La Corte costituzionale riscrive il delitto di cui all'art. 10-bis d.lgs. 74/2000

Il Tribunale di Monza, con ordinanza del 27 maggio 2021, sollevava, in riferimento agli artt. 3, 25, comma 2, 76 e 77, comma 1, Cost., due questioni di legittimità costituzionale:

a) la prima concernente l'art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (recante “Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione dell'articolo 8, comma 1, della legge 11 marzo 2014, n. 23”), nella parte in cui ha inserito, nel testo dell'art. 10-bis d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (recante “nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205”), le parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”;

b) la seconda (congiunta e conseguente alla prima) concernente il citato art. 10-bis d.lgs. 74/2000, nella parte in cui, per come modificato dal predetto art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. 158/2015, eleva a reato l'omesso versamento di ritenute dovute sulla base della mera dichiarazione annuale del sostituto d'imposta.

A fondamento della denunciata illegittimità costituzionale, il Giudice rimettente evidenziava:

a) con riguardo alla violazione degli artt. 25, secondo comma, 76 e 77, primo comma, Cost., che l'ampliamento della fattispecie incriminatrice del delitto di omesso versamento delle ritenute (di cui all'art. 10-bis d.lgs. 74/2000) – per come determinatosi mediante l'introduzione, da parte dell'art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. 158/2015, delle parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o” – non troverebbe alcuna copertura nella delega di cui all'art. 8 l. 23/2014 (significativamente intitolata “Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita”), la quale, riferendosi alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario, avrebbe limitato lo spazio d'azione del legislatore delegato alla mera «possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anziché penali, tenuto conto anche di adeguate soglie di punibilità» (così, letteralmente, Tribunale di Monza, ordinanza, 27 maggio 2021), con esclusione, viceversa, della introduzione di una nuova fattispecie penale prima non sussistente (la cui previsione, pertanto, costituirebbe violazione del principio di legalità di cui all'art. 25, secondo comma, Cost);

b) con riguardo, invece, alla violazione dell'art. 3 Cost., che, alla luce del vigente sistema penale tributario e preso atto della fattispecie di cui all'art. 10-bis d.lgs. 74/2000, per come modificata dall'art. 7 d.lgs. 158/2015, non potrebbe che ritenersi lesivo del principio di uguaglianza, oltre che del principio di ragionevolezza, l'assoggettamento a sanzione penale del (solo) contribuente che presenti un modello 770 veritiero e ometta di versare le ritenute per un importo superiore alla soglia di euro 150.000 e non del sostituto di imposta che, rendendosi ugualmente inadempiente a un debito tributario di pari entità, abbia presentato una dichiarazione infedele, indicando un debito inferiore alla soglia di punibilità.

Ricostruite, nei termini predetti, le censure sollevate dal Giudice a quo, è opportuno evidenziare che la Corte costituzionale, ritenute ammissibili e fondate entrambe le questioni sottoposte al proprio vaglio, ha:

a) dichiarato l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, lett. b), d.lgs. 158/2015, nella parte in cui ha inserito, nel testo dell'art. 10-bis d.lgs. 74/2000, le parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”

b) dichiarato l'illegittimità costituzionale del citato art. 10-bis d.lgs. 74/2000 limitatamente alle parole “dovute sulla base della stessa dichiarazione o”;

c) dichiarato, in via consequenziale, ai sensi dell'art. 27 l. 11 marzo 1953, n. 87, l'illegittimità costituzionale dell'art. 7, comma 1, lett. a), d.lgs. 158/2015 e dell'art. 10-bis d.lgs. 74/2000 limitatamente alle parole “dovute o” contenute nella rubrica della citata disposizione di legge.

1. Onde poter compiutamente comprendere le motivazioni addotte a fondamento della pronuncia di illegittimità costituzionale è opportuno:

a) per un verso, individuare gli obblighi che l'ordinamento tributario pone a carico del sostituto di imposta;

b) per altro verso, tratteggiare, sia pure per sommi capi, come, storicamente, l'inadempimento o il non corretto adempimento dei predetti obblighi sia stato penalmente sanzionato.

