Conversione del “Decreto Salva Infrazioni”: si applica l’IVA ai distacchi “al puro costo” a partire dal 2025

Introduzione: la novella introdotta con la conversione del d.l. n. 131/2024

Con un emendamento al d.l. n. 131/2024 (c.d. "Salva Infrazioni"), definitivamente approvato il 6 novembre 2024 in sede di conversione del suddetto decreto (legge n. 166/2024, pubblicata in Gazzetta Ufficiale - Serie Generale n. 267 in data 14 novembre 2024), è stata radicalmente modificata la normativa Iva applicabile ai contratti di distacco di personale.  

Infatti, l'art. 16-ter del decreto in esame, introdotto con la legge di conversione, ha disposto che, a partire dal 1° gennaio 2025, l'art. 8, comma 35 della legge n. 67/1988 viene abrogato.

La norma da ultimo richiamata era chiara nel prevedere l'esclusione dall'Imposta sul valore aggiunto dei prestiti e dei distacchi di personale, per i quali fosse previsto il riconoscimento del mero rimborso del costo sostenuto dalla distaccante ai fini della realizzazione del distacco medesimo.       

La recente novella interviene a piè pari sulla norma, rimuovendola dall'ordinamento giuridico, ma lasciando aperti profili interpretativi circa la effettiva applicabilità dell'Imposta sul valore aggiunto rispetto alle ipotesi di distacco.

L'intervento del Decreto “Salva Infrazioni” costituisce un approdo legislativo, atteso (e da alcuni auspicato) già da un quadriennio, che si pone quale conseguenza della sentenza della Corte di Giustizia dell'Unione Europea dell'11 marzo 2020, nella causa C-94/19 “San Domenico Vetraria”, la quale, nel prevedere che il distacco di personale si sarebbe dovuto considerare imponibile ai fini Iva anche se effettuato a fronte del mero rimborso dei costi del personale distaccato, aveva dichiarato l'incompatibilità della normativa nazionale di esclusione dall' Iva con il diritto unionale. Più precisamente, i Giudici di Lussemburgo hanno statuito che “l'articolo 2, punto 1, della sesta direttiva” – il quale prevede che “Sono soggette all'IVA: 1. le cessioni di beni e le prestazioni di servizi, effettuate a titolo oneroso all'interno del paese da un soggetto passivo che agisce in quanto tale (...)” –  osta a una legislazione nazionale in base alla quale non sono ritenuti rilevanti ai fini dell'IVA i prestiti o i distacchi di personale di una controllante presso la sua controllata, a fronte dei quali è versato solo il rimborso del relativo costo, a patto che gli importi versati dalla controllata a favore della società controllante, da un lato, e tali prestiti o distacchi, dall'altro, si condizionino reciprocamente”.

In buona sostanza, la sentenza europea sembra richiedere l'applicazione dell'Iva in presenza di distacchi/prestiti nell'ambito dei quali il distaccatario corrisponde al distaccante unicamente il “rimborso del relativo costo”, a patto che sussista un nesso diretto e sinallagmatico tra la prestazione costituita dal distacco e la controprestazione costituita dalla somma di denaro (pari al rimborso del costo del distacco).

Il quadro giurisprudenziale (incerto) di riferimento e il trattamento Iva dei distacchi di personale dopo la sentenza “San Domenico Vetraria”  

La posizione della Corte di Cassazione precedente all'arresto europeo, in materia di imponibilità ai fini Iva dei contratti di distacco di personale è stata, per lungo tempo, ondivaga. In sintesi, ed in ordine cronologico:

• si è passati dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 1788 del 1996, ove i Giudici di legittimità statuirono che il distacco o prestito di personale non darebbe luogo ad operazione imponibile, purché però l'impresa beneficiaria corrisponda il solo costo di tale utilizzazione, ovvero la retribuzione, gli oneri fiscali e quelli previdenziali, oltre alle spese sostenute dai dipendenti;
• per poi giungere alla sentenza della Suprema Corte n. 19129 del 7 settembre 2010, ove la Cassazione affermò che in materia d'Iva, il rimborso effettuato dal soggetto beneficiario del distacco del personale di altro soggetto risulta non rilevante ai fini Iva, essendo imponibile Iva soltanto l'importo eventualmente eccedente il rimborso, ovvero quella somma che risulti essere superiore al costo del personale;
• approdando, poi, alla Sentenza della Sezioni Unite della Corte di Cassazione del 7 novembre 2011 n. 23021 che, nel tentativo di ricomporre il contrasto giurisprudenziale, chiarì che il distacco di personale non sarebbe rilevante ai fini Iva nel (solo) caso in cui il beneficiario rimborsi al concedente il solo costo del personale utilizzato.

