Viene individuato il contenuto minimo della motivazione dell'atto impositivo nel caso di risclassamento di immobili per la modifica dei parametri su cui si colloca, nella microzona di riferimento, l'unità immobiliare.
Principi generali
Il ri-classamento può avvenire su autodenuncia del proprietario o su iniziativa d'ufficio e in tal caso si determina, generalmente, un incremento della rendita. Ma è anche possibile al titolare di immobile la facoltà di chiedere una diversa classificazione catastale e quindi una diversa rendita del bene, alla luce di mutate condizioni, della vetustà dell'edificio, della non rispondenza dell'immobile alle esigenze attuali; senza che siano vincolanti i criteri elaborati dalla Amministrazione.
Il riclassamento d'ufficio è possibile in tre ipotesi:
che si sia proceduto a lavori edilizi di ristrutturazione e valorizzazione, L. n. 311/2004, art. 1, comma 336;
che si sia proceduto ad una risistemazione dei parametri relativi alla microzona, in cui si colloca l'unità immobiliare (L. n. 311/2004, art. 1, comma 335);
per una constatata manifesta incongruenza tra il precedente classamento dell'unità immobiliare e il classamento di fabbricati similari aventi caratteristiche analoghe (comma 58, articolo 3 L. 662/1996). Il comune, in tal caso, può "chiedere" all'Ufficio tecnico erariale la classificazione di immobili il cui classamento risulti non aggiornato ovvero palesemente non congruo rispetto a fabbricati similari e aventi medesime caratteristiche. L'Ufficio tecnico erariale procede prioritariamente alle operazioni di verifica degli immobili segnalati dal comune, ma è anche possibile che possa agire anche di propria iniziativa).
In tutti questi casi l'atto di ri-classamento deve essere adeguatamente motivato.
I termini di abitazione “signorile”, “civile”, “popolare” richiamano nozioni presenti nell'opinione generale a cui corrispondono caratteristiche che possono con il tempo mutare, sia sul piano della percezione dei consociati (ad esempio, oggi assume maggior rilievo il numero dei servizi igienici, la collocazione centrare o periferica di un immobile), sia sul piano oggettivo per il naturale deperimento delle cose, cui non abbia posto rimedio una buona manutenzione; o per le mutate condizioni dell'area ove l'immobile si trovi.
Quindi può accadere che abitazioni in passato ritenute modeste o “popolari” divengano “civili” o signorili, e viceversa che immobili di pregio perdano la qualifica superiore.
L'Agenzia, quando procede all'attribuzione d'ufficio di un nuovo classamento ad un'unità immobiliare a destinazione ordinaria, deve specificare se tale mutato classamento è dovuto a trasformazioni specifiche subite dalla unità immobiliare in questione; oppure ad una risistemazione dei parametri relativi alla microzona, in cui si colloca l'unità immobiliare. Nel primo caso, l'Agenzia deve indicare le trasformazioni edilizie intervenute.
Nel secondo caso, deve indicare l'atto con cui si è provveduto alla revisione dei parametri relativi alla microzona, a seguito di significativi e concreti miglioramenti del contesto urbano; rendendo così possibile la conoscenza dei presupposti del riclassamento da parte del contribuente.
Il “comma 335” Legge Finanziaria 2005
L'art. 1 comma 335 della Legge Finanziaria per il 2005 recita: “la revisione parziale del classamento delle unità immobiliari di proprietà privata site in microzone comunali, per le quali il rapporto tra il valore medio di mercato individuato ai sensi del regolamento di cui al d.P.R. 23 marzo 1998, n. 138, e il corrispondente valore medio catastale ai fini dell'applicazione dell'imposta comunale sugli immobili si discosta significativamente dall'analogo rapporto relativo all'insieme delle microzone comunali, è richiesta dai comuni agli Uffici provinciali dell'Agenzia del territorio. Per i calcoli di cui al precedente periodo il valore medio di mercato è aggiornato secondo le modalità stabilite con il provvedimento, di cui al comma 339. L'Agenzia del territorio, esaminata la richiesta del Comune e verificata la sussistenza dei presupposti, attiva il provvedimento revisionale con provvedimento del direttore dell'Agenzia medesime”.