2. Come noto, al sostituto di imposta (cioè a dire colui che, ex art. 64 d.P.R. 600/1973, «in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto»), in quanto tenuto a prelevare una percentuale (cd. “ritenuta alla fonte”) delle somme dovute al sostituito, è fatto obbligo (a) di versare le ritenute entro il giorno sedici del mese successivo a quello in cui è stato corrisposto l'importo soggetto a ritenuta, (b) di rilasciare al sostituito di imposta (entro il 28 febbraio dell'anno successivo a quello in cui è stata operata la ritenuta a titolo di imposta o di acconto) una certificazione attestante l'ammontare delle somme pagate (al sostituito), la loro causale, e le ritenute effettuate e (c) di presentare (nei termini stabiliti dall'art. 4, comma 4-bis, d.P.R. 322/1998) una dichiarazione (cd. “modello 770”) attestante l'ammontare complessivo delle ritenute.

3. Con particolare riguardo all'obbligo di versamento, a beneficio del Pubblico Erario, delle ritenute operate, l'eventuale inadempimento ascrivibile al sostituto di imposta è accadimento la cui rilevanza penale è stata, nel corso del tempo, diversamente regolamentata.

A rilevare al riguardo è, anzitutto, il d.l. 10 luglio 1982, n. 429 (recante “norme per la repressione della evasione in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto e per agevolare la definizione delle pendenze in materia tributaria”), convertito, con modificazioni, dalla legge 7 agosto 1982, n. 516, che, nel regolamentare organicamente il sistema penal-tributario, aveva previsto, relativamente alle condotte illecite attribuibili al sostituto di imposta, una disciplina sanzionatoria articolata in reati di natura contravvenzionale (quale era la “omessa o infedele dichiarazione del sostituto di imposta” di cui all'art. 2, primo comma, numeri 1, 2 e 3) e delittuosa (quale era il «mancato versamento delle ritenute effettivamente operate a titolo di acconto o di imposta sulle somme pagate» di cui all'art. 2, secondo comma).

Come noto, il descritto assetto sanzionatorio è stato poi modificato dall'art. 3 d.l. 16 marzo 1991, n. 83 (convertito, con modificazioni, dalla l. 15 maggio 1991, n. 154) che, pur mantenendo ferma la previsione dell'omessa dichiarazione annuale del sostituto di imposta, quale illecito penale di natura contravvenzionale, aveva disciplinato l'omesso versamento delle ritenute secondo due distinte fattispecie incriminatrici:

a) la prima, di natura contravvenzionale, prevista dal novellato art. 2, comma 2, d.l. 429/1982, volta a sanzionare (con la pena dell'arresto fino a tre anni o con l'ammenda fino a lire sei milioni) l'omesso versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale, di ritenute alle quali il sostituto di imposta era obbligato per legge, relativamente a somme pagate per un ammontare complessivo superiore, per ciascun periodo di imposta, a cinquanta milioni di lire;

b) la seconda, di natura delittuosa, prevista dal novellato art. 2, comma 3, d.l. 429/1982, volta a sanzionare l'omesso versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, di ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare complessivo superiore, per ciascun periodo di imposta, a lire venticinque milioni (con pena della reclusione da tre mesi a tre anni e multa da lire tre milioni a lire cinque milioni, ovvero, se il predetto ammontare complessivo fosse stato superiore a dieci milioni di lire ma non a venticinque milioni di lire per ciascuno periodo d'imposta, dell'arresto fino a tre anni o ammenda fino a lire sei milioni).

L'illustrata disciplina sanzionatoria è rimasta inalterata fino alla data (10 aprile 2000) di entrata in vigore del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (recante “nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, a norma dell'articolo 9 della legge 25 giugno 1999, n. 205”), il quale, come noto, nel limitare la rilevanza penale delle fattispecie in materia tributaria alle sole condotte caratterizzate da un comportamento fraudolento, non ha previsto fattispecie incriminatrici concernenti il sostituto di imposta, con conseguente depenalizzazione anche della condotta consistente nell'omesso versamento delle ritenute (rilevante, quindi, solo sul piano amministrativo ai sensi degli artt. 13 e 14 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, recante “riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell'art. 3, comma 133, lett. q), legge 23 dicembre 1996, n. 662”).

