Omessa dichiarazione

L'articolo 5 del d.lgs. 74 del 2000 disciplina il reato di omessa dichiarazione, tanto con riferimento al singolo contribuente che con riferimento all‘omessa presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta.

Tale illecito tutela interesse dell'erario all'integrale e tempestiva percezione del tributo: il disvalore della condotta, dunque, è espresso da una pura omissione non caratterizzata da una fraudolenza. Essendo la condotta descritta dalla norma puramente omissiva, il reato si perfeziona con il semplice mancato adempimento dell'obbligo di presentare una delle dichiarazioni richiamate dalla disposizione in commento.

Mentre la fattispecie di omessa dichiarazione di cui al comma uno dell'articolo in parola è un delitto che può essere commesso da un ampio spettro di soggetti ed in particolare da tutti i contribuenti che sono tenuti alla presentazione di una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi e all'imposta sul valore aggiunto, l'ipotesi delittuosa di cui alla nuovo comma 1-bis è indiscutibilmente un reato proprio, potendo essere realizzato solo dal soggetto che assume, in relazione a determinate circostanze, la posizione di sostituto d'imposta secondo le modalità che si sono illustrate in precedenza.

In ogni caso, tanto con riferimento al reato di cui al primo comma che con riferimento al delitto di cui al comma successivo, per l'individuazione dei soggetti attivi del reato è necessario fare riferimento alle vigenti disposizioni tributarie.

Da tali norme è possibile ricavare che destinatari dell'obbligo di presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato, che, avendo nel territorio dello Stato il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell'art. 6 d.P.R. 917 del 1986(redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente, di lavoro autonomo, di impresa o redditi diversi), i rappresentanti legali di persone fisiche legalmente incapaci; gli eredi del contribuente; i rappresentanti legali e negoziali e amministratori anche di fatto di società semplici, in nome collettivo e in accomandita semplice, nonché di società e associazioni ad esse equiparate, obbligate a presentare la dichiarazione agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche dovuta dai soci o dagli associati; i rappresentanti legali e negoziali e amministratori anche di fatto di società per azioni e in accomandita per azioni, società a responsabilità limitata e società ed enti ad esse equiparati, obbligate a presentare la dichiarazione agli effetti dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche, nonché le dichiarazioni prescritte in caso di trasformazione, fusione scissione totale di società; i liquidatori, anche giudiziari, di imprese individuali, società o enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche o di società e associazioni di cui all'art. 5 d.P.R. 917 del 1986; i curatori fallimentari e commissari liquidatori di imprese individuali, società o enti soggetti all'imposta sul reddito delle persone giuridiche, o di società e associazioni di cui al già citato art. 5, dichiarate fallite o poste in liquidazione coatta amministrativa.

Ai fini dell'Iva, invece, sono obbligati alla presentazione della dichiarazione annuale ovvero della dichiarazione unificata tutti coloro i quali - persone fisiche o persone giuridiche - abbiano effettuato cessioni di beni e prestazioni di servizi (...) nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese o nell'esercizio di arti e professioni, nonché chiunque abbia effettuato "importazioni".

Va ricordato che ai sensi dell'art. 1 lett. c) d.lgs.74 del 2000per "dichiarazioni" si intendono anche quelle presentate in qualità di amministratore liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche. Per quanto riguarda il curatore fallimentare si ritiene che egli sia obbligato alla presentazione della dichiarazione solamente per i periodi d'imposta successivi alla dichiarazione di fallimento.

Con riferimento alla posizione del sostituto d'imposta, gli elementi identificatividi tale figurasono dettati dall'art. 64, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, che identifica il sostituto in chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di acconto; così individuata la figura, la medesima disposizione prevede che il sostituto deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso. Il sostituto ha facoltà di intervenire nel procedimento di accertamento dell'imposta.

Elemento qualificante e distintivo rispetto alla figura del responsabile di imposta, disciplinata dalla medesima norma, è che l'obbligazione di pagamento del tributo incombe sul sostituto in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili, ovverosia in relazione ad una manifestazione di capacità contributiva riferibile ad altri. Si è sottolineato, in relazione ad entrambe le figure, come si tratti di istituti di carattere eccezionale rispetto al sistema, in quanto coinvolgono nel pagamento del tributo soggetti che, in relazione al generale criterio di riferibilità soggettiva del presupposto del tributo, non dovrebbero esserne soggetti (PARLATO, Il responsabile ed il sostituto d'imposta, in Trattato di diritto tributario, diretto da AMATUCCI, II, Il rapporto giuridico di imposta, Padova, 1994, 401).

