità con il reato, risulta, come ormai pienamente riconosciuto dalla giurisprudenza di legittimità* e dalla stessa Corte Costituzionale (Cort. Cost., 2 aprile 2009, ord. 97.), una “misura connotata da un evidente carattere afflittivo” e da un rapporto consequenziale alla condanna proprio della sanzione penale” (Cass. pen., Sez. III, 15 febbraio 2017, n. 7180, cit.), difettando di quella funzione preventiva propria delle pene accessorie e delle misure di sicurezza, compresa la stessa confisca diretta.

Inoltre, non essendo commisurata né alla colpevolezza del reo, né alla gravità della sua condotta (Cass. Pen., Sez. III, 9 febbraio 2017, n. 6047), sono stati sollevati anche dubbi di una sua legittimità costituzionale “dal momento che si fa dipendere il “passaggio” da misura di sicurezza a pena in ragione del fatto (del tutto casuale) della permanenza o meno dell'oggetto diretto di confisca nel patrimonio dell'accipiens” (MACCHIA, Le diverse forme di confisca: personaggi (ancora) in cerca d'autore, in Cass. Pen., 7-8, 2016, 2719 e ss.).

Le lacune di fondo sottese alla disciplina della confisca per equivalente si acuiscono anche con riguardo ai reati tributari commessi in seno alla persona giuridica dal suo legale rappresentante.

Infatti, l'impossibilità di disporre la confisca per equivalente nei confronti dell'ente, se non nel caso in cui quest'ultimo sia un mero schermo fittizio, “rischia di vanificare le esigenze di tutela delle entrate tributarie, a difesa delle quali è stato introdotto la L. n. 244/2007, art. 1, comma 143” (Cass. Pen., ss.uu., 30 gennaio 2014, n. 10561, cit.).

Infatti, nell'ipotesi in cui si proceda ad intestare alla persona giuridica beni non direttamente riconducibili al profitto di reato, sottraendoli alla confisca di valore, viene meno la possibilità di apporre un vincolo ablativo al profitto dell'illecito penale, ove lo stesso sia stato occultato e non vi sia disponibilità di beni in capo al reo.

In tal senso, la mancata previsione dei reati tributari fra quelli contemplati quali presupposto nel corpus del D.Lgs. n. 231/2001 minaccia di disattendere la stessa ratio che ha spinto il legislatore ad introdurre la disciplina sulla responsabilità amministrativa degli enti poiché, nel caso della persona giuridica, è difficile non pensare che il rappresentante legale che abbia commesso il reato non abbia agito nell'interesse e a vantaggio dell'ente medesimo.

Alla luce delle considerazioni sopra espresse, appare fortemente auspicabile un deciso intervento del Legislatore volto non solo a conferire sistematicità e coordinamento alle ipotesi di confisca previste, dirimendo in maniera definitiva i dubbi applicativi evidenziati, ma anche teso ad inserire i reati tributari fra quelli presupposto, per cui è prevista una responsabilità amministrativa degli enti, in modo tale da non consentire al reo, tramite vari espedienti, di sottrarre dall'aggressione patrimoniale i profitti illecitamente accumulati.