Considerazioni critiche e possibili soluzioni in materia di «identità dei fatti materiali» tra assoluzione penale ed accertamento tributario

Premessa

L'art. 1, comma 1, d.lgs. 14 giugno 2024, n. 87, entrato in vigore il 29 giugno 2024, ha introdotto, nel corpo del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, l'art. 21-bis, rubricato “Efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione”.

La richiamata norma così dispone: “1. La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi.

2. La sentenza penale irrevocabile di cui al comma 1 può essere depositata anche nel giudizio di Cassazione fino a quindici giorni prima dell'udienza o dell'adunanza in camera di consiglio.

3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell'interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell'ente e società, con o senza personalità giuridica, nell'interesse dei quali ha agito il rappresentante o l'amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati.”.

Con la modifica normativa in commento — che continuerà ad essere in vigore, dal 1° gennaio 2026, sotto la rubrica dell'art. 199 del neo approvato “Testo Unico della giustizia tributaria” di cui al d.lgs. 14 novembre 2024, n. 175 — il legislatore ha inteso razionalizzare il sistema sanzionatorio amministrativo e penale al fine di dare una più completa attuazione al noto principio del ne bis in idem.

Lo scopo della riforma è sicuramente apprezzabile; nonostante ciò, forse a causa della complessità e della particolarità della materia in esame, sono rimasti aperti (e, soprattutto, scoperti) diversi punti nevralgici e, con questo contributo, s'intende svilupparne uno in particolare, cioè quello della c.d. identità dei fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, presupposto per l'applicazione dell'efficacia del giudicato penale ai sensi dell'art. 21-bis in commento.

Breve panoramica (critica) sui presupposti applicativi dell'istituto:

Per far valere il giudicato penale in materia tributaria, ai sensi dell'art. 21-bis, d.lgs. n. 74/2000, sono necessari alcuni tassativi presupposti, qui di seguito elencati: anzitutto, occorre essere di fronte ad una sentenza di assoluzione, irrevocabile, pronunciata o con la formula “perché il fatto non sussiste” o “l'imputato non lo ha commesso”.

Inoltre, l'irrevocabile sentenza di assoluzione deve essere pronunciata: i) “in seguito a dibattimento”; ii) “nei confronti del medesimo soggetto”; iii) “sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario”.

Al ricorrere di questi presupposti, la sentenza irrevocabile di assoluzione ha, nel processo tributario, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, “quanto ai medesimi fatti”.

L'irrevocabilità della sentenza penale, quale presupposto per l'applicazione della norma in esame, evidentemente non pone alcun problema né interpretativo né applicativo, essendo fisiologica l'esigenza di definitività del provvedimento giurisdizionale che s'intende porre a fondamento del giudicato.

Qualche problema interpretativo, invece, potrebbe porsi su quello che si definisce presupposto “soggettivo” per l'applicabilità della norma, cioè l'identità del soggetto coinvolto nella vicenda penale ed in quella tributaria: fermo restando quanto stabilito dal comma 3 della norma in esame, su cui in questa sede non è possibile soffermarsi, è da rilevare che il cuore dell'istituto in esame sia dato dall'oggettività del fatto materiale posto alla base dell'assoluzione in sede penale, come ha già avuto modo di affermare la Corte di Cassazione, con la sentenza 2 dicembre 2024, n. 30814, secondo cui “quando si discute di efficacia della sentenza penale nel giudizio tributario non ci si riferisce al giudicato penale in sé e per sé, ma all'accertamento dei fatti contenuti nella relativa decisione. E quindi, ciò che interessa non è il valore extrapenale del dispositivo della sentenza, ma il valore extrapenale degli accertamenti di fatto”.

Ne segue, evidentemente, che l'efficacia di giudicato della sentenza penale di assoluzione andrà ricercata nell'oggettività del fatto materiale, la cui sussistenza o insussistenza ha determinato l'assoluzione, più che nel profilo soggettivo di identità tra imputato e “soggetto accertato”, qualora tra i due non vi sia esatta coincidenza.

Da ultimo, profili critici si pongono, sicuramente, sulla scelta del legislatore nel “rito” presupposto per l'applicabilità dell'art. 21-bis, laddove è richiesto che via sia non solo un'assoluzione vera e propria, con ciò lasciando fuori le ipotesi di archiviazione, ma anche laddove richiede che tale assoluzione sia di natura dibattimentale, con ciò, evidentemente, precludendo l'efficacia di giudicato nei casi di assoluzione all'esito di rito abbreviato.