Attraverso il meccanismo di attuazione del prelievo posto in essere con il ricorso al sostituto d'imposta si perseguono molteplici finalità: l'anticipazione del prelievo al momento dell'erogazione del reddito, la riduzione dei soggetti da sottoporre a controlli, l'effettuazione del prelievo in capo ad un soggetto che non ha interesse ad occultare la fattispecie imponibile. In considerazione di tali finalità deve ritenersi che intanto è ragionevole l'individuazione di un soggetto quale sostituto in quanto questi abbia la detenzione di un importo che costituisce reddito o, comunque, un cespite imponibile in capo al sostituito: in virtù di tale detenzione, il sostituto è in grado di operare la ritenuta, trattenendo l'importo corrispondente ad essa dall'importo che costituisce il proprio debito nei confronti del sostituito, all'atto della sua corresponsione al sostituito medesimo. Anzi, proprio la circostanza che il sostituto, in forza dei rapporti privatistici intercorrenti con il sostituito, è debitore di quest'ultimo - circostanza che gli consente di effettuare la ritenuta all'atto dell'erogazione al sostituito della somma costituente reddito per quest'ultimo - legittima la figura anche nella prospettiva costituzionale nel rispetto del principio di personalità della capacità contributiva.

Inoltre, quanto al profilo della ragionevolezza dell'individuazione di un soggetto quale sostituto nell'ampia platea dei soggetti che sono erogatori di somme costituenti proventi imponibili per i percettori, richiamando gli obblighi formali che incombono ex lege sulla figura del sostituto, si sostiene che detto principio di ragionevolezza risulta rispettato laddove si individui come sostituto un soggetto già provvisto, in ragione della propria attività, di una seppur minimale organizzazione amministrativa e contabile che gli consenta di adempiere ai predetti obblighi (BASILAVECCHIA, Sostituzione tributaria, in Dig. comm., IV, Torino, 1998, 78).

Sul sostituto gravano alcuni obblighi di carattere formale, essendo egli innanzitutto tenuto alla certificazione attestante l'ammontare delle somme o dei valori corrisposti al sostituito nonché l'ammontare delle ritenute operate (art. 3, comma 1, nonché art. 7-bis del d.P.R. 600/1973). Inoltre, egli deve presentare annualmente una apposita dichiarazione ex art. 4, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322; infine, i sostituti d'imposta sono tenuti alla redazione di specifiche scritture contabili relative alla loro funzione (art. 13 del d.P.R. 600/1973).

Sulla diversa valenza che in sede penale rivestono le certificazioni e la presentazione della dichiarazione annuale, si veda quanto detto nel precedente paragrafo. Come detto, prima dell'introduzione della nuova fattispecie era sanzionata solo l'ipotesi dell'omesso versamento delle somme, l'obbligo di corrispondere le quali era desunto dalle diverse certificazioni che il sostituto aveva rilasciato ai diversi soggetti nei cui confronti aveva operato la trattenuta fiscale; ciò comportava che l'erario si potesse avvedere dell'esistenza del debito di imposta in capo al sostituto entro un lasso di tempo piuttosto ragguardevole, potendo di conseguenza intervenire quando il responsabile dell'illecito si era definitivamente impossessato delle somme dovute all'erario. A fronte di tale esigenza si è per l'appunto ritenuto opportuno sanzionare già la condotta di omessa dichiarazione, ritenendo che la minaccia di tale sanzione possa indurre l'interessato ad esternare immediatamente al fisco la sua posizione debitoria, consentendo così all'amministrazione finanziaria di attivarsi immediatamente per la percezione delle somme dovute.

La condotta sanzionata dalla norma è puramente omissiva, venendo ad integrarsi con il mancato adempimento dell'obbligo di presentare una delle dichiarazioni annuali dei redditi o ai fini Iva o la dichiarazione annuale 770 dovuta dal sostituto d'imposta.

Essendo la tutela penale assicurata dall'art. 5, limitata unicamente alle dichiarazioni suddette, stante il divieto di analogia in malam partem ed il principio di tassatività della disposizione incriminatrice, non assumono rilievo penale le omissioni o le falsità relative a dichiarazioni aventi ad oggetto tributi di natura diversa. Inoltre, agli effetti della previsione in commento vanno prese in considerazione solamente le dichiarazioni annuali, avendo voluto il legislatore ridurre l'ambito del suo intervento repressivo unicamente a quelle riguardanti l'intero periodo di imposta.