Ora, malgrado la dichiarazione d'incompatibilità della norma interna da parte della Corte di Giustizia dell'U.E., la stessa è sopravvissuta sino ad oggi (e formalmente sopravviverà e continuerà a regolarizzare rapporti giuridici sorti/rinnovati prima del 1° gennaio 2025) creando non poche incertezze, sia teoriche che di ordine operativo, rispetto al corretto trattamento da riservare ai contratti di distacco di personale ai fini Iva.   

Sul punto, gli scenari che si erano delineati a seguito della sentenza europea, sono stati i seguenti.

Secondo una prima ipotesi, i contribuenti avrebbero potuto proseguire nel dare applicazione alla normativa interna, qualificando, pertanto, il mero rimborso delle spese sostenute dal distaccante quale operazione non rilevante ai fini Iva, ritenendo che certamente la pronuncia europea non solo non potesse valere per il passato (ossia per le annualità precedenti alla sua pubblicazione, avvenuta nel 2020), ma che la norma “censurata” dalla Corte di Lussemburgo potesse continuare ad applicarsi fintantoché il Legislatore italiano non fosse materialmente intervenuto per la rimozione della stessa.

In questi termini si era espressa autorevolmente anche l'Assonime, mediante la Circolare n. 8/2020, laddove affermava che “solo con la modifica della norma la sentenza verrebbe a produrre pieni effetti nell'ordinamento interno. Per le operazioni effettuate prima di tale momento, e quindi anche per quelle effettuate dopo l'emanazione della sentenza fino alla modifica normativa, si verrebbero in questo modo a considerare legittimi i comportamenti tenuti secondo l'attuale formulazione dell'art. 8, comma 35”.

Seconda una diversa posizione, invece, principalmente imperniata sul primato esercitato dal diritto unionale (e dalla sua interpretazione da parte della Corte di Giustizia dell'U.E.) rispetto agli ordinamenti nazionali, gli effetti della “San Domenico Vetraria” si sarebbe esplicati retroattivamente e a prescindere da interventi del legislatore italiano, con obbligo del giudice interno di disapplicare l'art. 8, comma 35 ogni qual volta avesse individuato i profili di incompatibilità tracciati dalla sentenza europea.

In tal senso, a titolo esemplificativo, si può richiamare la sentenza n. 198/2023 della Corte di Giustizia Tributaria di II grado dell'Umbria che, appunto, riteneva valevole ed “applicabile” la sentenza europea anche in relazione ad ipotesi di distacco operate nel corso del 2014, dunque in un periodo d'imposta ben precedente non solo alla pubblicazione della sentenza “San Domenico Vetraria”, ma anche dell'ordinanza del 27 novembre 2018, con la quale gli Ermellini avevano formulato la relativa domanda di pronuncia pregiudiziale innanzi ai giudici europei.

Gli effetti della novella legislativa sui distacchi di personale. Alcune considerazioni finali

In prima battuta e sul piano temporale, come si è detto, il recente intervento normativo contiene una “clausola di salvaguardia” che fa salvi i comportamenti adottati sino al primo gennaio 2025, prevedendo che l'abrogazione della norma del 1988 si applichi ai distacchi o ai prestiti di personale stipulati o rinnovati a decorrere da tale data.

Quanto deciso dal Legislatore con la novella del 2024 riflette, del resto, quanto si era già auspicato in altra sede, ossia che – anche in forza del fondamentale principio del legittimo affidamento, di cui all'art. 10 dello “Statuto del Contribuente” (legge 27 luglio 2000, n. 212), oltre che del principio di irretroattività della norma fiscale, in assenza di diversa statuizione da parte del legislatore nell'ambito di uno specifico intervento normativo, consacrato nell'art. 3 della medesima legge – nessuna ripresa e rilievo potesse legittimamente essere operato in relazione alle operazioni poste in essere prima della pubblicazione della pronuncia europea (rectius, prima dell'esplicito intervento del legislatore italiano, consequenziale alla decisione dei giudici UE).

In base alla lettera della norma, quindi, la stipula o il rinnovo dei contratti avvenuti entro il 2024 dovrebbero essere sempre “coperti”, ai fini della non applicazione dell'Imposta sul valore aggiunto, dall'articolo 8, comma 35 ancora vigente. Per evitare qualsiasi tipo di contestazione, in particolare di natura elusiva, è opportuno che le tempistiche dei rinnovi, se operate entro il presente anno, trovino fondamento e giustificazione nell'assetto del rapporto negoziale complessivo tra impresa distaccante e impresa distaccataria (ciò in particolare nei casi in cui il regolamento contrattuale non prevedeva modalità di rinnovo tacito, richiedendo un esplicito intervento delle parti).

