Residenza fiscale delle persone fisiche e giuridiche
04 Dicembre 2024
Premessa Uno degli istituti che ha maggiormente attenzionato la dottrina e la giurisprudenza nel campo tributario ha riguardato soprattutto la nozione di residenza fiscale essendo stata assunta a presupposto fondamentale per attrarre a tassazione in Italia i redditi prodotti nel territorio nazionale nonché quelli prodotti all'estero da parte di soggetti considerati fiscalmente residenti nel nostro Paese. La principale causa di alimentazione del contenzioso in materia ha riguardato soprattutto il riferimento fiscale al concetto di residenza di cui all'articolo 43 del Codice civile e la realtà fattuale che ha portato sovente cittadini italiani a trasferirsi all'estero per motivi di lavoro, lasciando in Italia il proprio nucleo familiare ovvero alcuni beni immobili nonché mobili registrati. In realtà, come ha evidenziato la giurisprudenza di legittimità ma soprattutto la Corte di Giustizia dell'Unione Europea, tale impostazione andava rivista in quanto determinava un forte disallineamento tra quella che era la realtà socioeconomica delle persone e i riferimenti formali anagrafici domestici. Di qui la necessità di rivedere la disciplina fiscale disancorandola da quella civilistica per dare particolare rilevanza a un criterio di natura sostanziale, mutuato dalla prassi internazionale e dalle convenzioni contro le doppie imposizioni nelle quali il domicilio è individuato in via principale facendo riferimento a quelle che sono le relazioni personali e familiari del contribuente. D'altra parte, considerato l'elevato numero di Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia, il contrasto tra normativa domestica e normativa internazionale non era più solo sostenibile anche a causa delle indicazioni sia della Corte di Giustizia europea sia dell'OCSE. Le modifiche normative Delega del governo (art. 3, comma 1, lett. c): revisione del sistema tributario nazionale, al fine di improntarlo ad una maggiore coerenza e uniformità con i principi previsti dall'ordinamento dell'Unione europea, dall'OCSE e dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sottoscritte dall'Italia. Tra i criteri direttivi previsti dalla citata Legge delega, rientra la revisione della normativa in materia di residenza fiscale delle persone fisiche e delle società ed enti disciplinata, rispettivamente, dagli articoli 2 e 73 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917. Oggetto della delega La legge delega disciplina della residenza fiscale delle persone fisiche, delle società e degli enti diversi dalle società come criterio di collegamento personale all'imposizione, al fine di renderla coerente con la migliore prassi internazionale e con le Convenzioni sottoscritte dall'Italia per evitare le doppie imposizioni, nonché coordinarla con la disciplina della stabile organizzazione e dei regimi speciali vigenti per i soggetti che trasferiscono la residenza in Italia anche valutando la possibilità di adeguarla all'esecuzione della prestazione lavorativa in modalità agile. Decorrenza entrata in vigore La nuova disciplina si applica a decorrere dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 29 dicembre 2023. Le modifiche apportate agli articoli 73 e 5 del TUIR sono, quindi, efficaci dal 1° gennaio 2024 per le società e gli enti aventi l'esercizio d'impresa coincidente con l'anno solare. Circolare n. 20/2024 L'Agenzia delle Entrate ha illustrato la nuova disciplina della residenza ai fini delle imposte sui redditi per le persone fisiche e le società ed enti introdotta dal Decreto Fiscalità Internazionale (d.lgs. n. 209/2023).
