Ne bis in idem e illeciti tributari

Dopo la sentenza della Corte Edu Grande Stevens c. Italia (v. in questa Rivista SCERMINO, L'applicazione comunitaria della regola del ne bis in idem), il dibattito sulla compatibilità del c.d. doppio binario sanzionatorio con il principio del ne bis in idem si è acceso anche in riferimento alla materia tributaria, da ultimo riformata dal d.lgs. 158/2015.

In assenza di una presa di posizione del recente intervento legislativo sul punto e in attesa della pronuncia della Corte di giustizia e di conoscere le motivazioni che hanno spinto la Corte costituzionale a dichiarare inammissibile la questione di legittimità costituzionale, per violazione dell'art. 117, comma 1, Cost. in relazione all'art. 4 prot. n. 7 Cedu, dell'art. 649 c.p.p., in riferimento al reato di omesso versamento Iva di cui all'art. 10-ter, d.lgs. 74/2000, appare utile fornire un breve quadro di analisi delle questioni interpretative di ordine precipuamente sostanziale che ne derivano quanto ai rapporti tra reati tributari e illeciti amministrativi, tenendo conto della giurisprudenza più recente intervenuta sul tema.

In virtù dell'impatto delle fonti internazionali e sovranazionali nelle scelte di criminalizzazione dei fenomeni corruttivi e della criminalità economica in sede nazionale, l'attuale legislazione italiana si connota per una sorta di “ipertrofia sanzionatoria”: alle fattispecie penali, i cui limiti edittali tendono sempre più a dilatarsi, si vedono sovente sovrapposte sanzioni amministrative, dando così origine al fenomeno del c.d. doppio binario sanzionatorio.

Si tratta, in particolare, di tutte quelle ipotesi nelle quali il compimento del medesimo fatto illecito è soggetto ad una doppia risposta sanzionatoria, penale ed amministrativa, da parte dell'ordinamento e, ancor prima, dell'instaurazione di due procedimenti paralleli, uno penale ed uno amministrativo.

Il c.d. doppio binario è caratteristico – per ciò che interessa in questa sede – della disciplina sanzionatoria degli abusi di mercato, di origine comunitaria (dir. comunitaria 2003/6/Ce, oggi sostituita dalla dir. 2014/57/Ue e dal Reg. Ue 596/2014) – recentemente dichiarata in contrasto con l'art. 4, Prot. 7, Cedu dalla Corte europea dei diritti dell'uomo, per violazione del principio, assurto a diritto fondamentale dell'uomo, del ne bis in idem (cfr. Cedu 4 marzo 2014, Grande Stevens e altri c. Italia) – nonché dei reati fiscali, anch'essi legati al diritto comunitario, almeno per quanto riguarda la materia dell'Iva.

Sennonché, il principio di giustizia ed equità espresso dal divieto del ne bis in idem, così come declinato dalle fonti sovranazionali, può fungere da limite alla potestà punitiva arginando non solo il fenomeno del ricorso cumulativo a strumenti caratterizzati da una particolare carica afflittiva (si pensi all'istituto della confisca) ma anche la preoccupante moltiplicazione delle contestazioni penali in relazione ad un medesimo fatto storico, avvallata nella prassi attraverso l'adozione di una concezione di medesimo fatto vincolata alla fattispecie astratta anziché alla materialità della condotta posta in essere.

Con riferimento alla normativa sul market abuse, nel caso Grande Stevens, la Corte europea ha, difatti, ritenuto che la sanzione amministrativa adottata dalla Consob ai sensi dell'art. 187-ter del d.lgs. 58 del 1998, è da considerarsi, facendo applicazione dei criteri elaborati nella nota sentenza Engel, sostanzialmente penale per il carico afflittivo che la connota (trattasi di tre criteri alternativi, quali la qualificazione giuridica della sanzione nel diritto nazionale, la natura di questa ed il grado di severità della misura stessa: cfr. Cedu 8 giugno 1976, Engel e altri c. Paesi Bassi). Sicché il procedimento penale instaurato nei confronti della medesima persona per lo stesso fatto, sanzionato altresì dalla fattispecie penale di cui all'art. 185 del decreto legislativo citato, costituisce, di fatto, un secondo processo penale per lo stesso fatto materiale, per l'appunto un bis in idem.

