Il valore del Manuale di Frascati ai fini del credito d'imposta R&S

Tra questi requisiti si segnala il requisito di “novità” previsto nel Manuale, il quale viene di sovente utilizzatodall'Amministrazione finanziaria con tale rigore da far rientrare nel perimetro agevolativo solo i progetti R&S che sviluppano prodotti che costituiscono una “novità assoluta per il settore di riferimento in cui opera l'azienda”. In caso di mancato superamento di tale requisito (novità assoluta), i progetti R&S svolti dai Contribuenti sono accertati come crediti inesistenti con pesanti conseguenze a loro carico sotto il profilo sanzionatorio e penale, oltre al integrale recupero del credito d'imposta utilizzato in compensazione.

Secondo l'Amministrazione finanziaria la definizione di “novità” (nei termini di “novità assoluta per il settore di riferimento in cui opera l'azienda”) dei progetti R&S contenuta, a suo dire, nel “Manuale di Frascati” ha natura “normativa/interpretativa” e pertanto risulterebbe vincolante per i contribuenti italiani in quanto detto “manuale” costituisce la fonte esclusiva a cui fare riferimento al fine di rilevare l'ammissibilità o meno al beneficio fiscale dei progetti R&S di cui all'art. 3 del d.l. n. 145/2013 e D.M. attuativo del 27/05/2015 (in tal senso si veda Risoluzione n.46/E/2018, Risoluzione n.40/E/2019 e la Circolare n.8/E/2019).

Il Manuale è un “elaborato scientifico” redatto nel 1963 all'esito di un congresso internazionale di esperti di ricerca e sviluppo rappresentanti dei paesi OCSE, svolto a Villa Falconieri a Frascati ed in seguito periodicamente aggiornato, ma solo di recente (dicembre 2021) oggetto di una sua integrale ed ufficiale traduzione in lingua italiana.

Nonostante che la normativa in questione (art. 3, d.l. n. 145/2013 e Decreto interministeriale attuativo del 27/05/2015) non faccia alcun riferimento al MANUALE DI FRASCATI, l'Amministrazione finanziaria lo ritiene “vincolante” ed “applicabile” all'ordinamento giuridico interno per due ordini di motivi:

• il “Manuale di Frascati” è un documento OCSE di rilevanza internazionale usualmente utilizzato dalla dottrina aziendalistica per reperire definizioni, nozioni utili ad individuare le attività di R&S (in sostanza per amministrazione finanziaria il “Manuale di Frascati sarebbe un documento autorevole da sempre applicato in materia) [il “Manuale di Frascati" è un documento OCSE rientrante nei c.d. “Frascati Family”, gruppo di documenti che include al suo interno diversi elaborati scientifici tra cui il Manuale di Frascati per la ricerca e sviluppo e il “Manuale di Oslo” per l'innovazione].
• i criteri contenuti vengono espressamente richiamati nella Comunicazione della Commissione Europea (2014/C/198/01) del 27 giugno 2014*.

Davanti alla prassi dell'Amministrazione finanziaria, l'operatore di diritto tributario si deve necessariamente domandare quale valore giuridico, quindi vincolante per il contribuente, debba riconoscersi al “MANUALE DI FRASCATI” come strumento utile a valutare la legittimità del credito di imposta R&S utilizzato dalle imprese, visto che nella normativa nazionale in discussione (art. 3, d.l. n. 145/2013 e D.M. attuativo del 27 maggio 2015) non si fa alcun riferimento al “Manuale di Frascati”.