Residenza persone fisiche Principi generali La riforma ha mantenuto l'impianto della previgente disposizione del TUIR, secondo cui la residenza fiscale delle persone fisiche si considera in Italia al ricorrere alternativo, per la maggior parte del periodo d'imposta (per le persone fisiche coincidente con l'anno solare), di uno dei criteri di collegamento indicati dalla norma. Viene, altresì, confermato che, ai fini del computo della maggior parte del periodo d'imposta, si ha riguardo anche a periodi non consecutivi nel corso dell'anno, sommandoli, quindi, tra loro. Novità della riforma Si segnalano, in particolare:
Finalità Armonizzazione al livello internazionale, garanzia di maggiore certezza giuridica, riduzione del contenzioso. Precedente nozione Le persone che per la maggior parte del periodo d'imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile. Nuova nozione di domicilio Il Decreto attuativo ha sostituito il rinvio alla definizione civilistica con una nuova nozione valevole ai fini fiscali, secondo cui “per domicilio si intende il luogo in cui si sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona”. Il criterio civilistico del domicilio, pertanto, è stato sostituito con un criterio di natura sostanziale, mutuato dalla prassi internazionale e dalle convenzioni per evitare le doppie imposizioni, in cui il domicilio è il luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari del contribuente. Worldwide taxation principle Le modifiche introdotte sono di grande rilevanza, nella misura in cui incidono sul radicamento della residenza fiscale in Italia, presupposto impositivo fondamentale per un ordinamento, come il nostro, basato sul principio della tassazione del reddito mondiale. Invero, i residenti in Italia sono assoggettati a tassazione in Italia per tutti i redditi, ovunque prodotti (fatti salvi i rimedi per risolvere la doppia imposizione), mentre i non residenti sono assoggettati a tassazione per i soli redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato ai sensi dell' articolo 23 del TUIR. La nuova definizione privilegia le relazioni personali e familiari rispetto a quelle prettamente economiche, consentendo, altresì, di risolvere, a partire dal periodo d'imposta 2024, le incertezze venutesi a creare negli anni in virtù del rinvio nel previgente articolo 2 del TUIR al domicilio civilistico. Persone fisiche considerate residenti Si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che:
Nozione di residenza È determinata dall'abituale e volontaria dimora in un determinato luogo, caratterizzata dalla compresenza dei seguenti due elementi: l'elemento oggettivo, consistente nella permanenza in tale luogo per un periodo prolungato apprezzabile, anche se non necessariamente prevalente sotto un profilo quantitativo; l'elemento soggettivo, rappresentato dall'intenzione di abitarvi stabilmente, rivelata dalle consuetudini di vita e dallo svolgimento delle normali relazioni sociali, familiari, affettive”. Criteri di collegamento Per stabilire la residenza, diversi dal dato formale dell'iscrizione anagrafica occorre un riscontro fattuale da eseguirsi caso per caso, al fine di una concreta ponderazione degli elementi che consentono di verificare il luogo di domicilio o di residenza nonché, dal 1° gennaio 2024, la presenza fisica nel territorio dello Stato. Relazioni personali e familiari Nella nozione rientrano i rapporti tipici disciplinati dalle vigenti disposizioni normative (ad esempio il rapporto di coniugio o di unione civile), così come le relazioni personali connotate da un carattere di stabilità (ad esempio la convivenza). Anche la dimensione stabile dei rapporti sociali del contribuente può assumere rilievo, nella misura in cui risulti da elementi certi. Non vanno poi tralasciate le condotte con le quali una persona manifesta, con atti concreti, la volontà di mantenere un legame effettivo con il territorio italiano. Presenza fisica in Italia Trattasi di un criterio oggettivo, alternativo, il quale richiede esclusivamente la presenza fisica di un soggetto nel territorio dello Stato italiano, a prescindere dalle motivazioni di tale presenza e senza che sia necessaria la configurazione di alcuno degli altri criteri previsti dall'articolo 2, comma 2, del TUIR. Trattandosi di un dato meramente fattuale, la presenza fisica può essere riscontrata in base a elementi che attestano la materiale permanenza nel territorio dello Stato, anche non continuativa, per un preciso numero di giorni o frazioni di giorno. Computo del periodo Si ha riguardo anche a periodi non consecutivi nel corso dell'anno, sommandoli, quindi, tra loro. Pertanto, ai fini della residenza fiscale in Italia, non è necessario che i criteri di collegamento richiesti dalla norma ricorrano in modo continuativo ed ininterrotto, ma è sufficiente che si verifichino per 183 — o 184 in caso di anno bisestile — giorni nel corso di un anno solare. Prova contraria La prova dell'assenza dei criteri che determinano la residenza nel territorio dello Stato potrà essere fornita dal contribuente dimostrando, rispettivamente, di non avere in Italia la residenza, il domicilio e di non essere stato fisicamente presente nel territorio dello Stato. La prova dell'insussistenza del requisito deve essere riferita a un numero di giorni complessivi superiore alla maggior parte del periodo d'imposta, considerando anche le frazioni di giorno nel caso della presenza fisica.