Tale più mite disciplina, per gli illeciti commessi dal sostituto di imposta, è rimasta inalterata fino al 15 gennaio 2005, allorquando, per il tramite dell'art. 1, comma 414, l. 30 dicembre 2004, n. 311, è stato inserito, nel corpo del d.lgs. 74/2000, l'art. 10-bis (illo tempore rubricato “omesso versamento di ritenute certificate”), il quale – punendo l'omesso versamento, entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta, delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a cinquantamila euro – ha, in sostanza, reintrodotto, sia pure con alcune modifiche, il delitto di omesso versamento di ritenute certificate, già disciplinato dall'art. 2, terzo comma, d.l. 429/1982 (come sostituito dal citato art. 3 d.l. 83/1991), lasciando però immune da sanzione penale il mancato versamento al Pubblico Erario di ritenute non certificate.

E proprio in ragione della sua formulazione letterale, nella vigenza della citata disposizione di legge, si era affermato che, essendo l'omissione penalmente rilevante quella del mancato versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, ai fini della sussistenza del reato e, in particolare, ai fini della prova dell'avvenuto rilascio delle certificazioni, la cd. “dichiarazione modello 770” proveniente dal sostituto di imposta “non può essere ritenuta di per sé sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta consegna al sostituito della certificazione fiscale” (così, Cass. pen., sez. un., 22 marzo 2018, n. 24782).

Modificandone sia la intitolazione che il testo precettivo, l'art. 7, comma 1, lett. a) e b), d.lgs. 158/2015 ha innovato l'art. 10-bis d.lgs. 74/2000, che, almeno fino alla pronuncia qui in commento, sotto la rubrica “omesso versamento di ritenute dovute o certificate”, sanzionava, con la reclusione da sei mesi a due anni, «chiunque non versa entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta ritenute dovute sulla base della stessa dichiarazione o risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti, per un ammontare superiore a centocinquantamila euro per ciascun periodo d'imposta».

Preso atto che l'art. 10-bis d.lgs. 74/2000, per come da ultimo modificato dall'art. 7, comma 1, lett a) e b), d.lgs. 158/2015, regolamenta una fattispecie delittuosa costruita come reato omissivo proprio ed assisa sull'inadempimento dell'obbligo di versamento (entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto di imposta) delle ritenute dovute sulla base della dichiarazione annuale del sostituto d'imposta, ovvero delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata (dal sostituto di imposta) ai sostituiti, appare ben difficile non convenire con quanto affermato dal Giudice Costituzionale laddove ha ritenuto sussistente il denunciato eccesso di delega.

Ed infatti, se è vero che la disposizione censurata, punendo, oltre all'omesso versamento delle ritenute cd. “certificate”, anche l'omesso versamento delle ritenute meramente dovute sulla base della dichiarazione (del sostituto di imposta), ha ampliato il novero delle condotte del sostituto di imposta da ritenersi penalmente rilevanti, è altresì vero che le due descritte fattispecie omissive, benché contigue (perché afferenti pur sempre le stesse ritenute operate dal sostituto di imposta), sono strutturalmente diverse (giacché solo una postula l'intervenuta certificazione delle ritenute da parte del sostituto di imposta) e come tali sono state oggetto di un trattamento giuridico nettamente distinto, giacché, a seguito della depenalizzazione, per effetto della disciplina introdotta dal d.lgs. 74/2000, di entrambe le predette condotte, solo l'omesso versamento delle ritenute cd. “certificate” è stato, per effetto dell'art. 1, comma 414, l. 311/2004, nuovamente previsto come reato.

Se, quindi, all'indomani delle modifiche apportate dall'art. 7, comma 1, lett. a) e b), d.lgs. 158/2015, il reato previsto era solo quello dell'omesso versamento delle ritenute cd. “certificate”, mentre la condotta di omesso versamento delle ritenute dovute in base alla dichiarazione del sostituto rimaneva (distinta e) non sanzionata penalmente (pur costituendo un illecito assoggettato a sanzione amministrativa-tributaria), appare evidente che il ripristino della sanzionabilità penale di tale ultima condotta avrebbe postulato, se non una specifica previsione normativa dettata da legge ordinaria, quantomeno un intervento normativo attuato sì mediante legislazione delegata ma nel rispetto di precisi criteri direttivi dettati dalla legge delega e specificamente volti all'incriminazione di detta condotta.