L'identità dei fatti materiali: i vuoti normativi che la novella non colma

Nonostante le problematiche di cui al precedente paragrafo, il cuore di questa trattazione, come anticipato, riguarda il presupposto dell'identità dei fatti materiali tra processo penale ed accertamento tributario.

Il comma 1 dell'art. 21-bis, come visto, dispone che “La sentenza irrevocabile di assoluzione … pronunciata … sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato … quanto ai medesimi fatti”.

Alla luce della formulazione della disposizione si pongono evidenti problematiche interpretative ed applicative con riguardo ai seguenti profili: i) l'eventuale accoglimento del ricorso tributario su motivi preliminari di rito, senza analisi dei motivi di merito, cioè dei “fatti materiali” posti alla base della ripresa fiscale; ii) la fase amministrativa dell'accertamento tributario, cioè la fase extra-processuale, anche in ipotesi di istruttorie e accertamenti su più annualità d'imposta; iii) l'eventuale definitività dell'avviso di accertamento.

La norma, come si vede, usando la formulazione “stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario”, non solo pare circoscrivere l'ambito di applicazione del giudicato alla fase strettamente processuale della vicenda tributaria, ignorando forse che la partita col Fisco si gioca anche al di fuori delle aule di giustizia, ma, anche, richiede un profilo strettamente valutativo del fatto materiale fondante la contestazione tributaria, aprendo la strada ad eventuali problematiche legate alle pronunce di accoglimento dei ricorsi tributari per questioni di rito e non di merito.

Alcuni esempi pratici possono aiutare a capire meglio.

Si pensi ad un avviso di accertamento emesso per la contestazione di contabilizzazione di fatture per operazioni inesistenti che, come conseguenza, dia il via al processo penale per il reato di cui all'art. 2, d.lgs. n. 74/2000. Si dia il caso che il contribuente si veda accolto il ricorso proposto innanzi al giudice tributario per un motivo di rito speso in via preliminare, per esempio la tardività dell'azione accertatrice o un difetto di notifica, rimanendo quindi assorbiti i motivi di ricorso spesi nel merito, cioè in ordine ai “fatti materiali” addotti per dimostrare, per esempio, la bontà e l'effettività delle operazioni commerciali contestate dall'Ufficio. In questo caso, se nelle more del giudizio di appello (tributario) interviene l'assoluzione irrevocabile penale perché il fatto (di utilizzo di fatture inesistenti) non sussiste, i fatti materiali relativi all'assoluzione possono dirsi essere stati oggetto di valutazione nel processo tributario, che si è invece concluso con una pronuncia di rito sulla base della ragione più liquida (di rito)?

Ancora, si ponga l'esempio di una verifica fiscale compendiata in un Processo Verbale di Constatazione avente ad oggetto quattro annualità d'imposta. Si pensi all'ipotesi in cui gli avvisi di accertamento, come può succedere, non vengano emessi tutti contestualmente ma a distanza di tempo l'uno dall'altro, nel rispetto dei diversi termini di decadenza per l'azione accertativa. Che succede nell'ipotesi in cui intervenga l'assoluzione per il procedimento penale medio tempore attivatosi e che ha riguardato tutte le condotte contestate nel PVC, cioè tutte le annualità d'imposta oggetto di dibattimento? La risposta risulta agevole con riferimento ai ricorsi tributari che risultano pendenti nel momento in cui l'assoluzione diventa irrevocabile. Diversamente, che sorti avranno le annualità d'imposta non ancora oggetto di accertamento ma relativamente alle quali è, intanto, intervenuta l'assoluzione?

Da ultimo, si ponga l'ipotesi di un avviso di accertamento divenuto definitivo per mancata impugnazione in sede tributaria, relativamente al quale è pendente anche il consequenziale procedimento penale. In questo caso, in che modo può coordinarsi l'eventuale assoluzione di cui all'art. 21-bis, d.lgs. n. 74/2000, con le nuove regole sull'autotutela tributaria di cui agli artt. 10-quater e 10-quinquies, legge n. 212/2000?