Presenza fisica e lavoro agile La permanenza in Italia del lavoratore in smart working per 183 (o 184, in caso di anno bisestile) giorni determina, di per sé, la residenza fiscale nel nostro Paese. Smart working all'estero Integrano la residenza fiscale in Italia anche le persone fisiche che, pur lavorando in smart working da uno Stato estero, dove sono fisicamente presenti per 183 giorni l'anno (184 giorni se anno bisestile), soddisfino per la maggior parte del periodo d'imposta almeno uno degli altri tre criteri di collegamento individuati dall'articolo 2, comma 2, del TUIR, come modificato dal Decreto, ossia mantengano la loro residenza civilistica o il loro domicilio in Italia, ovvero risultino iscritti nell'anagrafe della popolazione residente. Prova iscrizione anagrafica In passato l'iscrizione anagrafica determinava una presunzione assoluta (fatta salva l'applicazione di eventuali accordi internazionali) che, tenuto conto dell'alternatività dei criteri di collegamento, non poteva essere confutata contestando l'assenza di dimora abituale o domicilio nel territorio dello Stato. Prova iscrizione anagrafica dopo la riforma La nuova disposizione conferisce a tale criterio l'efficacia di presunzione relativa, lasciando al contribuente la possibilità di dimostrare che il dato formale è disatteso da una differente situazione fattuale. Di conseguenza, le persone iscritte nell'anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d'imposta continuano a essere considerate fiscalmente residenti in Italia, a meno che non siano in grado di dimostrare che l'iscrizione anagrafica non corrisponde ad una residenza effettiva nello Stato italiano. Trasferimento in stati a fiscalità privilegiata Continua a trovare applicazione la presunzione legale relativa di residenza fiscale in Italia per i cittadini italiani “cancellati dalle anagrafi della popolazione residente” e trasferitisi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, individuati nel decreto del Ministro delle Finanze del 4 maggio 1999.
Trasferimento residenza all'estero Le persone sono obbligate a dichiarare o nel termine di venti giorni dalla data in cui si sono verificati i fatti (articolo 13, comma 1, lett. a) e comma 2, del d.p.r. 30 maggio 1989, n. 223). Gli stessi devo o fare una dichiarazione all'ufficio consolare della circoscrizione di immigrazione entro 90 giorni, specificando i componenti della famiglia di cittadinanza italiana ai quali la dichiarazione si riferisce (art. 6 della legge 27 ottobre 1988, n. 470, ai commi 1 e 4). Cancellazione dall'Aire La residenza fiscale in Italia non può essere esclusa solo con l'iscrizione del cittadino nell'anagrafe dei residenti all'estero (AIRE), qualora il soggetto abbia nel territorio dello Stato il proprio domicilio, inteso come sede principale degli affari ed interessi economici, nonché delle proprie relazioni personali, non risultando determinante, a tal fine, il carattere soggettivo ed elettivo della "scelta" dell'interessato, rilevante solo quanto alla libertà dell'effettuazione della stessa, ma non ai fini della verifica del risultato di quella scelta- A tal fine, dunque, per il principio dell'affidamento, il centro principale degli interessi vitali del soggetto non può che essere individuato dando prevalenza al luogo in cui vi sia l'effettività della gestione di detti interessi, le relazioni personali e affettive Trasferimento della residenza in Italia Soggetti interessati Persone fisiche che: a) optano per l'imposta sostitutiva sui redditi prodotti all'estero (art. 24-bis TUIR); b) optano per l'imposta sostitutiva sui redditi da pensione di fonte estera che trasferiscono la propria residenza fiscale nel Mezzogiorno (art. 24-ter TUIR); c) Nuovo regime agevolativo a favore dei lavoratori rimpatriati Tassazione redditi prodotti all'estero (art. 24-bis TUIR) Opzione Le persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia possono optare per l'assoggettamento all'imposta sostitutiva dei redditi prodotti all'estero a condizione che non siano state fiscalmente residenti in Italia per un tempo almeno pari a nove periodi d'imposta nel corso dei dieci precedenti l'inizio del periodo di validità dell'opzione. Esclusione dell'interpello È preclusa la possibilità di presentare istanza di interpello laddove le questioni poste riguardino la sussistenza dei presupposti per stabilire l'effettiva residenza fiscale nonché la verifica dei requisiti necessari ai fini dell'accesso dei regimi speciali, posto che tali verifiche implicano valutazioni di fatto non esperibili in sede di interpello. Redditi esclusi L'imposta sostitutiva non si applica ai redditi costituiti dalle plusvalenze realizzate mediante la cessione di