Sono dunque sicuramente riconducibili alla sfera di tutela dell'art. 5, commi 1 e 1-bis

a) le dichiarazione annuali che i soggetti passivi dell'imposta sul reddito delle persone fisiche e dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche sono tenuti a presentare ex artt. 1 ss., d.P.R. 29 settembre 1973, n .600;

b) la dichiarazione annuale che i contribuenti soggetti all'imposta sul valore aggiunto devono presentare ai sensi dell'art. 8, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322 – potendo entrambe le dichiarazioni - per i soggetti obbligati alla presentazione della dichiarazione dei redditi, dell'Irap e dell'Iva - confluire nella dichiarazione unificata annuale prevista dall'art. 3, comma 1, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322;

c) la dichiarazione annuale 770 che deve presentare il sostituto d'imposta ex art. 4 d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322.

Per contro, non rientrano fra le dichiarazioni rilevanti quella relativa all'Irap e quelle presentate una tantum. Nel caso in cui l'omissione riguardi più dichiarazioni annuali, di diversa natura, si verte in un'ipotesi di concorso di reati (CERQUA - PRICOLO, La riforma della disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, I, in Dir. Pen. Proc., 2000, 577).

Alla omessa dichiarazione deve considerarsi equiparata, in base al comma 5 della disposizione in esame, la dichiarazione tardiva presentata oltre il novantesimo giorno dalla scadenza del termine. Tale disposto precisa, inoltre, che non si considera omessa la dichiarazione non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto.

Deve considerarsi omessa anche la cosiddetta dichiarazione incompleta ovvero una dichiarazione talmente generica da rendere impossibile o la stessa identificazione del contribuente o la ricostruzione dell'imponibile (SOANA, I reati tributari, Milano 2013,202).

Per quanto riguarda la consumazione del reato vi è chi ritiene che il momento si perfezioni una volta decorso il termine di "tolleranza" dei novanta, ma non mancano quanti individuano già nel momento della scadenza del termine previsto dalla normativa tributaria per le singole dichiarazioni.

Al pari di quanto previsto nella precedente versione della norma, anche dopo la riforma, per entrambi i reati di omessa dichiarazione, è prevista una soglia di rilevanza penale, poiché per la punibilità della condotta è necessario che l'imposta evasa sia superiore, per ciascuna delle imposte prese in considerazione dai commi 1 ed 1-bis della disposizione in commento (che ovviamente non possono essere cumulate), ad €. 50.000,00. La nozione di imposta evasa è dettata dall'art. 1 lett. f) e g) d.lgs. 74 del 2000, che la definisce come la differenza tra l'imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l'intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine (TINTI, Le definizioni normative contenute nell'art. 1 del d.lgs. n. 74/2000, in SANTORIELLO (a cura di), La riforma del diritto penale tributario. Questioni applicative, Torino, 2001, 14). La locuzione «imposta dovuta» comporta che si debba tener conto anche dei costi sostenuti rilevanti ai fini della determinazione del reddito a condizione, peraltro, che essi vengano documentati – sul punto, comunque, si vedano anche i capitoli dedicati ai reati di frode fiscale e di infedele dichiarazione.

L'individuazione del superamento o meno della soglia di punibilità di cui all'art. 5 d.lgs. 74 del 2000, spetta esclusivamente al giudice penale, che ha il compito di procedere all'accertamento e alla determinazione dell'ammontare dell'imposta evasa, attraverso una verifica che può venire a sovrapporsi ed anche ad entrare in contraddizione con quella eventualmente effettuata dinanzi al giudice tributario (Cass.pen., Sez. III, 26 febbraio 2008, n. 21213). Peraltro, la determinazione dell'imposta evasa rilevante per la punibilità del delitto di cui all'art. 5 d.lgs. 74 del 2000può essere legittimamente operata considerando solo i ricavi aziendali in assenza di elementi che facciano ritenere l'esistenza di poste passive, dovendo – in mancanza di dai aziendali comprovanti l'effettivo sostenimento del costo – il contribuente imputato dimostrare l'effettiva sussistenza della posta passiva (Cass.pen., Sez. III, 7 giugno 2011, n. 35858) e d'altronde pare evidente che il contribuente il quale non tenga in maniera corretta la propria contabilità e quindi non documenti secondo le modalità previste dalla disciplina fiscali i costi da lui sostenuti, se da un lato non possa essere escluso dal diritto di attestare di aver sostenuto determinate spese per l'esercizio della sua attività imprenditoriale grazie alla quale ha maturati i ricavi che gli si contesta di non aver dichiarato all'Erario, al contempo deve dimostrare altrimenti l'esistenza e l'importo di tali elementi passivi – non potendo certo richiamare una massima di esperienza in base alla quale il maturare di utili presuppone comunque il previo sostenimento di costi (IMPERATO, Modifiche alle definizioni generali nel diritto penale tributario, in Fisco, 2015, 3035; CESARI, Una nuova pronuncia della Corte di cassazione sulle regole probatorie in materia di superamento delle soglie di punibilità nel reato di omessa dichiarazione, in Dir. Prat. Trib., 2015, II, 542).