La conditio sine qua non per la revisione del classamento delle unità immobiliari site in una determinata microzona, nel procedimento di cui al comma 335 citato, è costituita dal significativo scostamento tra i seguenti due valori:
rapporto fra il valore medio di mercato degli immobili e il valore medio catastale degli stessi, nell'ambito della microzona;
rapporto fra il valore medio di mercato e il valore medio catastale degli immobili nell'insieme delle microzone.
La medesima operazione (determinazione del valore medio di mercato e del valore medio catastale delle unità immobiliari) dev'essere dunque effettuata rispetto all'insieme delle microzone comunali, ed in relazione ad ogni singola microzona e il risultato del rapporto tra il valore medio di mercato e il valore medio catastale riferito alla microzona va confrontato al medesimo rapporto computato rispetto all'insieme delle microzone comunali.
La richiesta di revisione del classamento delle unità immobiliari della microzona è ammessa solamente se il primo rapporto si discosta in misura significativa dal secondo.
Sotto il profilo normativo l. n. 311 del 2004, art. 1, c. 335) si inserisce nella più ampia cornice regolativa di cui al d.P.R. 23 marzo 1998, n. 138*.
*In evidenza
Per comodità espositiva si riporta la relativa normativa:- «1. La zona censuaria rappresenta una porzione omogenea di territorio provinciale, che può comprendere un solo comune o una porzione del medesimo, ovvero gruppi di comuni, caratterizzati da similari caratteristiche ambientali e socio-economiche. L'ambito territoriale del comune ovvero della zona censuaria, qualora costituisca porzione dello stesso, è ulteriormente articolato in microzone, con le modalità di cui all'articolo 2.» (art. 1, cc. 1 e 2); - «1. La microzona rappresenta una porzione del territorio comunale o, nel caso di zone costituite da gruppi di comuni, un intero territorio comunale che presenta omogeneità nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali, socio-economici, nonché nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane. In ciascuna mícrozona le unità immobiliari sono uniformi per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti; essa individua ambiti territoriali di mercato omogeneo sul piano dei redditi e dei valori, ed in particolare per l'incidenza su tali entità delle caratteristiche estrinseche delle unità immobiliari. 2. I comuni provvedono a delimitare nell'ambito del proprio territorio, le microzone, in base ai criteri definiti nel presente articolo e nelle norme tecniche allegate al presente regolamento, con la lettera A.... Qualora siano intervenute significative variazioni nel tessuto edilizio-urbanistico, ovvero nella dotazione di servizi ed infrastrutture, i comuni, sentiti i competenti uffici del dipartimento del territorio ovvero su richiesta dei suddetti uffici, possono procedere ad una nuova delimitazione delle microzone, con deliberazione del consiglio comunale, da comunicare al competente ufficio provinciale del dipartimento del territorio nei termini e con le modalità di cui al comma La deliberazione ha effetto dal 1° gennaio dell'anno successivo.» (art. 2, cc. 1, 2 e 5); - «1. Per ciascuna zona censuaria i competenti uffici del dipartimento del territorio compilano un quadro di qualificazione e classificazione, nel quale sono indicate, con riferimento al quadro generale di cui all'allegato B, tutte le categorie riscontrate nella zona censuaria stessa ed il numero delle classi in cui ciascuna categoria è suddivisa. Per la definizione delle classi gli uffici si avvalgono dei dati rilevati dall'osservatorio dei valori immobiliari del dipartimento del territorio, istituito con decreto 23 dicembre 1992 del Ministro delle finanze, delle informazioni contenute nelle schede previste dalle norme tecniche di cui all'articolo 2, comma 2, nonché dei risultati delle indagini di mercato svolte in sede locale. 