partecipazioni qualificate realizzati nei primi cinque periodi d'imposta di validità dell'opzione, che rimangono soggetti al regime ordinario di imposizione. Importo imposta Sui redditi prodotti all'estero è dovuta un'imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi delle persone fisiche calcolata in via forfetaria, a prescindere dall'importo dei redditi percepiti, nella misura di euro 200.000 per ciascun periodo d'imposta in cui è valida la già menzionata opzione. Importo ridotto Tale importo è ridotto a euro 25.000 per ciascun periodo d'imposta per ciascuno dei familiari. L'imposta è versata in un'unica soluzione entro la data prevista per il versamento del saldo delle imposte sui redditi Preventivo parere dell'Agenzia delle Entrate L'opzione deve essere esercitata dopo aver ottenuto risposta favorevole a specifica istanza di interpello presentata all'Agenzia delle Entrate, entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ed è efficace a decorrere da tale periodo d'imposta. Indicazione ultima residenza Le persone fisiche indicano nell'opzione la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l'ultima residenza fiscale prima dell'esercizio di validità dell'opzione. Coinvolgimento autorità estera L'Agenzia delle entrate trasmette tali informazioni, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorità fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell'esercizio di validità dell'opzione. Revoca opzione L'opzione è revocabile e comunque cessa di produrre effetti decorsi quindici anni dal primo periodo d'imposta di validità dell'opzione. Gli effetti dell'opzione cessano in ogni caso in ipotesi di omesso o parziale versamento, in tutto o in parte, dell'imposta sostitutiva nella misura e nei termini previsti dalle vigenti disposizioni di legge. Opzione per la tassazione ordinaria Le persone fisiche, per sé o per uno o più dei familiari, possono manifestare la facoltà di non avvalersi dell'applicazione dell'imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri, dandone specifica indicazione in sede di esercizio dell'opzione ovvero con successiva modifica della stessa. Soltanto in tal caso, per i redditi prodotti nei suddetti Stati o territori esteri si applica il regime ordinario e compete il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero. Estensione opzione ai familiari Su richiesta del soggetto che esercita l'opzione, l'opzione può essere estesa nel corso di tutto il periodo dell'opzione a uno o più dei familiari, purché soddisfino le condizioni del richiedente. In tal caso, il soggetto che esercita l'opzione indica la giurisdizione o le giurisdizioni in cui i familiari a cui si estende il regime avevano l'ultima residenza prima dell'esercizio di validità dell'opzione. L'estensione dell'opzione può essere revocata in relazione a uno o più familiari di cui al periodo precedente.
Effetti della decadenza dal regime Se interessa uno o più dei familiari per omesso o parziale versamento dell'imposta sostitutiva loro riferita non comporta decadenza dal regime per le persone fisiche. Tassazione pensioni estere (art. 24-ter TUIR) Principio generale La persona fisica che trasferisce la propria residenza fiscale da un Paese estero con il quale è in vigore un accordo di cooperazione amministrativa (cioè uno strumento che consente lo scambio di informazioni in materia fiscale) in Italia in uno dei Comuni previsti dalla disciplina in esame, può optare per l'assoggettamento dei redditi di qualunque categoria, prodotti all'estero ad un'imposta sostitutiva, con aliquota del 7 per cento, da applicarsi per ciascuno dei periodi di validità dell'opzione (complessivamente 10 anni). Comuni interessati Comuni appartenenti al territorio delle regioni Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia; comuni interessati dagli eventi sismici del 6 aprile 2009, avente comunque una popolazione non superiore a 20.000 abitanti. Presupposto Le persone fisiche non devono essere state fiscalmente residenti in nei cinque periodi d'imposta precedenti a quello in cui l'opzione diviene efficace. Indicazione ultima residenza Le persone fisiche indicano nell'opzione la giurisdizione o le giurisdizioni in cui hanno avuto l'ultima residenza fiscale prima dell'esercizio di validità dell'opzione. Coinvolgimento autorità estera L'Agenzia delle entrate trasmette tali informazioni, attraverso gli idonei strumenti di cooperazione amministrativa, alle autorità fiscali delle giurisdizioni indicate come luogo di ultima residenza fiscale prima dell'esercizio di validità dell'opzione. Durata Opzione È valida per i primi nove periodi d'imposta successivi a quello in cui diviene efficace. L'opzione di