Ma tanto non è avvenuto nei fatti qui rilevanti, giacché l'art. 8, comma 1, l. 23/2014, nel delegare alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario, ha sì facoltizzato la configurazione di nuove fattispecie penali, ma solo con riferimento a condotte tipiche di particolare gravità, espressione di «comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all'utilizzo di documentazione falsa» (così, letteralmente, è dato leggersi nel citato art. 8, comma 1, l. 23/2014) e, quindi, come specificato dal Giudice Costituzionale, di “gravi condotte insidiose per il fisco, poste in essere da chi con frode o falsificazione di documenti mira a sottrarsi all'obbligo tributario”.

Ma, come correttamente precisato dal Giudice Costituzionale, la «condotta di chi non versa le ritenute indicate nella relativa dichiarazione come sostituto d'imposta – che al momento della delega non costituiva reato, ma illecito amministrativo tributario, e solo in passato, fino alla riforma del 2000, è stata punita come reato contravvenzionale – non è certo ascrivibile a comportamenti fraudolenti, simulatori o finalizzati alla creazione e all'utilizzo di documentazione falsa. Né è riconducibile al regime della "dichiarazione infedele" dal momento che ciò che rileva è l'omesso versamento delle ritenute "dovute in base alla dichiarazione", a prescindere dal fatto che essa sia fedele o infedele».

Se, quindi, è indubbio che il delitto introdotto per effetto dell'art. 7, comma 1, d.lgs. 158/2015 attiene ad una condotta puramente omissiva, non fraudolenta, né simulatoria, il cui disvalore è assiso esclusivamente sul momento dell'(in)adempimento dell'obbligo tributario gravante sul sostituto di imposta, che omette il versamento delle ritenute dovute sulla base della dichiarazione annuale (sia essa viziata, o meno, da “infedeltà”), non meno indubbio è il ritenere che il legislatore delegato, nell'elevare a reato detta condotta, abbia ecceduto la delega di cui all'art. 8, comma 1, l. 23/2014.

E, come per vero precisato dal Giudice Costituzionale, nemmanco potrebbe ritenersi, onde impedire la censura di incostituzionalità, che, nel modificare l'art. 10-bis d.lgs. 74/2000, “l'intento del legislatore delegato fosse quello di chiarire” quanto in allora dibattuto in giurisprudenza, esplicitando, ai fini dell'accertamento della sussistenza dell'unica condotta al tempo penalmente rilevante (cioè a dire il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla certificazione rilasciata dal sostituto di imposta ai sostituiti), che la prova dell'avvenuto rilascio (da parte del sostituto di imposta ed a beneficio del sostituito) della prescritta certificazione poteva essere induttivamente desunta dalla dichiarazione (cd. “modello 770”) presentata dal sostituto di imposta.

Sennonché, come pure specificato nella sentenza qui in commento, l'ipotizzata valenza interpretativa dell'art. 7, comma 1, lett. a) e b), d.lgs. 158/2015, oltre a non trovar conforto nella sua formulazione letterale, priva dei tratti tipici della norma di interpretazione autentica, «era anche, in tesi, inammissibile perché il principio di non retroattività della legge penale esclude una tale possibilità in malam partem con ampliamento del perimetro della condotta penalmente sanzionata».

1. Con chiarezza, il Giudice Costituzionale ha precisato gli effetti scaturenti dalla dichiarata illegittimità costituzionale, evidenziando che, per effetto della stessa, «viene ripristinato il regime vigente prima del d.lgs. 158/2015, che ha introdotto la disposizione censurata, sicché da una parte l'integrazione della fattispecie penale dell'art. 10-bis richiede che il mancato versamento da parte del sostituto, per un importo superiore alla soglia di punibilità, riguardi le ritenute certificate; dall'altra il mancato versamento delle ritenute risultanti dalla dichiarazione, ma delle quali non c'è prova del rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti, costituisce illecito amministrativo tributario».