Anzitutto si rileva che il “Manuale di Frascati”, cosi come elaborato e redatto, non è un trattato internazionale, ma è solo un elaborato scientifico nemmeno collegato ad alcun trattato internazionale. Per tale ragione non è neanche possibile riconoscergli rilevanza quale mezzo di interpretazione ai sensi degli art.31 e 32 della “Convenzione di Vienna” sul diritto dei Trattati. Quindi, il “MANUALE DI FRASCATI” non è un documento normativo né riferibile all'OCSE, né riferibile ai suoi stati membri. A riprova di ciò basta procedere ad un attento esame del “MANUALE DI FRASCATI” per chiaramente rilevare che tale corposo documento ha una espressa vocazione “statistica e descrittiva”, privo di ogni carattere tipico dei testi normativi, il quale si propone solo di offrire uno strumento utile all'approccio “tecnico” dell'operatore alla complessa materia in discussione (ricerca e sviluppo) [Il Manuale di Frascati, a pag. 19-20 dello stesso, dichiara espressamente che tale documento si propone di offrire uno “standard for collecting and reporting internationally comparable statistics on the financial and human resources devoted to research and experimental development”, ponendo in tal modo “the basis for a common language for talking about R&D and its outcomes”, senza, tuttavia, ambire a divenire un “binding document”].

Pertanto, si può agevolmente concludere che il “Manuale di Frascati” non può costituire un documento OCSE vincolante per gli Stati membri. D'altra parte se fosse vincolante per il Contribuente italiano non si spiegherebbe il perchè un documento OCSE redatto nel 1963 non fosse mai stato ufficialmente recepito nel nostro ordinamento e tradotto in lingua italiana fino al dicembre 2021.

Neppure la Comunicazione della Commissione Europea 2014/C/198/01, del 27 giugno 2014richiamata dall'Amministrazione finanziaria nei suoi documenti di prassi può costituire strumento idoneo per rendere il “Manuale di Frascati” vincolante per l'ordinamento interno al fine di qualificare l'attività di ricerca e sviluppo, agevolabile.

Gli esperti di diritto comunitario insegnano che sotto il profilo formale le Comunicazioni della Commissione Europea (al pari delle c.d Raccomandazioni), non sono vincolanti per gli stati membri. Tali documenti consentono alle istituzioni europee di rendere note le loro posizioni e di suggerire linee di azione, senza imporre obblighi giuridici a carico dei destinatari (P. De luca, “La limitazione degli effetti di soft law delle comunicazioni della Commissione Europea: il caso Grecia c. Commissione”, in Il diritto dell'Unione Europea n. 3/2016, 513).

A questo si aggiunga che la Comunicazione in esame (2014/C/198/01, del 27/06/2014), come tutte le Comunicazioni della Commissione Europea, non è rivolta ai singoli contribuenti (volendo così imporre una norma di comportamento vincolante), ma ha come destinatari esclusivamente gli Sati membri ai quali la Commissione Europea ha in tal modo preannunciato il proprio intendimento sul tema, in modo che gli Stati membri possono avere delle “linee guida” a cui fare riferimento per redigere normative (nel nostro caso, in tema di “Ricerca e sviluppo ed innovazione”) compatibili con la normativa in tema di “aiuti di stato”. In altre parole, la Comunicazione della Commissione Europea citata dall'Amministrazione finanziaria (2014/C/198/01, del 27/06/2014) nei suoi documenti di prassi, costituisce un semplice “invito” agli Stati membri a modificare, se necessario i propri regimi in favore della Ricerca, sviluppo ed innovazione, onde armonizzarli con la normativa europea in tema di “aiuti di stato” (Commissione europea, Disciplina degli aiuti di Stato a favore di ricerca, sviluppo e innovazione, 2014/C 198/01, par. 127.).

Di conseguenza tale Comunicazione della Commissione Europea (2014/C/198/01, del 27/06/2014) è e rimane un semplice “invito” diretto agli Stati membri che non produce alcun effetto normativo nell'ordinamento giuridico interno vincolante per il contribuente italiano.

In ultima analisi si evidenzia che l'esclusione del carattere vincolante del “Manuale di Frascati” non esclude che detto documento scientifico si presti ad essere utilizzato nell'ordinamento interno in altro modo.

Come è stato evidenziato da autorevole dottrina (Simone Carrea, “Il valore del Manuale di Frascati tra hard law, soft law e approccio difensivo del contribuente”, in Giurisprudenza Tributaria, Milano, n. 6/2023, 541-542), nulla vieterebbe, infatti, al Legislatore nazionale in sede di elaborazione della propria normativa interna, di recepire, all'interno di previsioni cogenti (hard law), nozioni inizialmente elaborate nell'ambito di documenti non vincolanti (soft law).