è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia è efficace a decorrere da tale periodo d'imposta. Revoca opzione L'opzione è revocabile dal contribuente. Nel caso di revoca sono fatti salvi gli effetti prodotti nei periodi d'imposta precedenti. Cessazione degli Effetti dell'opzione Gli effetti non si producono laddove sia accertata l'insussistenza dei requisiti previsti, ovvero cessano al venir meno dei medesimi requisiti. Gli effetti dell'opzione cessano, altresì, in caso di omesso o parziale versamento dell'imposta sostitutiva nella misura e nel termine previsti, salvo che il versamento dell'imposta sostitutiva venga effettuato entro la data di scadenza del pagamento del saldo relativo al periodo d'imposta successivo a quello a cui l'omissione si riferisce. Opzione per la tassazione ordinaria Le persone fisiche possono manifestare la facoltà di non avvalersi dell'applicazione dell'imposta sostitutiva con riferimento ai redditi prodotti in uno o più Stati o territori esteri, dandone specifica indicazione in sede di esercizio dell'opzione ovvero con successiva modifica della stessa. Soltanto in tal caso, per i redditi prodotti nei suddetti Stati o territori esteri si applica il regime ordinario e compete il credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero. Convenzioni contro le doppie imposizioni Supremazia del diritto internazionale Trattasi di principio pacifico in quanto affermato dalla giurisprudenza di legittimità (Corte di Cassazione 19 gennaio 2009, n. 1138 e 15 luglio 2016, n. 14476) e costituzionale (sentenze della Corte costituzionale 26 novembre 2009, n. 311, e 24 ottobre 2007 n. 348 e n. 349). Modello OCSE L'articolo 4 del Modello di Convenzione OCSE è sostanzialmente mutuato dalle Convenzioni stipulate dall'Italia. Il paragrafo 1 del citato articolo 4 individua la residenza fiscale ai fini convenzionali rimandando alla definizione adottata nella legislazione interna di ciascuno degli Stati contraenti. Contrasto tra normative Il caso concreto deve essere risolto mediante l'applicazione di specifiche regole (tie breaker rules) che consentono di attribuire la residenza ad uno solo dei due Paesi. Tie breaker rules Possono essere utilizzate anche per dirimere i conflitti di residenza derivanti dall'applicazione della presunzione legale relativa concernente i soggetti iscritti nell'anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo.
Valore del certificato Le attestazioni dell'autorità fiscale straniera costituiscono prova sufficiente della residenza fiscale e del pagamento delle imposte all'estero per ottenere il rimborso delle imposte pagate nel Paese di cittadinanza. Tali certificati non richiedono formule predeterminate, purché contengano le informazioni essenziali prescritte dalla normativa convenzionale. Il modello rilasciato dall'Autorità fiscale estera deve attestare la residenza del beneficiario ai sensi della pertinente norma convenzionale nel periodo d'imposta ovvero alla data di rilascio dell'Attestato.
Finalità della convenzione La nazionalità del datore di lavoro risulta del tutto ininfluente in materia di discipline convenzionali per il contrasto alle doppie imposizioni, mediante le quali si intende evitare che il medesimo reddito sia sottoposto ad imposizione in due Stati e si è pertanto previsto, con possibilità di deroghe, che se il reddito sia stato assoggettato ad imposizione nel Paese estero di residenza del lavoratore, gli stessi importi non debbano essere (nuovamente) assoggettati ad imposizione in Italia, Paese di cittadinanza del lavoratore, indipendentemente dalla nazionalità, italiana, inglese o di altro Stato, del datore di lavoro che ha corrisposto le retribuzioni". Criterio anteriforma Erano considerati fiscalmente residenti in Italia le società e gli enti che, per la maggior parte del periodo d'imposta, mantenevano nel territorio dello Stato la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale. Si trattava di tre criteri alternativi, con la conseguenza che la ricorrenza di uno solo era sufficiente a radicare la residenza fiscale della società o dell'ente nel nostro Paese. Nuovo criterio Si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Conseguentemente, sono stati eliminati così i riferimenti ai criteri i) della sede dell'amministrazione, sostituito dai criteri di sede di direzione effettiva e di gestione ordinaria in via principale, in coerenza con la prassi internazionale (come si chiarirà meglio nel prosieguo), e ii) dell'oggetto principale, quest'ultimo foriero di controversie e incertezze interpretative. Principio dell'alternatività Resta immutata la regola dell'alternatività dei tre criteri, essendo sufficiente la ricorrenza di uno solo di essi per configurare la