2. Pertanto, per effetto della pronuncia in esame: ad essere, oggi, penalmente rilevante è il solo omesso versamento, da parte del sostituto di imposta, delle ritenute cd. “certificate”, dovendosi peraltro ribadire che, ai fini della prova dell'avvenuto rilascio delle certificazioni, la c.d. “dichiarazione modello 770” proveniente dal medesimo sostituto di imposta «non può essere ritenuta di per sé sola sufficiente ad integrare la prova della avvenuta consegna al sostituito della certificazione fiscale» (così, Cass. pen., sez. un., 22 marzo 2018, n. 24782); è, invece, illecito amministrativo-tributario l'omesso versamento delle ritenute dovute in base alla dichiarazione del sostituto di imposta; e tanto ancorché si tratti di condotte commesse dopo il 22 ottobre 2015, ovverosia la data di entrata in vigore delle modifiche apportate dall'art. 7, comma 1, d.lgs. 158/2015.

2.1. Ne deriva che:

a) per eventuali procedimenti penali ancora oggi pendenti, volti alla contestazione del mero omesso versamento delle ritenute dovute sulla base della sola dichiarazione annuale (e non quindi dell'omesso versamento delle c.d. “ritenute certificate”), l'esito non potrà che essere quello della sentenza assolutoria, trattandosi di fatto non (rectius, mai) previsto dalla legge come reato (ipotesi diversa è, evidentemente, quella della contestazione della fattispecie di omesso versamento delle ritenute c.d. “certificate” e di ritenuta sufficienza probatoria della dichiarazione – “modello 770” – presentata dal sostituto di imposta, giacché in detta ipotesi, ove, in vero, per nulla rileva la pronuncia della Corte Costituzionale qui in commento, l'esito processuale non potrà che essere quello della sentenza assolutoria pronunciata con la formula della “insussistenza del fatto”);

b) laddove, invece, il giudizio penale si sia già concluso con pronuncia di condanna definitiva, a rendersi applicabile è, secondo le regole dettate dell'art. 673 c.p.p. (disposizione posta a disciplina del procedimento di esecuzione per l'ipotesi dell'abrogazione o della declaratoria d'incostituzionalità di una norma incriminatrice), la previsione di cui all'art. 30, comma 4, l. 87/1953, con conseguente revoca (con provvedimento emesso, su istanza di parte, dal giudice dell'esecuzione) della predetta pronuncia di condanna e cessazione della sua esecuzione e di ogni effetto penale.

2.2. Più controversa, in argomento, è la rimozione, per effetto della revoca della sentenza di condanna, del provvedimento di confisca. Se è vero, infatti, che la sopravvivenza della predetta misura ablatoria alla revoca del giudicato è stato principio per lungo tempo ribadito dalla giurisprudenza (si veda, al riguardo, Cass. pen., sez. un., 28 gennaio 1998, n. 2, secondo cui, nell'ipotesi di intervenuta declaratoria di illegittimità costituzionale della norma incriminatrice, la revoca della sentenza di condanna non travolgerebbe la confisca perché, essendo detta misura patrimoniale un “effetto definitivamente prodotto dalla sentenza irrevocabile”, la stessa non attinente al rapporto esecutivo, ma alla statuizione giudiziale formatasi con il passaggio in giudicato della sentenza), è altrettanto vero che, in tempi più recenti, la medesima giurisprudenza si è discostata, sebbene con alcuni distinguo (argomentati, però, con motivazioni non sempre convincenti) da tale assunto.

Ed infatti:

a) dapprima, con pronuncia relativa ad una fattispecie in cui la confisca cd. “per equivalente” non era stata ancora eseguita, si è affermato che v'è obbligo del giudice dell'esecuzione, qualora sia stata dichiarata l'illegittimità costituzionale della norma incriminatrice, di revocare (ai sensi dell'art. 673 c.p.p.) la sentenza di condanna anche nella parte relativa alla confisca non ancora eseguita (in tal senso, Cass. pen., sez. III, 10 maggio 2016, n. 38857, la quale, in motivazione – pur senza dar conto di quanto affermato da Cass. pen., sez. un., 28 gennaio 1998, n. 2 – ha precisato che «la natura eminentemente sanzionatoria della confisca (…) ne implica la sottrazione dal principio di retroattività e di contro l'assoggettamento ai (…) principi di irretroattività e del favor rei, quali emergenti dal citato art. 30, u.c., l. 87/1953 nonché dagli artt. 2, comma 2, c.p., 673, comma 1, c.p.p. (….). Dunque, nel caso, come quello che occupa, di pacifico venir meno del reato, avendo la disposta confisca natura omologa alle sanzioni penali principali, non ne possono che egualmente venir meno (“cessare”) sia gli effetti che l'eseguibilità/esecuzione»);

