La particolare tenuità del fatto nei reati tributari

L'art. 131-bis c.p., rubricato “Esclusione della punibilità per particolare tenuità del fatto”, è stato introdotto nel nostro ordinamento dall'art.1, co. 2, del D.Lgs. 16 marzo 2015, n. 28 (recante le “Disposizioni in materia di non punibilità per particolare tenuità del fatto, a norma dell'articolo 1, co. 1, lettera m), della Legge 28 aprile 2014, n. 67”) allo scopo di sottrarre dal circuito penale quei reati caratterizzati da un grado di offensività ridotto.

Infatti, la predetta causa di non punibilità costituisce, come ribadito dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, nella sentenza n. 13681 del 06.04.2016, una “figura di diritto penale sostanziale” che persegue finalità estrinsecamente connesse non solo “ai principi di proporzione ed extrema ratio”, ma anche di deflazione dei carichi giudiziari.

Il nuovo istituto può essere applicato a quei reati per cui è prevista la solo pena pecuniaria ovvero una pena detentiva, anche congiunta con quella pecuniaria, non superiore a cinque anni.

Oltre alla gravità del reato, desumibile dalla pena edittale massima prevista, il riconoscimento della sussistenza dell'art. 131-bis c.p. è subordinato alla tenuità dell'offesa e alla non abitualità del comportamento, con l'inevitabile conseguenza che risultano escluse dal suo ambito applicativo le ipotesi in cui l'autore sia stato dichiarato delinquente abituale, professionale o per tendenza ovvero abbia commesso più reati della stessa indole (almeno due), diversi da quello oggetto del procedimento, anche se ciascun fatto, isolatamente considerato, sia di particolare tenuità.

Ne deriva che la serialità nella commissione di un ulteriore illecito della stessa indole osta all'applicazione dell'istituto, così come la commissione di reati che abbiano ad oggetto condotte plurime, abituali e reiterate.

Il giudizio sulla tenuità del fatto, che risulta ammissibile anche quando la legge preveda la particolare tenuità del danno o del pericolo come circostanza attenuante, richiede, dunque, una valutazione complessa, che tenga conto, a norma dell'art. 133, co. 1, c.p., dei seguenti elementi: le modalità attuative della condotta, l'esiguità del danno o del pericolo, il grado della colpevolezza.

Infatti, è imprescindibile procedere, come ribadiscono le Sezioni Unite Tushaj del 2016, ad “una equilibrata considerazione di tutte le peculiarità della fattispecie concreta, e non solo di quelle che attengono all'entità dell'aggressione del bene giuridico protetto”.

Ne consegue che, per valutare la gravità del comportamento e l'entità del suo disvalore, si deve avere riguardo non tanto della condotta tipica, ma della sua connotazione storica, data da tutti gli elementi fattuali realizzati dall'agente nella realtà.

È la concreta manifestazione del reato, ovvero le sue forme di estrinsecazione nel contesto in esame, ad assurgere un ruolo di primo piano nel giudizio, affidato al giudice, sulla tenuità o gravità del fatto alla luce delle specificità del caso sottoposto al suo esame.

Al contempo, anche l'elemento soggettivo del reato, con riferimento all'intensità del dolo o al grado della colpa, deve essere attentamente vagliato, rientrando nella “tipicità oggettiva” meritevole di apprezzamento.

Di pari passo, nella valutazione dell'entità del danno o del pericolo si deve compiere un'attenta analisi riguardante la manifestazione del reato e le sue conseguenze, non essendo ammessa “nessuna precostituita preclusione categoriale” e dovendo essere sempre ponderata l'entità dell'evento cagionato al disvalore della condotta e al grado di colpevolezza.

Dal quadro sopra delineato, è indubbio che l'istituto di cui all'art. 131-bis c.p., nel tratteggiare una disciplina più favorevole all'imputato, si possa applicare anche retroattivamente ex art. 2, co. 4, c.p.