residenza in Italia; dall'altro, la necessità che la sussistenza del criterio si protragga per la maggior parte del periodo d'imposta. Residenza degli organismi comuni di investimento Resta invariato il criterio di collegamento per cui non subisce modificazioni rispetto alla normativa previgente, secondo cui la residenza fiscale di tali soggetti si radica nello Stato di istituzione degli stessi. Trust Anche per la residenza dei trust e degli istituti aventi analogo contenuto, non sono state apportate modifiche sostanziali sui criteri di configurazione della residenza. In particolare, continuano a considerarsi fiscalmente residenti in Italia i trust e gli istituti aventi contenuto analogo, istituiti in Stati che non consentono un adeguato scambio di informazioni. Presunzione residenza trust La presunzione di residenza del trust nel territorio italiano è, quindi, modificata da assoluta a relativa, consentendo al contribuente di fornire prova contraria della residenza fiscale del trust. Trust Si considerano residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust e gli istituti aventi analogo contenuto istituiti in Stati o territori diversi da quelli di cui al c.d. decreto White list in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato. Si considerano, inoltre, residenti nel territorio dello Stato, salvo prova contraria, i trust istituiti in uno Stato diverso da quelli di cui al decreto del Ministro dell'economia e delle finanze emanato ai sensi dell'articolo 11, comma 4, lettera c), del d.lgs. 1° aprile 1996, n. 239, quando, successivamente alla loro costituzione, un soggetto residente nel territorio dello Stato effettui in favore del trust un'attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari, anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi. Società di persone Si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale. Direzione effettiva Si intende la continua e coordinata assunzione delle decisioni strategiche riguardanti la società o l'ente nel suo complesso. Pertanto, ai fini della direzione effettiva, non rilevano le decisioni diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci né le attività di supervisione e l'eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi.
Gestione ordinaria in via principale Trattasi del secondo criterio di nuova introduzione riferito alla sede della gestione ordinaria in via principale. Il criterio ha autonoma rilevanza e si pone in rapporto di alternatività con il criterio della sede di direzione effettiva. Implica il continuo e coordinato compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l'ente nel suo complesso. Invero, la sede della gestione ordinaria in via principale rappresenta un effettivo collegamento della società o dell'ente nel territorio. Emerge, quindi, ancora una volta la volontà di garantire maggior certezza giuridica.
Esterovestizione Nozione Si intende la fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all'estero, in particolare in un Paese con un trattamento fiscale più vantaggioso di quello nazionale, allo scopo, ovviamente, di sottrarsi al più gravoso regime nazionale (Corte Cass., 21 dicembre 2018, n. 33234). Presupposti La fattispecie ricorre sia nell'ipotesi in cui una società, solo formalmente avente la propria sede all'estero, abbia un collegamento effettivo con il territorio italiano secondo i criteri dettati dall'art. 73, comma 3, TUIR (in passato sede legale, sede dell'amministrazione o oggetto principale per la maggior parte del periodo di imposta; cd. esterovestizione di fatto) sia nell'ipotesi di società controllate secondo il meccanismo previsto dal comma 5-bis della citata norma (cd. esterovestizione di diritto). Collegamento Il parametro di riferimento è previsto sulla base di diversi criteri di collegamento effettivo con il territorio dello Stato, individuati facendo riferimento al dato formale della sede legale, ovvero agli ulteriori criteri sostanziali che tengono conto o della peculiare attività economica prevalentemente esercitata per conseguire lo scopo sociale (l'oggetto sociale) o del luogo da cui promanano gli impulsi volitivi inerenti all'attività di gestione dell'ente (la sede dell'amministrazione). Quest'ultima, in particolare, della società, intesa, in senso civilistico, come il luogo di concreto coincide con la sede effettiva svolgimento delle attività amministrative e di direzione dell'ente, in cui si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l'accentramento — nei rapporti interni e con i terzi — degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente (Cass., 21 giugno 2019, n. 16697). Sede dell'attività economica Indica il luogo in cui vengono adottate le decisioni