Sulla scorta di una giurisprudenza ormai consolidata (a partire dal caso Zolotukhin c. Russia del 10 febbraio 2009), la Corte europea ha sostenuto, in una prospettiva sostanzialistica, l'irrilevanza del fatto che la giurisprudenza interna qualifichi le due fattispecie astratte come distinte, poiché non perfettamente coincidenti nei propri elementi strutturali (l'una qualificandosi come ipotesi di pericolo astratto, l'altra di pericolo concreto: cfr. Cass. pen., Sez. VI, 16 marzo 2006, n. 15199).

È, infatti, consolidata la giurisprudenza convenzionale secondo cui il concetto di materia penale può estendersi alle fattispecie qualificate dagli ordinamenti nazionali come amministrative, in forza di una prospettiva teleologica che stride con i criteri tradizionali di distinzione formale delle due sfere sanzionatorie e si rapporta, essenzialmente, all'applicazione di un insieme di garanzie collegate al principio di colpevolezza, inteso come progetto di imputazione personale dell'illecito. Di conseguenza, l'avvio di un procedimento penale relativo ai medesimi fatti già sanzionati con una misura amministrativa che, per contenuto repressivo e severità, possa essere ritenuta di natura sostanzialmente penale viola il principio del ne bis in idem sancito dall'art. 4 del Protocollo n. 7 della Convenzione dei diritti dell'uomo e dall'art. 14, comma 7, del Patto internazionale dei diritti civili e politici adottato a New York il 19 dicembre 1966. E ciò indipendentemente dalla qualificazione formale della sanzione comminata nel diritto nazionale e sulla base dell'identità dei fatti materiali cui le sanzioni si riferiscono, da accertare in concreto.

La dottrina ha evidenziato come la regola evidenziata dalla Corte Edu in relazione a settori normativi di diritto interno diversi da quello degli illeciti tributari ma ribadita recentemente anche con riferimento alla legislazione in materia tributaria di altri Paesi (cfr. le quattro sentenze della Corte Edu, Sezione Quarta, del 20 maggio 2014 sui casi Nykänen c. Finlandia, Glantz c. Finlandia, Häkkä c. Finlandia, Pirttimäki c. Finlandia e della Corte Edu, Sezione Quinta, 27 novembre 2014, Lucky Dev c. Svezia) metta, in realtà, in discussione la compatibilità con il sistema convenzionale di tutti i settori ordinamentali, compreso quello tributario, strutturati attorno ad un doppio, e parallelo, binario di tutela, suscettibile di violare sistematicamente il diritto individuale al ne bis in idem, riconosciuto dall'art. 4, prot. 7 Cedu.

Con riguardo all'affermazione parallela del principio del ne bis in idem disposta dall'art. 50 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, anche la Corte di Giustizia Ue si è espressa in termini analoghi, ed affida al giudice nazionale il compito di verificare se la sanzione abbia o meno natura penale in base ai tre criteri alternativi della qualificazione giuridica dell'illecito, della sua natura e della natura e grado di severità della sanzione (cfr. Corte di Giustizia, Grande Sezione, 26 febbraio 2013, C-617/10, Aklagaren c. Hans Akelberg Fransson).

La tematica assume, come si vedrà più avanti, un rilievo ancor più decisivo in relazione ad alcune fattispecie incriminatrici previste dal d.lgs. 74 del 2000, come quelle di omesso versamento di ritenute certificate e di omesso versamento dell'Iva, atteso che l'accertamento di tali illeciti tributari si accompagna al cumulo fra le sanzioni penali previste dagli artt. 10-bis e 10-ter e quelle amministrative previste dall'art. 13, comma 1, del d.lgs. 24 novembre 1997, n. 471. Prima di passare in rassegna le soluzioni che la giurisprudenza ha adottato sul punto, occorre ricostruire brevemente la normativa sui rapporti intercorrenti tra reati tributari ed illeciti amministrativi.

Come è noto, in forza del disposto di cui all'art. 10, , in ambito tributario vigeva il principio del cumulo fra sanzioni amministrative e penali, nel senso che, nel caso in cui uno stesso fatto avesse avuto rilevanza sia nella prospettiva di un illecito penale, sia in quella di un illecito amministrativo, l'autore sarebbe stato assoggettabile ad entrambe le tipologie di sanzione. Tale principio si contrapponeva alla regola generale dettata dall'art. 9, l. 689/1981, a tenore del quale, quando uno stesso fatto è punito da una disposizione penale e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.

Tuttavia, con l'avvento del d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, viene sancito anche in materia tributaria il principio di specialità, facendo sembrare esser venuto meno, secondo i primi commentatori, uno dei tanti elementi che fanno del diritto penale tributario un “oggetto speciale”. In attuazione della precisa indicazione contenuta nella lett. i) della legge delega, l'art. 19, d.lgs. 74/2000, con formulazione analoga a quella dell'art. 9, l. 689/1981, prevede che quando uno stesso fatto è punito da una delle fattispecie contemplate dal d.lgs. 74/2000 e da una disposizione che prevede una sanzione amministrativa, si applica la disposizione speciale.