b) poi, trattando della confisca (sia essa “diretta”, ovvero “per equivalente”) già eseguita, si è precisato che «il tema dell'esaurimento degli effetti, che potrebbe aver un qualche rilievo rispetto alla revoca della condanna a seguito della dichiarazione d'incostituzionalità della norma, è invece del tutto irrilevante allorquando l'abrogazione dipenda da una norma sopravvenuta» (Cass. pen., sez. III, 12 gennaio 2018, n. 8421), così però (salvo male intendere le parole del giudice di legittimità) aprendo la via alla (non poco paradossale) affermazione per cui solo la revoca per abolitio criminis comporterebbe la caducazione (anche) della confisca già eseguita, non la revoca per declaratoria di incostituzionalità [il tema è alquanto articolato e meritevole di ben altra approfondita trattazione; può qui però essere evidenziato che a valere, al più, dovrebbe essere il contrario, giacché a travolgere la misura ablatoria che già ha esaurito i propri effetti dovrebbe essere la revoca per illegittimità costituzionale della norma incriminatrice (che, come precisato da Cass. pen., sez. un., 24 ottobre 2013, n. 18821, è “un evento di patologia normativa” il cui accertamento importa la rimozione ab origine della norma incostituzionale e la eliminazione, con pari efficacia ex tunc, di ogni suo effetto e di ogni sua pregiudizievole conseguenza, quale è, anche, la confisca) e non la revoca per abolitio criminis operata dal legislatore (che, come parimenti precisato da Cass. pen., sez. un., 24 ottobre 2013, n. 18821, è “un fenomeno fisiologico dell'ordinamento giuridico” consistente in una nuova e diversa valutazione di politica legislativa); solo nella prima ipotesi (revoca per illegittimità costituzionale della norma incriminatrice), infatti, può correttamente affermarsi che, espunta dall'ordinamento la norma incriminatrice affetta da originaria illegittimità (quale non è, evidentemente, quella poi abrogata dal legislatore), il provvedimento ablatorio che in detta norma ha trovato causa è, al pari di essa, geneticamente illegittimo, giacché, in essenza della stessa norma, detto provvedimento non avrebbe certo potuto trovare esplicazione, così come, in altri termini, non avrebbe avuto ragion d'essere l'incremento patrimoniale generato, a beneficio dello Stato, dalla medesima confisca, incremento che, tramutandosi (per effetto della declaratoria di illegittimità costituzionale) in una acquisizione originariamente indebita (come, invece, non è a dirsi nel caso di sopravvenuta abolitio criminis disposta dal legislatore, ove nessuna illegittimità, tanto meno originaria, della norma incriminatrice viene in rilievo), non può che essere eliminato attraverso la condotta restitutoria].

3. Si impone, infine, un'ultima considerazione.

Che per effetto della pronuncia in rassegna il sistema sanzionatorio volto a presidiare l'obbligo di versamento delle ritenute gravante sul sostituto di imposta abbia trovato definitiva regolamentazione è eventualità tutt'altro che certa.

Anzi, è la stessa Corte costituzionale a sottolineare – richiamando recenti pronunce della giurisprudenza tributaria in materia di riscossione delle imposte e di responsabilità solidale fra sostituto di imposta e sostituito nella riscossione, da ritenersi sussistente (ai sensi dell'art. 35 d.P.R. 29 aprile 1973, n. 602) nella sola ipotesi in cui il sostituto non abbia effettuato le ritenute (e non quindi nella diversa ipotesi in cui dette ritenute, pur se effettuate, risultano non versate dal medesimo sostituto) – l'opportunità di un intervento legislativo volto a «rivedere tale complessivo regime sanzionatorio per renderlo maggiormente funzionale e coerente» e tanto nella (giusta) considerazione, suffragata dai citati arresti giurisprudenziali, che «il rilascio della relativa certificazione da parte del sostituto sta (…) perdendo quella valenza che in passato consentiva di identificare una fattispecie più grave, sanzionata penalmente, rispetto a una meno grave, sanzionata solo in via amministrativa».