Accordi di ristrutturazione dei debiti: esenzione d’imposta per l’ipoteca a garanzia del debito tributario

La volontaria prestazione di ipoteca da parte di un terzo a garanzia dei debiti tributari di un debitore proponente un accordo di ristrutturazione del debito ex art. 182-bis l. fall., al fine di consentire il perfezionamento dell'accordo stesso, è da considerarsi quale formalità eseguita “nell'interesse dello Stato” e, quindi, soggetta ad esenzione di imposta ai sensi dell'art. 1, comma 2, del d.lgs. n. 347/1990.

Questo, in sintesi, quanto affermato dalla recente pronuncia della Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Lombardia, pronunciata il 30 settembre e depositata il 25 ottobre 2024.

Il caso giuridico cui la Corte ha dato soluzione può riassumersi come segue.

Nell'ambito di un accordo di ristrutturazione del debito ex art. 182-bis l. fall. omologato, la società Alfa concedeva ipoteca volontaria sui propri beni a garanzia del pagamento dei debiti tributari della società Beta nei confronti dell'Agenzia delle Entrate. Il notaio rogante aveva applicato – ai sensi dell'art. 1, comma 2, d.lgs. n. 347/1990, ove dispone che non sono soggette all'imposta ipotecaria le formalità di iscrizione, rinnovazione e annotazione eseguite “nell'interesse dello Stato” – l'imposta ipotecaria in misura fissa di € 35,00, ritenendo tale formalità eseguita in favore dello Stato. Viceversa, l'Ufficio riteneva non applicabile la norma agevolativa, ritenendo che a beneficiare dell'iscrizione ipotecaria non fosse lo Stato, bensì il soggetto privato a favore del quale l'ipoteca è stabilita; di conseguenza, secondo l'Ufficio, sarebbe stata applicabile al caso di specie l'imposta ipotecaria nella misura proporzionale del 2%. La questione veniva dunque portata avanti la CGT di Milano con ricorso delle società avverso l'avviso di liquidazione notificato dall'Ufficio; il giudice di prime cure condivideva tuttavia la tesi delle ricorrenti, ritenendo applicabile al caso di specie il citato art. 1, comma 2.

Il ricorso in appello proposto dall'Ufficio ruota attorno ad una contestazione fondamentale: non essendo l'Agenzia delle Entrate identificabile con lo “Stato”, non sarebbe applicabile al caso in esame il principio di diritto espresso dall'ordinanza della Corte di cassazione n. 1899/2020 – richiamato dal giudice di prime cure – secondo il quale «una volta normativamente prevista la facoltà di rateazione del debito tributario, la garanzia reale (come del resto anche quella personale tramite polizza fideiussoria o fideiussione bancaria) resta ancorata all'interessa del fisco ad ottenere il soddisfacimento del proprio credito…l'ipoteca volontaria costituita dal contribuente quale terzo datore di ipoteca al fine di garantire la rateazione dei tributi, ai sensi dell'art. 3-bis del d.lgs. n. 462/1997, nella formulazione vigente ratione temporis, costituisce formalità non soggetta ad imposta in quanto eseguita nell'interesse dello Stato ex art. 1, comma 2, d.lgs. n. 347/1990».

Sconfessando la tesi proposta dall'Ufficio, la Corte lombarda ha ritenuto la fattispecie decisa dalla Suprema Corte del tutto analoga a quella sottoposta al suo esame, con conseguente applicabilità del relativo principio di diritto. In quell'occasione, la S.C. aveva osservato come l'istituto dell'ipoteca assolve ad una specifica funzione di garanzia, destinando i beni vincolati alla soddisfazione del creditore beneficiario, alle cui ragioni viene assicurata priorità assoluta, non potendo dunque revocarsi in dubbio che l'ipoteca in generale sia volta a tutelare l'interesse del creditore.

A nulla rileverebbe, secondo la Corte lombarda, la circostanza che la garanzia ipotecaria sia correlata alla rateazione di un debito del contribuente. Idem, per quanto riguarda un'altra obiezione sollevata dall'Ufficio, ovvero che non vi sarebbe analogia tra la fattispecie in esame e quella oggetto della citata ordinanza Cass. n. 1899/2020, atteso che, nel primo caso, si sarebbe in presenza di ipoteca solo “eventuale” (benché condizionante il perfezionamento dell'accordo di ristrutturazione del debito), mentre nel secondo caso si era in presenza di ipoteca richiesta dalla legge ex art. 3-bis d.lgs. n. 462/1997. Segnala infatti la Corte che «in entrambi i casi alle iscrizioni ipotecarie è sottesa la medesima ratio, da individuarsi nella maggior tutela dell'interesse del Fisco a riscuotere i crediti tributari e, così, a garantire l'interesse fiscale inteso come interesse a una “regolare e costante” riscossione dei tributi»

Infine, la Corte dichiara di non nutrire nessun ragionevole dubbio sul fatto che l'interesse dell'amministrazione finanziaria sia coincidente con “l'interesse dello Stato”, del quale non è altro che mera articolazione funzionale interna.