essenziali concernenti la direzione generale della società e in cui sono svolte le funzioni di amministrazione centrale di quest'ultima. Determinazione del luogo della sede dell'attività economica Implica la presa in considerazione di un complesso di fattori, al primo posto dei quali figurano la sede statutaria, il luogo dell'amministrazione centrale, il luogo di riunione dei dirigenti societari e quello, abitualmente identico, in cui si adotta la politica generale di tale società. Possono essere presi in considerazione anche altri elementi, quali il domicilio dei principali dirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta dei documenti amministrativi e contabili e di svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie, in particolare bancarie (Corte di Giustizia UE 28 giugno 2007, C-73/06, Planzer Luxemburg Sarl, punti 60-61, richiamata da Cass., 3 giugno 2021, n. 15424) Nozione di pratica abusiva Occorre, per un verso, che esso abbia come risultato l'ottenimento di un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all'obiettivo perseguito dalle norme e, dall'altro, che da un insieme di elementi oggettivi risulti che lo scopo essenziale dell'operazione si limiti all'ottenimento di tale vantaggio fiscale (Corte Giust. UE, 17 dicembre 2015, causa C-419/14, WebMindLicenses Kft, punto 36). Società costituita in uno stato membro La circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro dell'Unione Europea per fruire di una legislazione fiscale più vantaggiosa non costituisce di per sé abuso della libertà di stabilimento, fermo restando che una misura nazionale restrittiva di tale libertà è ammessa se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad escludere l'applicabilità della normativa dello Stato membro interessato (cfr. Cass. n. 6476/2021); il che accade quando alla formale localizzazione della sede della società all'estero non corrisponde l'esercizio quivi di un'attività economica reale (cfr. Cass. n. 1753/2023, Cass. n. 26538/2022, Cass. n. 16679/2019, Cass. n. 2869/2013) (così Cass., Sez. trib, 6 febbraio 2024, n. 3386). Presunzione generale di frode e di abuso Non può giustificare né un provvedimento fiscale che pregiudichi gli obiettivi di una direttiva, né uno che pregiudichi l'esercizio di una libertà fondamentale garantita dal Trattato (Corte Giust. UE 7 settembre 2017, causa C-6/16, Equiom e Enka, punti 30-32). Accertamento dello scopo essenziale È necessario accertare se lo scopo di un'operazione si limiti all'ottenimento di tale vantaggio fiscale: ciò perché quando il contribuente può scegliere tra due operazioni, non è obbligato a preferire quella che implica il pagamento di maggiori imposte, ma, al contrario, ha il diritto di scegliere la forma di conduzione degli affari che gli consenta di ridurre la sua contribuzione fiscale (Corte Giust. UE cit. in causa C-6/16, punto 42; Cass. 15 marzo 2022, n. 8297) Creazione di una società in uno stato membro Se lo scopo è quello di fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per sé stessa un abuso di tale libertà; una misura nazionale che restringe la libertà di stabilimento è ammessa soltanto se concerne specificamente le costruzioni di puro artificio finalizzate ad eludere la normativa dello Stato membro interessato (Corte Giust. UE 12 settembre 2006, in causa C 196/04, Cadbury Schweppes e Cadbury Schweppes Overseas). Nozione di stabilimento Implica l'esercizio effettivo di un'attività economica per una durata di tempo indeterminata, mercé l'insediamento in pianta stabile in un altro Stato membro. Presuppone, pertanto, un insediamento effettivo della società interessata nello Stato membro ospite e l'esercizio quivi di un'attività economica reale. Obiettivo della libertà di stabilimento Permettere a un cittadino di uno Stato membro di creare uno stabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le proprie attività e di partecipare così, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio di origine e di trarne vantaggio. Implica, quindi, l'esercizio effettivo di un'attività economica per una durata di tempo indeterminata, mercé l'insediamento in pianta stabile in un altro Stato membro. Presuppone, in sostanza, un insediamento effettivo della società interessata nello Stato membro ospite e l'esercizio quivi di un'attività economica reale (Cass., sez. V, 2 ottobre 2024, n. 25917). Contestazione di esterovestizione Va inquadrata nel campo dell'antielusione, presupponendo, quali connotazioni strutturali, l'aggiramento di principi dell'ordinamento tributario, l'indebito vantaggio fiscale e l'insussistenza di valide ragioni economiche (Cass., 22 giugno 2021, n. 17849). 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