Una possibile soluzione interpretativa: la sentenza della Corte di Cassazione 2 dicembre 2024, n. 30814

Con la pronuncia n. 30814/2024, la Suprema Corte, nel ribadire il principio per cui l'art. 21-bis in commento trova applicazione, quale ius superveniens, anche nei casi in cui la sentenza di assoluzione diventi irrevocabile prima della data di entrata in vigore della disposizione normativa, forse non volendo offre lo spunto per una soluzione interpretativa meno rigida, per quanto riguarda l'identità dei fatti in esame, rispetto alla formulazione letterale scelta dal legislatore. Invero, in due passaggi argomentativi, la Suprema Corte si rivolge ai fatti materiali de quibus non come fatti oggetto di valutazione nel processo tributario bensì come, da un lato, a “fatti posti alla base degli avvisi di accertamento impugnati (che, ndr) siano gli stessi fatti oggetto di imputazione penale”e, dall'altro lato, come a “fatti posti a base delle riprese fiscali”.

Come si vede, la Corte di Cassazione sembra trascendere dalla valutazione processuale tributaria del fatto materiale, spostando l'accento sul contenuto della pretesa azionata dagli Uffici dell'Amministrazione finanziaria: non è tanto come il fatto venga valutato nel processo tributario quanto come il fatto venga qualificato nella contestazione tributaria, cioè nell'avviso di accertamento, quindi alla base della ripresa fiscale che ha generato anche il procedimento penale e non nella successiva fase di impugnazione.

Se così fosse, la soluzione parrebbe più che corretta e consentirebbe di superare (quasi tutte) le incertezze applicative della norma in commento sopra viste: la valutazione che rileva ai fini di stabilire l'identità dei fatti materiali non può e non deve essere quella che emerge nel processo tributario bensì quella contenuta nell'avviso di accertamento, perché è questo che costituisce la base della contestazione di natura penale. Se l'identità dei fatti materiali deve sussistere tra i fatti così come ricostruiti nell'avviso di accertamento ed i fatti la cui esistenza o inesistenza è appurata con sentenza irrevocabile di assoluzione, allora, sarà irrilevante l'impostazione difensiva del contribuente in sede tributaria, così come non potrà avere rilevanza la valutazione che, di tali fatti, ha effettuato il giudice tributario: divenuta irrevocabile la sentenza di assoluzione, l'efficacia di giudicato dovrà travolgere la validità e la legittimità dell'avviso di accertamento fondato su quei fatti materiali oggetto di assoluzione, a prescindere dalla valutazione processual-tributaria degli stessi, perché ciò che rileva è l'identità del fatto materiale valutato ai fini dell'assoluzione rispetto all'identità del fatto materiale che ha determinato l'accertamento.

Tale soluzione interpretativa, cioè quella per cui il giudicato dovrà coprire i fatti materiali di cui alla pretesa tributaria e non solo i fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, risulta allora avere un'efficacia più ampia rispetto a quella risultante da un'applicazione letterale della disposizione contenuta nell'art. 21-bis, d.lgs. n. 74/2000, efficacia che si potrà estendere anche oltre i confini dell'impugnazione innanzi al giudice tributario, sia con riferimento alla valutazione processualistica dei fatti, sia con riguardo alle fasi extra-processuali della verifica e dell'accertamento tributario.

Invero, quanto all'esempio riportato al precedente paragrafo e relativo all'accoglimento del ricorso contro l'avviso di accertamento per motivi preliminari di rito, si ritiene che non si possa precludere l'applicabilità del giudicato penale in sede tributaria per il sol fatto che il giudice speciale abbia deciso sulla base della ragione più liquida, senza cioè entrare nel merito della contestazione mossa dall'Amministrazione finanziaria, non effettuando quindi alcuna valutazione dei fatti materiali posti alla base della pretesa fiscale. Anzi, se la valutazione di identità dei fatti fondanti l'imputazione deve essere raffrontata con i fatti fondanti l'avviso di accertamento e non con i fatti oggetto di valutazione nel processo tributario, si può giungere alla conclusione per cui il giudicato penale dovrà trovare applicazione anche a prescindere dal contenuto della difesa spesa in sede di ricorso tributario, cioè anche nei casi in cui non siano stati proposti specifici motivi di ricorso per contestare la sussistenza o la non sussistenza dei fatti materiali di cui all'accertamento: promossa l'impugnazione dell'atto di accertamento per soli motivi formali, qualora intervenga l'assoluzione penale, il relativo giudicato dovrà coprire il processo tributario di impugnazione di quell'avviso di accertamento i cui fatti materiali ivi contenuti siano stati posti alla base dell'assoluzione, a prescindere che tali fatti siano stati contestati in sede tributaria, non foss'altro per la rilevabilità d'ufficio del giudicato, anche esterno.

Se così è, e si precisa che così è solo a parere di chi scrive, similari considerazioni varranno anche nelle ipotesi di istruttorie tributarie che si protraggono per più annualità d'imposta e nei casi di definitività degli avvisi di accertamento.