Lo stesso “Manuale di Frascati”, del resto, sembra aprirsi a possibili richiami ad opera di fonti normative laddove rammenta che “[t]he definitions provided herein have been adopted and adapted by many governments” e “in many countries, legislation refers explicitly to this manual and definitions herein” (sebbene precisi che “such uses are beyond the initial intention and core objectives of this manual”).

In definitiva, il “Manuale di Frascati” non è sicuramente un documento giuridico internazionale di “hard law”, ma a ben vedere, non pare neppure di “soft law”, potendo costituire, eventualmente, solo uno strumento tecnico utile al Legislatore a cui fare riferimento per delineare le basi concettuali e metodologiche per la formulazione di disposizioni in tema di ricerca e sviluppo.

Questo, per scelta del Legislatore potrà avvenire o interiorizzando i concetti del Manuale nelle norme dell'ordinamento interno (riproducendo sostanzialmente gli stessi concetti nella legge nazionale), oppure, attraverso l'espresso “rinvio” formulato dal Legislatore nella legge, ai contenuti tecnici contenuti nel Manuale stesso.

Appare doveroso rilevare che il Legislatore in occasione della formulazione della nuova edizione del credito d'imposta R&S in vigore a partire dal periodo d'imposta 2020 (art. 1, comma 200, Legge n. 160/2019 e successive modifiche) ha cercato, sotto il profilo della tecnica redazionale, di realizzare una maggiore puntualità del disposto normativo, anche mediante l'inserimento di diverse indicazioni precedentemente contenute solo nei chiarimenti dell'Amministrazione finanziaria (appare opportuno evidenziare che nelle varie “edizioni precedenti” il credito Ricerca e Sviluppo si era assistito ad una reiterazione di testi normativi con piccole varianti, nonché dalla divulgazione di documenti di prassi non sempre tra loro coerenti, questa situazione non ha certo favorito la chiarezza delle regole a cui fare riferimento necessaria alle imprese per la pianificazione degli investimenti).

In altre parole, il Legislatore al fine di individuare le attività R&S agevolabili, ha effettuano un espresso rinvio alle lett. m), q), e j) del punto 15 del par. 1.3 della Comunicazione della Commissione Europea 2014/C/198/01, nonché ai principi generali e dei criteri contenuti nel “Manuale di Frascati” [L'art. 1, comma 2000, Legge 160/2019, rimette ad un decreto del Ministero dello Sviluppo Economico l'elaborazione dei criteri per la corretta applicazione delle definizioni di attività ricerca e sviluppo, prevedendo che bisogna tener “conto dei principi generali e dei criteri contenuti nel “Manuale di Frascati” dell'Organizzazione per la cooperazione e lo sviluppo economico (OCSE)”] e a quelli contenuti nel “Manuale di Oslo”.

Quindi, il D.M. attuativo del 26 maggio 2020 del nuovo credito d'imposta R&S, fa una chiara distinzione tra le attività di ricerca e sviluppo che devono tenere conto dei principi generali e dei criteri contenuti nel “Manuale” (comma 1, art. 2), le attività di innovazione tecnologica che devono tenere conto dei principi generali e dei criteri contenuti nel “Manuale di Oslo”* (comma 1, art. 3), e le attività di design e ideazione estetica che devono tenere conto dei principi generali riportati nel comma 1 e comma 2 dell'art. 4.

Senza volersi soffermare su tutti gli elementi di novità del “nuovo credito R&S”, in questa sede ci si limita a osservare come dall'espresso rinvio formulato dal Legislatore in questa nuova edizione della agevolazione fiscale in esame, può trarsi, “a contrario”, la conferma della irrilevanza normativa del “Manuale di Frascati” nel contesto della precedente disciplina di cui al d.l. n. 145/2013, ove manca qualsivoglia richiamo a detto “Manuale” da parte del Legislatore.