Infine occorre domandarsi se – a seguito della novella apportata con il Decreto “Salva Infrazioni” e, ovviamente, alla luce della sentenza europea che permane come “faro interpretativo” ai fini del trattamento Iva delle fattispecie in esame – tutti i distacchi che prevedono il (solo) rimborso del costo rischiano di essere qualificati sempre come imponibili Iva (fatti ovviamente salvi i casi di distacco tra società facenti parte di un Gruppo Iva), oppure se vi siano dei casi in cui il regime di non imponibilità permane.

Come si è più diffusamente argomentato in altra sede, alla luce dei principi e delle regole generali che disciplinano il funzionamento dell'Iva, l'abrogazione introdotta con l'articolo 16-ter e la pubblicazione della sentenza “San Domenico Vetraria” non sembrano poter determinare acriticamente l'applicazione dell'Iva a tutti i casi di prestiti o distacchi di personale che prevedono un rimborso del relativo costo

Secondo questa impostazione, ad esempio, non sarebbero necessariamente da assoggettare ad Iva quelle ipotesi in cui, pur prevedendosi il solo rimborso delle spese del distacco a carico del distaccatario, dalle intenzioni dei contraenti e dall'esame complessivo del rapporto negoziale, risulti evidente che le due prestazioni (distacco e rimborso) non presentivo quel nesso diretto e unico, atto a giustificare di per sé l'esistenza del distacco. In altre parole, si fa riferimento a quei casi in cui, a titolo esemplificativo, le parti contrattuali (e in particolare l'impresa distaccante) abbiano perseguito finalità di natura prettamente organizzativa ovvero il cui distacco rappresenti lo strumento attraverso cui valorizzare a pieno il lavoratore o, ancora, rinforzare un compartimento del medesimo gruppo etc.

Più in generale, quanto sopra esposto sembra trovare conferma anche nella nozione stessa di “prestazione di servizi”, rilevante ai fini Iva, di cui all'art. 3 comma 1 del d.p.r. n. 633/1972, a mente del quale “Costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo (…)”.

In particolare, proprio sulla indefettibilità dell'elemento del corrispettivo – e quindi dell'onerosità della prestazione – la Corte di Giustizia europea ha correttamente osservato che il corrispettivo deve essere adeguato rispetto al servizio effettuato e che esso deve costituire il controvalore effettivo della prestazione ricevuta, cioè l'equivalente monetario dell'attività effettuata dal prestatore e non un semplice ristoro, con finalità di compensazione dei costi sostenuti dal prestatore stesso (ex multis Corte Giust. UE 18 gennaio 2017, causa C-37/16 “SAWP”; Corte Giust. UE 26 giugno 2003, causa C-305/01 “MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring” e, più indietro nel tempo, CGCE 05.06.1997, causa C-2/95 “Sparekassernes Datacenter”).

Da questo punto di vista, quindi, il concetto stesso di “prestazione onerosa” deve portare ad escludere che, di per sé, una controprestazione in denaro quantificata unicamente secondo una logica di rimborso di costi sostenuti dal prestatore in esecuzione della prestazione, possa essere assoggettata ad Iva. E ciò vale anche per le ipotesi di distacco/prestito di personale (e anche a seguito della novella da ultimo approvata).

In estrema sintesi, si ribadisce anche in questa sede che l'analisi del trattamento Iva andrà condotta con un approccio case-by-case, focalizzato sulle specificità della singola fattispecie di distacco e, soprattutto, sull'intenzione delle parti contraenti.

Infine, sarà sempre necessario tenere a mente quanto deciso nella sentenza europea “San Domenico Vetraria” che rilevava profili di incompatibilità tra il diritto interno e quello unionale.

proprio in ragione dell'esistenza di un “nesso diretto” e, verrebbe da dire, preminente, tra distacco e corrispettivo (quantificato, nel caso concreto, in ragione dei costi sostenuti dal distaccatario). È evidente però che il recente intervento normativo, in quanto successivo e consequenziale ad una pronuncia della Corte Europea, dovrebbe essere interpretato alla luce di tale fondamentale pronuncia, nonché della citata giurisprudenza espressasi sul requisito di onerosità della prestazione impositiva Iva.

Guida all'approfondimento

P. Bourlot – E. Moia, Distacco di personale e imponibilità IVA dopo i chiarimenti interpretativi della Corte UE, in GT – Milano, 2024, n. 2, 171 e ss.

P. Piantavigna, commento all'art. 3 del d.p.r. n. 633/1972, in AA.VV., Codice IVA commentato, Milano.

B. Santacroce – A. Abagnale, Distacco di personale, il trattamento IVA nei nuovi orientamenti giurisprudenziali, in Milano, 2021, n. 5, 52 e ss.

Assonime, Circolare n. 8/2020: IVA – Disciplina dei prestiti di personale: novità interpretative.