Quanto al primo caso, se dal medesimo PVC emesso per contestare irregolarità fiscali su più annualità e, per ognuna di queste, vi sia stata la rilevanza penale della condotta, dovrà essere preluso all'Ufficio l'emissione di un avviso di accertamento qualora questo sia fondato su medesimi fatti materiali che sono già stati oggetto di assoluzione in sede penale nel procedimento attivatosi sulla base dei fatti materiali contenuti nel PVC medesimo.

Quanto agli avvisi di accertamento definitivi, le conclusioni a cui si giunge, per lo scrivente, non possono che essere le stesse. Ciò, nonostante che le nuove regole sull'autotutela tributaria, introdotte con gli artt. 10-quater e 10-quinquies della legge n. 212/2000, mal si concilino, apparentemente, con la formulazione dell'art. 21-bis, d.lgs. n. 74/2000, al punto da rendere, forse, impossibile ottenere una forma di tutela al ricorrere di particolari condizioni.

Segnatamente, il riferimento è all'ipotesi in cui un avviso di accertamento, che ha dato luogo ad una contestazione di rilevanza penale, sia divenuto definitivo per mancata impugnazione ma relativamente al quale- cioè, relativamente alla contestazione penale in esso contenuto- sia intervenuta sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o perché l'imputato non lo ha commesso.

Da un lato, va ricordato che la richiesta dell'esercizio del potere di autotutela obbligatoria deve essere proposta, a pena di decadenza, entro un anno dalla data di definitività dell'avviso di accertamento, così come previsto dall'art. 10-quater, legge n. 212/2000; dall'altro, va ricordato che, nei casi tassativamente previsti per l'esercizio dell'autotutela obbligatoria, il contribuente può impugnare, innanzi al giudice tributario, sia il rifiuto espresso che il rifiuto tacito all'autotutela obbligatoria (art. 19, comma 1, lett. g-bis), d.lgs. n. 546/1992. Diversamente, nei casi in cui sia esperibile la richiesta di autotutela facoltativa (ex art. 10-quinquies, legge n. 212/2000), la cui richiesta di esercizio non è soggetta a termini decadenziali, è impugnabile la sola ipotesi di rifiuto espresso da parte dell'Amministrazione, come disposto dall'art. 19, comma 1, lett. g-ter), d.lgs. n. 546/1992.

Ed allora, se l'assoluzione penale diviene irrevocabile entro l'anno dalla data di definitività dell'avviso di accertamento, il contribuente potrà sicuramente adire il giudice tributario, anche qualora l'Ufficio non risponda alla richiesta di esercizio dell'autotutela obbligatoria, al fine di richiedere l'applicazione del giudicato esterno ex art. 21-bis, d.lgs. n. 74/2000, perché si dovrà necessariamente ritenere integrato il presupposto dell'autotutela obbligatoria, cioè quello della “manifesta illegittimità dell'atto d'imposizione”. Diversamente, qualora l'assoluzione penale divenisse irrevocabile oltre l'anno dalla data di definitività dell'avviso di accertamento per mancata impugnazione, qualora l'Ufficio dovesse non rispondere — non essendone obbligato — alla richiesta di autotutela facoltativa, il contribuente si troverebbe in una situazione decisamente iniqua, che risulta, oggi, sfornita di qualsiasi tipo di tutela giurisdizionale.

In conclusione

L'art. 21-bis del d.lgs. n. 74/2000 rappresenta un importante passo avanti nel coordinamento tra processo penale e tributario, volto a garantire il principio del ne bis in idem. Tuttavia, permangono alcune criticità interpretative e applicative, in particolare con riguardo all'identità dei fatti materiali oggetto di valutazione. L'analisi proposta suggerisce di focalizzarsi sui fatti materiali alla base dell'avviso di accertamento piuttosto che su quelli valutati nel processo tributario. Questa interpretazione, apparentemente supportata dalla giurisprudenza della Corte di Cassazione, potrebbe offrire una tutela più ampia ai contribuenti, superando le incertezze e le limitazioni attualmente esistenti. Inoltre, si auspica una maggiore armonizzazione delle norme sull'autotutela tributaria per garantire un'efficace tutela anche in caso di avvisi di accertamento definitivi per mancata impugnazione. In definitiva, una corretta applicazione della norma potrà contribuire a un sistema fiscale più equo e trasparente, tutelando maggiormente i diritti dei contribuenti.