2. I quadri di qualificazione e classificazione di cui al comma 1 possono essere oggetto di revisione da parte degli uffici del dipartimento del territorio in conseguenza di intervenute variazioni socio-economiche, ambientali ed urbanistiche di carattere permanente nella zona censuaria.» (art. 4, cc. 1 e 2); - «1. Al fine di determinare la redditività media ordinariamente ritraibile dalle unità immobiliari urbane, al netto delle spese e perdite eventuali, si procede alla revisione delle tariffe d'estimo attualmente vigenti, facendo riferimento ai valori e ai redditi medi espressi dal mercato immobiliare, con esclusione dei regimi locativi disciplinati per legge. Non sono da assumere, come termini di riferimento, valori e redditi occasionali ovvero singolari. La revisione delle tariffe d'estimo delle unità immobiliari urbane a destinazione ordinaria consiste nella determinazione, per ogni zona censuaria, categoria e classe, della rendita catastale per unità di superficie, di cui all'articolo 3, da effettuarsi sulla base: a) dei canoni annui ordinariamente ritraibili, con riferimento ai dati di mercato delle locazioni. Si applicano le disposizioni di cui agli articoli da 14 a 26 del regolamento per la formazione del nuovo catasto edilizio urbano, approvato con d.P.R. 1° dicembre 1949, n. 1142; b) dei valori di mercato degli immobili, determinandone la redditività attraverso l'applicazione di saggi di rendimento ordinariamente rilevabili nel mercato edilizio locale per unità immobiliari analoghe, e con l'osservanza degli articoli da 27 a 29 del regolamento richiamato nella lettera a). Le tariffe d'estimo delle unità immobiliari urbane a destinazione ordinaria sono determinate come media dei valori reddituali unitari 6 individuati con í criteri stabiliti nel presente articolo e con riferimento all'epoca censuaria 1996-1997.» (art. 5, cc. 1, 2 e 3); n. - «1. Il classamento consiste nell'attribuire alle unità immobiliari a destinazione ordinaria la categoria e la classe di competenza e a quelle a destinazione speciale la sola categoria, con riferimento ai quadri di qualificazione e classificazione di cui all'articolo 4. 2. La categoria è assegnata in base alla normale destinazione funzionale per l'unità immobiliare, tenuto conto dei caratteri tipologici e costruttivi specifici e delle consuetudini locali. 3. La classe, rappresentativa del livello reddituale ordinario ritraibile dall'unità immobiliare nell'ambito del mercato edilizio della microzona, dipende dalla qualità urbana ed ambientale della microzona in cui l'unità stessa è ubicata, nonché dalle caratteristiche edilizie dell'unità medesima e del fabbricato che la comprende. Per qualità urbana si intende il livello delle infrastrutture e dei servizi; per qualità ambientale si intende il livello di pregio o di degrado dei caratteri paesaggistici e naturalistici ancorché determinati dall'attività umana. Nelle procedure valutative di cui al comma 4, la qualità urbana ed ambientale e le caratteristiche edilizie sono espresse attraverso il fattore posizionale ed il fattore edilizio. Il fattore posizionale è il parametro rappresentativo dei caratteri della microzona, descritti nell'articolo 2, nonché dello stato e della qualità dei luoghi circostanti il fabbricato con particolare riferimento a quelli aventi destinazione pubblica e sempreché siano permanenti e significativi ai fini del classamento. Il fattore edilizio è il parametro rappresentativo dei seguenti caratteri distintivi del fabbricato e dell'unità immobiliare:
dimensione e tipologia;
destinazione funzionale;
epoca di costruzione;
struttura e dotazione impiantistica;
qualità e stato edilizio;
pertinenze comuni ed esclusive;
livello di piano.
I fattori posizionale ed edilizio, espressi in appropriate scale di misura, concorrono alla identificazione del parametro globale d'apprezzamento del livello reddituale per metro quadrato della superficie catastale dell'unità immobiliare.» (art. 8).