In relazione alle attività ammesse al beneficio, occorre ricordare che, nel corso delle varie edizioni R&S promulgate dal Legislatore, il quadro interpretativo di riferimento (c.d. prassi) ha subito una evoluzione significativa, muovendo inizialmente dal riferimento al solo Manuale di Oslo (pubblicato nel 1992 ed aggiornato con successive edizioni) per poi arrivare ad indicare il “Manuale di Frascati” come fonte primaria di riferimento in alternativa al primo [In vigenza dell'art. 1 co. 280-284 della L. 296/2006, il MISE aveva ritenuto, nella circ. n. 46586/2009, di qualificare le spese di ricerca e sviluppo sulla base delle indicazioni fornite dal Manuale di Oslo, il quale pone l'innovazione quale parametro dell'indagine tesa ad individuare lo sforzo dell'impresa verso la creazione di un prodotto o processo nuovo o migliorato.Tuttavia, in vigenza dell'art. 3 del d.l. 145/2013, nella circ. 9.2.2018 n. 59990, lo stesso MISE richiama per la prima volta i criteri del Manuale di Frascati come riferimento; da quel momento in poi, l'Agenzia delle Entrate conferma che è il Manuale di Frascati la fonte primaria per l'individuazione delle attività di ricerca e sviluppo, intesa come il superamento di incertezze scientifiche e tecnologiche, che non potrebbero essere risolte sulla base delle conoscenze già note o disponibili, arrivando così a produrre un beneficio per l'economia (risoluzione n. 46/E/2018, risoluzione n. 40/E/2019 e la circolare n. 8/E/2019).].

Non deve passare inosservato che per la disciplina agevolativa introdotta dal citato art. 3, d.l. n. 145/2013, qui in discussione (anni d'imposta 2015-2019), i primi chiarimenti dell'Agenzia delle Entrate sulla presunta applicazione “MANUALE DI FRASCATI” come fonte interpretativa della normativa interna, sono stati forniti solo in epoca successiva alla fruizione del beneficio da parte delle imprese (Risoluzione n. 46/E/2018, Risoluzione n. 40/E/2019 e la Circolare n. 8/E/2019)*.

Di conseguenza le impresefacevano ragionevole affidamento della validità della prassi della precedente edizione(disciplinata dall'art. 1 co. 280-284 della L. 296/2006) in quanto il Legislatore con la disciplina agevolativa introdotta dal citato art. 3, L. n. 145/2013 si era solo limitato alla mera riproposizione del medesimo testo normativo (con piccole modifiche soprattutto procedurali) della precedente disciplina agevolativa R&S.

A questo si aggiunga che l'Amministrazione finanziaria nei suoi atti impositivi continua a sostenere che i criteri del “MANUALE DI FRASCATI” costituiscono in linea di principio fonte interpretativa di riferimento anche agli effetti della disciplina agevolativa introdotta dall'art. 3 del D.L. n. 145/2013,precisando che detto MANUALE era già disponibile ai contribuenti nella versione ufficiale dal 08/10/2015, omettendo però di precisare che fino al 07/12/2021 il c.d. Manuale di Frascati risultava disponibile solo in lingua inglese.

Solo questo aspetto (mancanza di traduzione ufficiale in lingua italiana) basterebbe all'operatore di diritto tributario per dubitare del carattere “normativo” di detto “Manuale di Frascati”, in quanto i Contribuenti, presunti destinatari delle disposizioni ivi contenute, non potevano facilmente accedere a tali disposizioni. Appare contrario ai basilari principi costituzionali e statutari (Statuto dei diritti dei contribuente) pretendere dai Contribuenti la conoscenza del contenuto di un “manuale” che durante tutti gli anni oggetto dell'agevolazione in discussione (2015-2019) risultava ancora privo di una idonea e ufficiale traduzione in lingua italiana (avvenuta solo in data 07 dicembre 2021)*.

Il fatto che l'Amministrazione finanziaria, abbia precisato “solo a cose fatte” (cioè a progetti già realizzati), che il grado di “novità” richiesto ai progetti R&Sper fruire dell'agevolazione fiscale in esame era quella previsto nel Manuale di Frascati (quindi novità assoluta per il marcato mondiale), e non quello del “Manuale di Oslo” (innovazione di prodotto e di processo per la singola azienda) rende ancor più “discutibile” la tesi interpretativa portata avanti dall'Amministrazione finanziaria nei suoi documenti di prassi.