Si ricorda che secondo una giurisprudenza da ritenersi ormai pacifica a seguito di innalzamento della soglia di punibilità operata con la riforma del 2015, le condotte di omessa dichiarazione poste in essere prima di tale innovazione e che non risultino superare la nuova e più soglia di punibilità deve ritenersi non più penalmente rilevanti, con conseguente possibilità anche di chiedere, da parte del contribuente infedele, la revoca delle precedenti condanne nel frattempo passate in giudicato; per i fatti sub judice invece andrà pronunciata sentenza di assoluzione per non essere il fatto più previsto come reato (Cass. sez. III, 11 novembre 2015, n. 48228

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Quanto ai rapporti fra il delitto previsto dal comma 1 bis dell'articolo 5 in commento ed il delitto di omesso versamento dlle ritenute di cui all'art. 10 bis d.lgs. n. 74 del 2000, non vi è alcuna sovrapposizione fra l'attività di presentazione delle dichiarazioni ed il rilascio delle certificazioni, posto che, con riferimento al reato di omesso versamento di ritenute certificate, la presentazione del modello 770 può costituire indizio sufficiente o prova dell'avvenuto versamento delle retribuzioni e della effettuazione delle ritenute, ma non può costituire elemento dimostrativo del tempestivo rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate, in quanto tale modello non contiene alcuna dichiarazione in tal senso (Cass.pen., Sez. III, 29 ottobre 2014, n. 6203). In proposito si ricorda che in giurisprudenza da tempo si registra un contrasto circa i presupposti necessari per la sussistenza del delitto di omesso versamento delle ritenute, discutendosi se a tal fine sia sufficiente riscontrare il mancato versamento delle somme corrispondenti o non si debba fornire la prova, in sede di giudizio penale, anche della circostanza che il datore di lavoro abbia attestato, mediante apposita certificazione presente nel Cud, di aver operato tali ritenute nei confronti dei suoi dipendenti.

Per lungo tempo, la Cassazione si è attestata su una linea di maggiore severità ritenendo, non tanto che la prova dell'avvenuta ritenuta non debba essere fornita, quanto che la stessa possa derivare anche dal ricorso a documenti, indizi, testimonianze ed in particolare mediante la mera allegazione dei modelli 770 provenienti dallo stesso datore di lavoro (Cass.pen., Sez. III, 12 giugno 2013, n. 33187; Cass.pen., Sez. III, 15 novembre 2012, n. 1443), mentre eventuali circostanze idonee a dimostrare l'insussistenza dell'accusa dovrebbero essere dimostrate dall'imputato, escludendosi così che, a fronte di prova testimoniale concernente il contenuto del modello 770, la semplice affermazione dell'imputato di non aver retribuito i dipendenti o di non aver rilasciato la prescritta certificazione sia idonea ad assolvere l'onere probatorio gravante sullo stesso (Cass. pen., Sez. III, 6 marzo 2014, Leucci, in Mass. Uff., n. 259182). Tale tesi si fonda sulla considerazione che l'art. 10-bis, d.lgs. 74/2000 introdotto successivamente all'entrata in vigore del decreto legislativo 74 del 2000, rappresenta una riproposizione di norme previgenti – ed in particolare dell'art. 2, comma 2, l. 516 del 1982 e dell'art. 2, d.l. 463/1988 conv. l. 638 del 1983 – in ordine alle quali parimenti si discusse della necessità dell'effettivo pagamento delle retribuzioni ai lavoratori (si ricorda che in allora le sezioni unite della Cassazione dovettero intervenire per affermare che non fosse configurabile il reato di cui al citato art. 2 d.l. 463 del 1983 senza il materiale esborso delle somme dovute al dipendente: Cass.pen., Sez. un., 28 maggio 2003, n. 27641, se ne veda il commento di MONTAGNA, Per l'omesso versamento di ritenute previdenziali, le sezioni unite riportano la giurisprudenza al senso della ragione, in Riv. Pen., 2003, 1069; MORRONE, Omesso versamento delle ritenute previdenziali ed assistenziali sulle retribuzioni dei lavoratori, in Lav. Giur., 2003, 837; GIOVAGNOLI, Sulla configurabilità del delitto di omesso versamento delle ritenute previdenziali in caso di mancato pagamento delle retribuzioni: la risposta delle Sezioni Unite, in Mass. Giur. Lav., 2003, 702): posto che il legislatore, nel reintrodurre la sanzione penale di cui all'art. 10-bis d.lgs. 74/2000, non poteva non tener conto della formulazione della norma di cui all'art. 2, l. 516 del 1982, nonché dei contrasti e delle incertezze cui sopra si è fatto cenno, nel riformulare la norma sanzionatoria, si è senz'altro inteso esplicitare che la sanzione penale trova applicazione soltanto sulle ritenute effettivamente operate sulle retribuzioni corrisposte ai dipendenti, come emerge dal riferimento alle certificazioni rilasciate ai sostituiti; al contempo, però, se il nuovo art. 10-bis d.lgs. 74/2000 si propone di sanzionare l'omesso versamento, nel termine previsto, delle ritenute operate dal datore di lavoro, quale sostituto di imposta, sulle retribuzioni effettivamente corrisposte ai sostituiti, non vi è ragione per ritenere che la prova di ciò debba ricavarsi solo dalle "certificazioni" senza possibilità di ricorrere ad "equipollenti" – ed in particolare da documenti, come i mod. 770, provenienti dallo stesso datore di lavoro obbligato.