La rivalutazione del classamento, introdotto con legge finanziaria 2005, ha superato il vaglio di legittimità costituzionale. La Consulta, con sentenza n. 249/2017, ha ritenuto non irragionevole la scelta fatta dal legislatore di consentire una revisione del classamento per microzone, in quanto basata sul dato che la qualità del contesto di appartenenza della unità immobiliare rappresenta una componente fisiologicamente idonea ad incidere sul valore del bene, tanto che il fattore posizionale già costituisce una delle voci prese in considerazione dal sistema catastale generale. La modifica del valore degli immobili presenti in una determinata microzona ha una indubbia ricaduta sulla rendita catastale ed il conseguente adeguamento, in presenza di un'accresciuta capacità contributiva, mira ad eliminare una sperequazione a livello impositivo.
Il presupposto della revisione di classamento (esclusivamente) consegue dal mutato assetto di valori (di mercato e catastale) nel rapporto tra microzone comunali, - ove, peraltro, lo stesso corretto accertamento del presupposto in questione implica, al momento della loro determinazione, un'effettiva omogeneità delle microzone («nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali, socio-economici, nonché nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane»; d.P.R. n. 138/1998, art. 2, c. 1), con conseguente uniformità delle unità immobiliari («per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti») e omogeneità di «ambiti territoriali di mercato... sul piano dei redditi e dei valori, ed in particolare per l'incidenza su tali entità delle caratteristiche estrinseche delle unità immobiliari.» (art. 2, c. 1, ci t.).
A fondamento della revisione vi è perciò uno “squilibrio” non fra il valore dei singoli fabbricati, bensì fra i valori medi della microzona ed i valori medi del complesso delle microzone.
Può dunque accadere che immobili di identico valore vengano l'uno rivalutato e l'altro no perché il proprietario del primo ha la sfortuna di trovarsi nella “microzona” sbagliata.
La casualità si accentua se esaminiamo l'ipotesi in cui siano tutti gli edifici sussistenti in un comune ad aver avuto un incremento di valore, magari altissimo, ma omogeneo. In questo caso non si procederà ad alcuna revisione dei dati catastali; mentre in caso di sviluppo non equilibrato, le aree (relativamente) più fortunate subiranno la revisione, ancorchè, in termini assoluti, l'incremento di valore sia inferiore a quello “incassato” dai proprietari di edifici nel comune a sviluppo omogeneo.
Permangono, tuttavia, diversi dubbi di legittimità costituzionale di tale normativa in quanto si si creano disparità ingiustificate in violazione dell'art. 3 Cost. e si impongono oneri diseguali in situazioni eguali, in violazione dell'art. 53 Cost.
Appare inoltre violato l'art. 23 della Costituzione perché tutto il sistema che il comma 335 presuppone ed applica, non poggia su dati e definizioni legislative e lo stesso comma 335 demanda alle autorità amministrative decisioni che incidono direttamente sui presupposti impositivi.
Così mentre a Roma è stato ritenuto significativo uno squilibrio del 35% fra l'incremento di valore delle zone più fortunate e quello verificatosi in tutto il Comune; a Lecce questo parametro è fissato al 43% e dunque a parità di condizioni il proprietario romano di un edificio sito al Flaminio I (39%) o ai Parioli (41%) è gravato di un onere che non pesa su analoga situazione a Lecce (senza che questa divergenza sia giustificata da una diversità dei servizi goduti).
Un'ulteriore fonte di disparità di trattamento è costituita, in base alla lettera del citato “comma 335”, dalla circostanza secondo cui il riclassamento avviene solo su richiesta del Comune e dunque non vengono riclassati gli immobili siti in un Comune (come Firenze) che non abbia formulato la relativa istanza.
Pertanto i proprietari di case site in comuni ove l'amministrazione locali attivi le procedure di revisione catastale si trovano in posizione deteriore e questo pregiudizio si riflette anche sulla applicazione di tributi erariali (IRPEF, Imposta di registro), cui che dovrebbero rispondere a criteri uniformi in tutto il territorio nazionale.
La motivazione dell'atto di riclassamento
La giurisprudenza sia di merito che di legittimità ha puntualizzato l'onere di motivazione dell'Ufficio anche tenuto conto dei presupposti legali della revisione di classamento articolata su di «una procedura massiva di revisione parziale» che, in quanto tale, va tenuta distinta dalla «revisione puntuale» (pur) prevista dalla stessa L. n. 311/2004, all'art. 1, c. 336.