Quindi, se, nonostante quanto evidenziato dallo scrivente nei precedenti paragrafi (sulla dubbia legittimità dell'applicazione dei criteri previsti dal “Manuale di Frascati” alla disciplina dell'art. 3, del d.l. n. 145/2013), si ritenesse legittimo il ricorso a detto “manuale” come fonte “normativa/integrativa” dell'ordinamento interno, inevitabilmente all'operatore di diritto tributario apparirà del tutto illogica la scelta dell'Amministrazione finanziaria di richiamare nei propri documenti di prassi solo i criteri del “Manuale di Frascati” ed ignorare, ed escludere, i criteri previsti nel “Manuale di Oslo” i quali senza dubbio sono meno restrittivi dei primi.

In altre parole, l'Amministrazione finanziaria nei sui documenti di prassi “eleva”, incomprensibilmente il “Manuale di Frascati” ad “unica ed esclusiva” fonte d'interpretazione/integrazione della normativa in tema di “attività ammissibili” all'agevolazione fiscale in discussione (art. 3, del d.l. n. 145/2013, art. 2 del Decreto attuativo del 27 maggio 2015). Per la disciplina agevolativa in parola non vi è alcun legittimo motivo di ammettere i criteri previsti dal “Manuale di Frascati” escludendo i criteri del “Manuale di Oslo” [A riprova di ciò si noti che l'art. 3 d.l. n. 145/2013 offre una definizione normativa di “ricerca e sviluppo” nell'ambito della quale non soltanto non viene operato alcun riferimento al “Manuale di Frascati”, ma vengono ammessi al credito anche risultati (si pensi al “miglioramento dei prodotti e dei processi o servizi esistenti” di cui all'art. 3, comma 4, lett. b) che ne sarebbero esclusi sulla scorta della rigida nozione di “novità assoluta” che l'amministrazione finanziaria pretende di desumere proprio dal “Manuale di Frascati”.

Tanto basterebbe per dimostrare come le definizioni delle attività ammissibili di cui all'art. 3 del d.l. n. 145/2013 e D.M. attuativo del 27/05/2015 non sono sempre coerenti con i criteri contenuti nel “Manuale di Frascati”, se si escludono i criteri contenuti nel “Manuale di Oslo”].

Senza volersi dilungare in questa sede in argomentazioni complesse di analisi comparata dei due “manuali”, a riprova di quanto sopra evidenziato basta rilevare le scelte del Legislatore sul punto, che per la disciplina agevolativa di cui all'art. 3 della L. n. 145/2013 decide di non procedere alcun rinvio espresso né al “Manuale di Frascati”, né al “Manuale di Oslo”, mentre, per il nuovo credito imposta R&S di cui art. 1, commi 200-201, Legge n. 160 del 27 dicembre 2019 (legge di Bilancio 2020) e successive modifiche, ha ritenuto logico richiamare i criteri di entrambi i “manuali” (precisamente il “MANUALE DI FRASCATI” per ricerca e sviluppo e “MANUALE DI OSLO” per innovazione tecnologica e di design e innovazione estetica) entrambi idonei, per la nuova disciplina, a far rientrare i progetti realizzati dalle imprese nel perimetro agevolativo prevista dal Legislatore per la nuova versione dell'agevolazione R&S.

L'Amministrazione finanziaria, invece, con una propria interpretazione personale e parziale della normativa in esame (art. 3, del d.l.. n. 145/2013, art. 2 del Decreto attuativo del 27/05/2015) ha deciso di considerare ammissibili solamente le attività di ricerca e sviluppo conformi ai criteri previsti dal “MANUALE DI FRASCATI”, senza avere conoscenza del fatto che il “Manuale di Oslo”, viene richiamato dallo stesso “Manuale di Frascati” al punto 2.46, e che anche il “Manuale di Oslo” rientra nella c.d. “Frascati Family”, cioè l'insieme dei testi scientifici redatti dal gruppo Nesti (National Experts on Science and Technology Indicators) dell'OCSE, adottati quali standard internazionali in tema di R&S e innovazione.