Di recente, tuttavia, deve registrarsi un mutamento di giurisprudenza essendosi in più decisione sostenuto che nel reato di omesso versamento di ritenute certificate, la prova dell'elemento costitutivo rappresentato dal rilascio ai sostituiti delle certificazioni attestanti le ritenute effettivamente operate, il cui onere incombe all'accusa, non può essere costituita dal solo contenuto della dichiarazione modello 770 proveniente dal datore di lavoro, e ciò in quanto il reato in parola – lungi dall'esaurirsi nel mero non versamento di un'imposta – si connota e trova la ratio punitiva nella circostanza nel rilascio della certificazione al sostituito, con la conseguenza che l'illecito non sussiste non soltanto quando il sostituto non abbia operato le ritenute, ma anche quando questi non abbia rilasciato la certificazione, da cui da cui risultino le ritenute il cui versamento è stato poi omesso e ciò, in quanto, come detto, il delitto in parola non punisce l'omesso versamento delle ritenute risultanti dal modello 770, ma l'omesso versamento delle ritenute risultanti dalle certificazioni (ossia dai Cud) rilasciati ai sostituiti (Cass.pen., Sez. III, 8 aprile 2014, n. 40526; Cass. pen., Sez. III, 21 gennaio 2015, X, inedita).

Sotto il profilo dell'elemento psicologico è necessario diversificare le due ipotesi di reato previste dai commi 1 ed 1-bis della disposizione in parola.

In entrambi i casi è necessaria una volontà dolosa in capo soggetto attivo, il quale deve consapevolmente e volontariamente omettere di presentare la dichiarazione alla cui presentazione è obbligato. Tuttavia, con riferimento all'ipotesi di cui al comma 1 è necessario che lo stesso soggetto si renda inadempiente rispetto tale dovere alla fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Tale ulteriore elemento soggettivo non è invece richiesto con l'ipotesi in cui la omessa dichiarazione sia realizzata dal sostituto d'imposta; in tal caso, infatti, è sufficiente che lo stesso non presenti tale documentazione, non essendo richiamato l'ulteriore profilo della volontà di evadere le imposte.

La ragione di tale differente disciplina può essere, presumibilmente, rinvenuta nella circostanza che il sostituto di imposta non è propriamente un contribuente e quindi sullo stesso non grava l'obbligo del pagamento dell'imposta, mentre egli arreca un danno all'erario non versando le ritenute da lui operate e rispetto tale ulteriore ipotesi delittuosa di omesso versamento delle ritenute – punita dall'art. 10-ter d.lgs. 74 del 2000 – la mancata presentazione della dichiarazione non presenta necessariamente un carattere prodromico, non essendo cioè la mancata dichiarazione necessariamente funzionale alla volontà di impossessarsi delle ritenute operate.

