Emissione della nota di variazione IVA e piano di ristrutturazione soggetto a omologazione (PRO)

Con la risposta n. 79/2025 l’Agenzia delle Entrate riscontra il seguente quesito: «l'esatto momento in cui, al cospetto di un piano di ristrutturazione soggetto a omologazione (ex art. 64-bis c.c.i.i.), sorge per il creditore il diritto all'emissione della nota di variazione e, segnatamente, se questo possa essere individuato:

1. nell'anno di apertura della procedura ai sensi del 64-bis, comma 4, c.c.i.i.;
2. nell'anno di emissione del decreto di omologa a sensi del 64-bis, comma 8, c.c.i.i.;
3. o, eventualmente, in un momento ancora diverso».

Il quesito si riferisce alla formulazione dell'art. 26 d.P.R. n. 633/1972 (decreto IVA) – norma che disciplina il diritto all'emissione di note di variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta – vigente ante 26 maggio 2021, e in particolare al suo comma 2 che subordinava l'emissione della nota di variazione in diminuzione:

• in caso di procedure concorsuali o di procedure esecutive individuali, alla conclamata infruttuosità di tali procedure;
• in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti o di un piano attestato, rispettivamente, all'omologa dell'accordo e alla pubblicazione nel registro delle imprese del piano.

L'AdE ricorda come, pure a seguito delle censure della Corte di Giustizia (sentenza 23 novembre 2017, causa C246/16) e della modifica dell'art. 26 ad opera dell'art. 18 d.l. n. 73/2021 (intervenuto sulle procedure “concorsuali” del fallimento, della liquidazione coatta amministrativa, del concordato preventivo e della procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi), sia rimasto inalterato il termine di emissione della nota di variazione nel caso dell'accordo di ristrutturazione del debito o di un piano attestato, non essendo tali istituti qualificabili come “procedure concorsuali” in senso stretto, mancando sia del carattere della “concorsualità” (partecipazione di tutti i creditori agli accordi) che della “ufficialità” (coinvolgimento dell'autorità pubblica già dalla fase di apertura della procedura). Per ADR e piano attestato, dunque, il momento da cui decorre il termine per emettere la nota di variazione rimane, nel primo caso, l'omologa degli accordi e, nel secondo caso, la pubblicazione del piano nel registro delle imprese.

Venendo al piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione (c.d. PRO), non espressamente contemplato dall'art. 26 del Decreto IVA – e non essendo stata attuata la delega contenuta all'art. 9, comma 1, lett. a), n. 3) della legge delega n. 111/2023 che, tra l'altro, prevede che venga estesa l'applicazione delle disposizioni di cui all'articolo 26, commi 3-bis, 5, 5-bis e 10-bis, del decreto IVA «a tutti gli istituti disciplinati dal Codice della crisi di impresa e dell'insolvenza», e dunque anche al PRO –, l'Agenzia delle Entrate, rifacendosi alle indicazioni della Corte di Giustizia (sentenza 23 novembre 2017, causa C246/16), afferma in conclusione che:

«nell'ipotesi di un ''Piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione'' il diritto all'emissione della nota di variazione in diminuzione resti subordinato alla ''conclusione dell'accordo'' e, per l'effetto in linea con la soluzione interpretativa prospettata dall'istante che il termine per l'emissione della nota di credito, limitatamente all'importo falcidiato, decorra dal decreto di omologa del piano.

Resta fermo l'obbligo di emettere una nota di variazione in aumento come previsto dal comma 1 dell'articolo 26 del decreto IVA qualora, in un momento successivo, il corrispettivo oggetto di falcidia sia pagato, in tutto o in parte».