In tal senso, sebbene la deducibilità e la rilevabilità d'ufficio della predetta causa di non punibilità siano precluse nel ricorso per Cassazione, ne è stata consentita, come riconosciuto dalle Sezioni Unite del 2016, una sua applicazione, ex officio, ai sensi dell'art. 609, co. 2, c.p.p., nei giudizi di legittimità per fatti commessi prima dell'entrata in vigore della lex mitior, con annullamento senza rinvio della sentenza impugnata ex art. 620, co.1, lett. l), c.p.p.

Tuttavia, sul tema non sono mancate successive pronunce (Cass. pen., sez. III, n. 15020 del 5.04.2019; Cass. pen., sez. I, n. 27752 del 05.06.2017; Cass. Pen., Sez. VI, n. 7606 del 17.02.2017) che hanno riconosciuto la valenza di tale principio anche nell'ipotesi in cui la sussistenza dell'art. 131-bis c.p. fosse stata rilevata d'ufficio nel giudizio di legittimità, anche se non dedotta nel corso dell'appello, ove pure ciò era possibile in quanto pendente alla data di entrata in vigore della norma.

Tale circostanza sarebbe ammessa a condizione che i presupposti per la sua applicazione siano “immediatamente rilevabili dagli atti” e non siano “necessari ulteriori accertamenti fattuali”.

Diversamente, nel caso in cui si rendano necessari ulteriori indagini di merito o valutazioni in fatto, la pronuncia in sede di legittimità non sarebbe ammessa poiché in tal caso ricorrerebbe, eventualmente, “un vizio di motivazione”, rilevabile “solo se oggetto di tempestiva e ammissibile doglianza”.

Emerge, dunque, chiaramente non solo il diritto dell'imputato ad essere giudicato in base al trattamento più favorevole tra quelli succedutisi nel tempo, ma anche il dovere del giudice di accertare se la fattispecie concreta in esame si inserisca all'interno del modello legale, espresso dal nuovo istituto, anche nel caso in cui il ricorso sia inammissibile in sede di legittimità.

La causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all'art. 131-bis c.p., risulta concretamente applicabile anche ai reati tributari previsti dal D.Lgs. n. 74/2000.

Infatti, come precisato dalla Sezioni Unite della Corte di Cassazione, nella sentenza n. 13681 del 06.04.2016, sebbene in ambito penal-tributario la gravità della condotta e la sua rilevanza penale siano già state in astratto valutate dal Legislatore attraverso la previsione di specifiche soglie di punibilità, il superamento di quest'ultime coglie solo “il minimo disvalore della situazione dannosa o pericolosa”, spettando sempre al giudice il compito di valutare la tenuità del fatto alla luce degli aspetti afferenti alla condotta, alle conseguenze del reato e alla colpevolezza.

Malgrado nessuna conclusione possa essere formulata in linea teorica, è chiaramente indiscusso che più ci si allontana dal valore-soglia tanto più è verosimile che ci si trovi in presenza di un reato non specialmente esiguo.

D'altro canto, come ha avuto modo di osservare la Cass. pen., sez.III, con la sentenza n. 51020 del 29.12.2015, l'eventuale particolare tenuità dell'offesa non deve essere valutata con riferimento alla sola eccedenza rispetto alla soglia di punibilità prevista dal Legislatore, bensì in rapporto alla condotta nella sua interezza, avendo, dunque, riguardo anche all'ammontare complessivo dell'imposta non versata; nel caso di specie la Suprema Corte ha rigettato la richiesta di applicazione della predetta causa di non punibilità poiché la violazione penale dell'omesso versamento dell'IVA, punita dall'art. 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000, doveva essere quantificata nell'intera imposta non versata, ovvero in € 255.486, non nel minor importo di € 5.486, derivante dal superamento della soglia di rilevanza penale, pari a € 250.000.