In palese controtendenza rispetto alla precedente riforma del 2015, con il lgs. N. 124 del 2019 (su cui GARAVOGLIA – IMPERATO, Le novità del Diritto Penale Tributario, aumento delle pene, casi particolari di confisca, responsabilità degli Enti per i reati tributari, relazione al Convegno della Associazione Nazionale Tributaristi Italiani Sezione Del Piemonte E Della Valle d'Aosta, 30 gennaio 2020; RUTA, La riforma dei reati tributari, una prima lettura, in www.questionegiustizia.it.; PERINI, Brevi note sui profili penali tributari del d.l. n. 124/2019 (decreto fiscale), in www.sistemapenale.it; FINOCCHIARO, Le novità in materia di reati tributari e di responsabilità degli enti contenute nel c.d. decreto fiscale (d.l. n. 124/2019), ivi; DI VIZIO, Reati tributari: il Decreto fiscale innalza le pene ed abbassa le soglie, in Quotidiano giuridico, 7 novembre 2019), il legislatore ha significativamente inciso sulle sanzioni previste per il reato di omessa il cui minimo edittale è stato portato a 2 anni, mentre il massimo edittale viene elevato a 5 anni.

Il suddetto inasprimento sanzionatorio è significativamente mitigato – anche se non sappiamo con quale rilevanza pratica (DE VIZIO, La nuova disciplina penale in materia tributaria: la confisca allargata e la responsabilità degli enti, in Quotidianogiuridico.it.) – dalla scelta di prevedere applicabile la causa di non punibilità del pagamento del debito tributario di cui all'art. 13, comma 2 anche ai reati di dichiarazione fraudolenta di cui agli artt. 2 e 3 (mentre era in precedenza riferita ai soli reati di omessa o infedele dichiarazione di cui agli artt. 4 e 5 e di omesso versamento delle imposte di cui agli artt. 10-bis e 10-ter e di indebita compensazione con riferimento al solo primo comma dell'art. 10-quater): anche i reati di cui agli artt. 2 e 3, dunque, non saranno punibili se i debiti tributari, comprese sanzioni e interessi, siano stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, sempreché il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali.

Si conferma in questo modo la tendenza politica a favorire istituti volti a valorizzare la “resipiscenza” del contribuente, sub specie di pagamento all'erario delle somme dovute in conseguenza dell'evasione fiscale (FINOCCHIARO, In vigore la “riforma fiscale”: osservazioni a prima lettura della legge 157/2019 in materia di reati tributari, confisca allargata e responsabilità degli enti, in Sistemapenale.it).

Sorprendentemente per tale illecito non è prevista un'ipotesi di responsabilità degli enti. Trattasi di scelta censurata per più profili.

Da un lato, a fronte della circostanza che gli obblighi sovranazionali imponevano la riforma solo con riferimento alle imposte (in particolare l'IVA) che impattano sulle finanze europee e che attengono a condotte commesse in sistemi fraudolenti transfrontalieri, il legislatore ha riconosciuto la responsabilità dell'ente anche in caso di reati tributari consistenti nell'evasione di imposte sui redditi esorbitanti dalla competenza unionale e anche a prescindere dal carattere transfrontaliero della condotta, tralasciando di prendere in considerazione il delitto in commento. In secondo luogo, il mancato inserimento del reato in commento fra gli illeciti presupposto della responsabilità degli enti non pare “pienamente rispettare gli obblighi sovranazionali di incriminazione, oltre che di rispetto del principio di ragionevolezza e uguaglianza” (FINOCCHIARO, In vigore la “riforma fiscale”, cit.), posto che la mancata ricomprensione tra i reati presupposto dell'art. 5 d.lgs. 74/2000, con conseguente impossibilità di far fronte efficacemente a condotte di evasione mediante esterovestizione societaria, costituisce «un vulnus alla coerenza del sistema, rivelando un deficit di comprensione di alcuni dei più gravi fenomeni di evasione fiscale che avrebbero imposto una più severa risposta sanzionatoria» (RUTA, La riforma dei reati tributari, una prima lettura, in www.questionegiustizia.it.), posto che le evasioni di ammontare elevatissimo sono commesse da enti esterovestiti o muniti di stabile organizzazione nel territorio dello Stato ovvero da soggetti che asseriscono di non essere localizzati nel territorio dello Stato, che quindi non assolvono gli obblighi dichiarativi realizzando così – almeno a seguire una determinata prospettazione – il delitto di cui all'art. 5 d.lgs. n. 74 del 2000.