Pertanto, errato, impreciso ed illegittimo risulta il richiamo operato dall'Amministrazione finanziaria nei suoi documenti di prassi ai soli criteri del “Manuale di Frascati” per la disciplina agevolativa di all'art. 3 d.l. n. 145/2013, in quanto se si ammette l'applicazione dei criteri "Manuale di Frascati" non vi è motivo legittimo che impedisca di applicare anche i criteri previsti dal “Manuale di Oslo” per fruire dell'agevolazione fiscale in esame (art. 3, del d.l. n. 145/2013, art. 2 del Decreto attuativo del 27 maggio 2015).

Quanto sopra sostenuto viene confermato dalla più attenta giurisprudenza di merito, la quale ritenere ammissibili ad agevolazione le attività di ricerca, sviluppo ed innovazione se soddisfano i criteri del “Manuale di Oslo” e/o al “Manuale di Frascati”*.

Di fronte alla prassi accertativa “granitica” finora portata avanti dall'Amministrazione finanziaria in tema di applicazione all'ordinamento interno del “MANUALE DI FRASCATI”, il Contribuente che ritiene in buna fede di avere svolto i progetti R&S secondo le disposizioni legislative e regolamentari vigenti (art. 3 del d.l. n. 145/2013 e D.M. attuativo del 27 maggio 2015), si vede costretto a dover “resistere” alla pretesa impositiva, impugnando l'atto di recupero del credito d'imposta R&S avanti agli organi di giustizia tributaria al fine di richiederne l'annullamento.

Nel giudizio, il Contribuente, in prima battuta, dovrà necessariamente impostare la propria difesa eccependo che al “Manuale di Frascati”, per scelta del Legislatore non può essere riconosciuto alcun valore normativo ed integrativo della disciplina agevolativa di cui all'art. 3 del d.l. n. 145/2013 e D.M. attuativo del 27 maggio 2015.

In ottica difensiva risulta anche importante per il Contribuente eccepire, sia che la stessa Amministrazione finanziaria nei suoi documenti di prassi fino all'anno 2018 non ha mai fatto alcun riferimento a detto “manuale” (risoluzione n. 46/E/2018, risoluzione n. 40/E/2019 e la circolare n. 8/E/2019), sia il fatto che fino a dicembre 2021 non era disponibile una traduzione ufficiale del “MANUALE DI FRASCATI” in lingua italiana.

Inoltre, in subordine, “nel merito” potrebbe risultare anche utile al Contribuente fare presente come i criteri di contenuti nel “Manuale di Frascati”, se validi per l'ordinamento interno, devono necessariamente essere integrati con i criteri contenuti nel “Manuale di Oslo” i quali consentono di ritenere ammissibili anche i progetti che costituiscono una “innovazione di prodotto e di processo per la singola azienda”, senza necessariamente essere “nuovi in termini assoluti per il mercato mondiale”, come richiesto nel “Manuale di Frascati”.

A questo punto spetterà all'Amministrazione finanziaria, nell'ottica del riparto dell'onere della prova di cui al nuovo comma 5-bis dell'art. 7 d.Lgs. n. 546/92 (confermativo e novativo che sia), dimostrare con idoneo supporto probatorio, che il Manuale di Frascati ha natura “normativa/interpretativa” vincolante per i contribuenti italiani e costituisce la fonte esclusiva a cui fare riferimento al fine di rilevare l'ammissibilità o meno al beneficio fiscale dei progetti R&S di cui all'art. 3 del d.l. n. 145/2013 e D.M. attuativo del 27 maggio 2015. Allo stesso modo spetterà all'Amministrazione finanziaria dimostrare che i criteri contenuti nel “Manuale di Oslo”, a differenza dei criteri contenuti nel “Manuale di Frascati” non posso essere applicati per nell'ordinamento interno al fine di valutare le attività ammissibili al beneficio in esame. In caso la prova fornita dall'Ufficio fiscale non appaia convincente, “il giudice … annulla l'atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l'irrogazione delle sanzioni.” (comma 5-bis art. 7 d.lgs. n. 5456/1992).