Prescindendo dal principio sopra evidenziato, i giudici di Piazza Cavour, in molteplici pronunce successive (Cass. pen., sez. III, n. 46082 del 11.10.2018, Cass. pen., sez. III, n. 13218 del 01.04.2016), riguardanti sempre i reati di omesso versamento dell'IVA con superamento della soglia di punibilità rispettivamente per € 15.884 e € 20.703, hanno precisato che l'applicabilità dell'art. 131-bis c.p. è subordinata alla presenza del duplice requisito della particolare tenuità dell'offesa e della non abitualità del comportamento.

In tal senso, è stato ribadito che la particolare tenuità del fatto deve essere desunta dalle modalità di condotta e dall'esiguità del danno o del pericolo, tenendo in considerazione i criteri indicati dall'art. 133 c.p., quali le modalità dell'azione (natura, specie, mezzi, oggetto, tempo, luogo), la gravità del danno o del pericolo cagionato alla persona offesa dal reato e l'intensità del dolo o il grado della colpa.

Inoltre, in virtù del fatto che il grado di offensività è già stato individuato dal Legislatore con l'indicazione di specifiche soglia di punibilità, il cui superamento comporta il configurarsi del reato, a giudizio della Suprema Corte potrebbe essere ritenuta di particolare tenuità “solo un'omissione di ammontare vicinissimo a tale soglia”.

Sulla scorta di tali considerazioni e alla luce degli scostamenti rispetto alle soglie di punibilità sopra evidenziati, in entrambi casi la Corte di Cassazione ha ritenuto manifestamente insussistente la causa di non punibilità della particolare tenuità del fatto.

Ne consegue che in tema di reati tributari il giudice, la cui discrezionalità, con riferimento alla possibilità di applicare il disposto di cui all'art. 131-bis c.p., è in parte limitata dalla presenza di specifiche soglie di punibilità, è tenuto a valutare, in relazione al caso concreto, come tenue una condotta collocata attorno all'entità minima del fatto tipico, solo dopo aver preso in considerazione tutti gli aspetti afferenti al contesto in esame.

Ne consegue che il mero lieve discostamento dalla soglia di rilevanza penale non è sufficiente ad escludere la punibilità senza che il giudizio non sia accompagnato da un'analisi della condotta in imputazione, della sua non abitualità e dell'esiguità del danno.

Sul tema dell'applicabilità della causa di non punibilità della particolare tenuità del fatto ai reati tributari è recentemente tornata la Corte di Cassazione, sez. III, con la sentenza n. 12906 del 25 marzo 2019.

Nel caso di specie, i giudici di Piazza Cavour, chiamati a pronunciarsi sulla sussistenza dell'art. 131-bis c.p. nel caso di omesso versamento dell'IVA per € 259.657, hanno accolto il ricorso presentato dalla difesa di un rappresentante legale di una società (che era stato condannato prima dal Tribunale di Udine e poi dalla Corte d'Appello di Trieste) e hanno annullato senza rinvio la sentenza impugnata, ritenendo il fatto non punibile per particolare tenuità.

Infatti, nell'evidenziare la valenza generale del principio, espresso dalle Sezioni Unite con sentenza n. 13681 del 06.04.2016, e la conseguente possibilità per la Corte di Cassazione di accertare d'ufficio la sussistenza della predetta causa di non punibilità per sentenze impugnate non solo anteriormente ma anche successivamente alla data di entrata in vigore del D.Lgs. n. 28/2015, è stato osservato che la divergenza tra gli importi non versati dall'imputato e la soglia di non punibilità, ammontante a meno di € 10.000, fosse da considerare prossima alla soglia predeterminata dal Legislatore, discostandosi dalla stessa di meno del 4%.

Alla medesima conclusione sono giunti gli Ermellini nella successiva sentenza del 5.04.2019, n. 15020, in cui sono stati invitati a valutare l'applicabilità della particolare tenuità del fatto nel caso di un omesso versamento di IVA per € 252.092, delitto per cui l'imputato era stato condannato dal Tribunale di Mantova e la condanna era stata confermata dalla Corte d'Appello di Brescia.