Secondo l'Agenzia la motivazione dell'avviso di accertamento dovrebbe prescindere da specifiche caratteristiche dell'immobile e, in buona sostanza, risolversi negli stessi presupposti delineati dalla disposizione normativa (art. 1, c. 335, cit.).
Le Sezioni Unite della Corte che hanno rilevato che «ai sensi della L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, comma 335, la ragione giustificativa non è la mera evoluzione del mercato immobiliare, nè la mera richiesta del Comune, bensì l'accertamento di "una modifica nelvalore degli immobili presenti nella microzona", attraverso le procedure previste dal successivo comma 339 ed elaborate con la determinazione direttoriale del 16 febbraio 2005 (G.U. n. 40 del 18 febbraio 2005) cui sono allegate linee guida definite con il concorso delle autonomie locali.» (Cass. Sez. UU., 18 aprile 2016, n. 7665).
Assume, insieme al fattore cd. posizionale, una specifica rilevanza sotto il profilo della motivazione dell'atto, in sede di attribuzione della classe e della rendita catastale, anche l'indicazione delle «caratteristiche edilizie del fabbricato» (d.P.R. n. 138/1998, art. 8, c. 7) volto a giustificare l'adozione della stima comparativa, evidenziandosi che il valore di mercato rilevante, quale presupposto per la richiesta di riclassamento, non è quello di un singolo immobile bensì il valore medio di mercato di una intera microzona così che, una volta giustificato quest'ultimo (secondo i rapporti di valore posti dall'art. 1, c. 335, I. n. 311/2004), rimangono pur sempre da spiegare le ragioni in forza delle quali si sia prodotta una ricaduta (ed in quali termini di classamento e di rendita catastale) sulla specifica unità immobiliare oggetto di riclassamento.
Dunque, del detto fattore edilizio deve tenersi conto quale concorrente criterio di determinazione della classe, e della conseguente rendita catastale, attribuiti all'unità immobiliare.
Il presupposto della revisione di classamento consegue dal mutato assetto di valori (di mercato e catastale) nel rapporto tra microzone comunali, e, peraltro, lo stesso corretto accertamento del presupposto in questione implica, al momento della loro determinazione, un'effettiva omogeneità delle microzone («nei caratteri di posizione, urbanistici, storico-ambientali, socioeconomici, nonché nella dotazione dei servizi ed infrastrutture urbane» (d.P.R. n. 138/1998, art. 2, c. 1) -, con conseguente uniformità delle unità immobiliari («per caratteristiche tipologiche, epoca di costruzione e destinazione prevalenti») e omogeneità di «ambiti territoriali di mercato... sul piano dei redditi e dei valori, ed in particolare per l'incidenza su tali entità delle caratteristiche estrinseche delle unità immobiliari.» (art. 2, c. 1, cit.). (Cass., 26 settembre 2018, n. 23129; Cass., 21 giugno 2018, n. 16378; Cass., 29 settembre 2017, n. 22900; Cass., 17 febbraio 2015, n. 3156).
La stessa Corte Costituzionale, ha rilevato che i criteri di determinazione delle tariffe di estimo e delle rendite catastali, non costituiscono «atti di imposizione tributaria» e debbono ispirarsi a princìpi di ragionevolezza, potendosi altrimenti integrare «le premesse per l'incostituzionalità delle singole imposte che su di essi si fondino» (così Corte Cost. n. 249/2017; v., altresì, Corte Cost., 24 giugno 1994, n. 263).
La stessa Consulta ha inteso richiamare al rispetto dell'obbligo di motivazione con riferimento agli «elementi che hanno, in concreto, interessato una determinata microzona, così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare», «proprio in considerazione del carattere "diffuso" dell'operazione, deve essere assolto in maniera rigorosa in modo tale da porre il contribuente in condizione di conoscere le concrete ragioni che giustificano il provvedimento» (Corte Cost. n. 249/2017).