In tal senso, la Suprema Corte, dopo aver specificato che è la presenza della soglia a configurare il punto di partenza della rilevanza penale della condotta, ha ribadito che “solo il non sensibile discostamento da quest'ultima a poter contenere il fatto, pur penalmente rilevante, nell'orbita della minima offensività”.

Ne consegue che il superamento in misura significativa della soglia di punibilità, prevista dall'art. 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000, non consente la configurabilità della particolare tenuità del fatto.

Diversamente, nel caso di omesso versamento di importo di poco superiore a detta soglia, è imprescindibile, ai fini dell'applicabilità della causa di non punibilità, valutare la condotta nella sua interezza ai sensi dell'art. 131-bis c.p.

Nel caso in esame, non risultando essere stata effettuata alcuna valutazione della condotta dell'imputato tanto meno con riferimento al piano oggettivo, riferito cioè all'entità della somma e al suo scostamento dalla soglia di punibilità, la sentenza impugnata è stata annullata con necessario rinvio ad altra Sezione della Corte di Appello di Brescia, anche in virtù del fatto che l'imputato aveva, a uso tempo, ottenuto la rateizzazione del debito tributario, provvedendo al pagamento della prima rata e riducendolo a € 237.407.

Alla luce del quadro sopra delineato, è innegabile il ruolo decisivo svolto dal giudice nella valutazione della sussistenza della causa di non punibilità di cui all'art. 131-bis c.p.

Infatti, non si può nascondere come, ai fini dell'esclusione della punibilità per la sussistenza della particolare tenuità del fatto, spetti al giudice rilevare se, sulla base dei due “indici-requisiti” della modalità della condotta e dell'esiguità del danno e/o del pericolo, valutati secondo i criteri direttivi previsti dall'art. 133, co. 1, c.p., sia presente anche l'“indice-criterio” della particolare tenuità dell'offesa, unitamente a quello della non abitualità del comportamento.

In presenza di reati tributari, in cui il grado di offensività che dà luogo a sanzione penale è già stato valutato in astratto dal Legislatore con la “predeterminazione di un minimum, rapportato all'entità dell'imposta evasa, al di sotto del quale la condotta tipizzata dalla norma non riveste rilievo penale”, il giudice è tenuto ad effettuare una previa valutazione dell'entità dell'imposta evasa, rientrante comunque nell'indice-criterio della particolare tenuità dell'offesa, indicato dall'art. 131-bis, co. 1, c.p.

Nel caso in cui l'ammontare dell'imposta evasa sia vicinissimo alla soglia occorrerà considerare anche gli altri parametri al fine di verificare se la fattispecie globalmente considerata possa inserirsi nei canoni della minima offensività.

Tuttavia, è indubbio che far rientrare nella particolare tenuità del fatto condotte penalmente rilevanti implica non solo attribuire al giudice un potere discrezionale sempre più ampio, in considerazione del fatto che la sua valutazione risulta essere decisiva nel giudizio sulla sussistenza dell'art. 131-bis c.p., ma anche affermare che alcune condotte possano “mitigare” l'evasione.

D'altro canto, ritenere non punibili, per particolare tenuità del fatto, reati tributari, in cui l'imposta evasa sia di un importo prossimo alla soglia di rilevanza penale, può portare paradossalmente a credere che “esista una dose omeopatica di illegalità accettabile”, confinata nel moderato superamento della soglia punibilità.

Pertanto, pur alla luce del richiamato orientamento della giurisprudenza di legittimità, è auspicabile, a parere di chi scrive, che nel giudizio in esame il giudice valuti la condotta posta in essere dall'imputato nella sua interezza, prendendo in considerazione tutti i parametri sopra citati, compreso l'intero ammontare dell'imposta evasa, senza che il lieve discostamento dalla soglia penalmente rilevante possa essere decisivo nell'esclusione della punibilità.