La Corte di Cassazione ha interpretato in termini di modularità la generale portata precettiva dell'obbligo di motivazione assolta da ciascun atto impositivo, con riferimento alla disciplina di ciascun tributo.Cass., 17 maggio 2017, n. 12251; Cass., 16 marzo 2015, n. 5190; Cass., 28 novembre 2014, n. 25329; Cass., 20 giugno 2013, n. 15495; Cass., 3 agosto 2012, n. 14027.
Si è, quindi, affermata la necessità di un obbligo di motivazione rigorosa delle «concrete ragioni che giustificano il provvedimento» che costituisce esito di un'operazione a «carattere 'diffuso'» (Corte Cost. n. 249/2017, cit.; Cass. n.34678/2019), con una motivazione congrua anche in relazione alla stessa dichiarazione di accatastamento presentata dal contribuente, rispetto alla quale si è ritenuta sufficiente l'indicazione dei dati oggettivi acclarati dall'Ufficio tecnico e della classe conseguentemente attribuita all'immobile, ovvero alla dichiarazione presentata secondo la procedura cd. Docfa (Cass., 9 luglio 2018, n. 17971; Cass., 3 febbraio 2014, n. 2268), salvo l'obbligo di motivazione, nel contesto di detta procedura Docfa, della rettifica dei dati esposti nella dichiarazione, con conseguente necessità di una motivazione più approfondita volta ad evidenziare le ragioni della immutazione degli «elementi di fatto» indicati nella proposta formulata dalla parte (Cass., 22 maggio 2019, n. 13778; Cass., 7 dicembre 2018, n. 31809; Cass., 23 maggio 2018, n. 12777).
Quanto più è articolato il potere di riclassamento delle unità immobiliari, tanto più è esteso l'ambito delle ragioni giustificative dell'esercizio del potere stesso e, quindi, della relativa motivazione che deve estendersi agli specifici presupposti giustificativi del riclassamento, ed alle conseguenti ricadute, non potendosi più risolvere nella sola indicazione della consistenza, della categoria e della classe attribuita all'unità immobiliare oggetto di riclassamento.
Il procedimento di revisione parziale del classamento di cui all'art. 1, comma 335, della legge 30 dicembre 2004, n. 311, non essendo diversamente disciplinato se non in relazione al suo presupposto fattuale, e cioè l'esistenza di uno scostamento significativo del rapporto tra valori medi della zona considerata e nell'insieme delle microzone comunali, resta soggetto alle medesime regole dettate ai fini della “revisione del classamento” dall'art. 9 del d.P.R. 23 marzo 1998, n. 138, sì da sottrarne l'attuazione alla piena discrezionalità della competente Amministrazione pubblica;
Non può ritenersi congruamente motivato il provvedimento di riclassamento che faccia esclusivamente riferimento al rapporto tra il valore di mercato e il valore catastale nella microzona considerata rispetto all'analogo rapporto sussistente nell'insieme delle microzone comunali, e al relativo scostamento ed ai provvedimenti amministravi a fondamento del riclassamento, allorchè da questi ultimi non siano evincibili gli elementi (come la qualità urbana del contesto nel quale l'immobile è inserito, la qualità ambientale della zona di mercato in cui l'unità è situata, le caratteristiche edilizie del fabbricato) che, in concreto, abbiano inciso sul diverso classamento.
Quindi l'atto attributivo della nuova rendita catastale, conseguente, ad esempio, alla diversa classe identificativa del superiore «livello reddituale ordinario ritraibile dall'unità immobiliare» deve indicare in quali termini il mutato assetto dei valori medi di mercato e catastale e del loro rapporto, nel contesto delle microzone comunali previamente individuate, abbia avuto una ricaduta sul singolo immobile (sulla sua classe e rendita catastale), «così incidendo sul diverso classamento della singola unità immobiliare» (Corte Cost., n. 249/2017).
Sono pertanto viziate, sotto il profilo motivazionale, gli atti carenti di quei dati primigeni ed essenziali del peculiare procedimento valutativo delineato dal comma 335 e dalle fonti normative integrative, soprattutto nel caso di un compendio motivazionale affidato a formule stereotipate e di stile, se non meramente riproduttive di precetti normativi.
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