Il recepimento del principio di specialità si è accompagnato, come si evince dalla Relazione governativa, alla constatazione che in determinati frangenti, il potenziale autore di una violazione tributaria possa considerare maggiormente temibile una sanzione amministrativa pecuniaria di elevato ammontare (quali normalmente sono quelle tributarie, ragguagliate a percentuali o multipli dell'evasione) e che verrà d'altro canto indefettibilmente applicata, piuttosto che una sanzione penale, fortemente afflittiva in astratto, ma la cui esecuzione è suscettiva di venire evitata in concreto, con l'ottenimento della sospensione condizionale della pena; e ciò soprattutto in ambito societario ove è verosimile che si assista al tentativo di sottrarre all'applicazione delle sanzioni amministrative il titolare sostanziale dell'interesse (la società o l'ente, per l'appunto), riversando la responsabilità penale su meri prestanomi. Ciò ha condotto anche a prevedere, al comma 2 dell'art. 19, che permane, in ogni caso, la responsabilità per la sanzione amministrativa dei soggetti indicati nell'articolo 11, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, che non siano persone fisiche concorrenti nel reato.

In chiave procedimentale, poi, l'art. 20, d.lgs. 74/2000, dispone la separazione del procedimento penale e di quello amministrativo: nessuno dei due deve essere sospeso in attesa della definizione dell'altro. Il successivo art. 21 dispone, infine, che l'Ufficio competente irroghi comunque la sanzione amministrativa relativa alle violazioni oggetto della notizia di reato, sebbene essa non sia eseguibile, salvo che il procedimento penale si definisca con archiviazione o con sentenza irrevocabile di assoluzione o proscioglimento che escluda la rilevanza penale del fatto.

In verità, l'art. 19, che avrebbe dovuto evitare che uno stesso fatto venisse contemporaneamente perseguito sia in sede penale sia in sede amministrativa, non è stato capace di imporsi sulla precedente regola del doppio binario sanzionatorio: la riprova di ciò è il filone giurisprudenziale che, nell'inseguire a tutti i costi finalità di prevenzione generale, ha di fatto avvallato – come vedremo nel prosieguo – la duplicazione punitiva, segnando, per l'effetto, un vero e proprio “ritorno al passato”.

Con il conseguente effetto di rimettere la soluzione della compatibilità col principio del ne bis in idem sancito sia dall'art. 50 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea, sia dall'art. 4 prot. n. 7 Cedu nelle mani del giudice del caso concreto, avendo il legislatore della recente riforma, operata in materia dal d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158, preferito non prendere posizione sul punto.

L'affermazione del principio di specialità in materia tributaria si colloca all'interno di una più ampia “inversione di rotta” compiuta dal legislatore del 2000. Se l'indirizzo politico criminale sotteso al d.l. 429/1982, conv. con. modif. l. 516/1982 era quello di anticipare il momento della tutela penale, sganciandolo dall'evasione al fine di sanzionare mere violazioni di regole formali, offensive solo di un bene strumentale, qual è la funzione di accertamento, la riforma del 2000 ha preferito prevedere un ristretto numero di fattispecie di natura esclusivamente delittuosa caratterizzate da rilevante offensività per gli interessi dell'erario e dal fine dell'evasione. Viene, così, lasciato al sotto-sistema punitivo amministrativo (d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472) il compito di garantire, da un lato, il rispetto degli obblighi più o meno formali previsti dalla normativa di settore a tutela della trasparenza fiscale e dell'accertamento e, dall'altro, prevenire le violazioni (tutt'altro che formali) del mancato superamento delle soglie di punibilità.

In tale rinnovato contesto, l'illecito amministrativo non può che essere ritenuto una scelta punitiva alternativa, e non certamente cumulativa, rispetto alle scelte d'incriminazione: se così non fosse verrebbero, difatti, disattesi i principi fondamentali di sussidiarietà ed extrema ratio. Da qui nasce l'esigenza di garantire, attraverso l'introduzione dell'art. 19, d.lgs. 74/2000, l'applicazione di una sola norma (quella speciale), nel caso in cui lo stesso fatto sia punibile sia a titolo di uno degli illeciti penali ivi contemplati, sia a titolo di illecito amministrativo.

Non essendo possibile in tale sede ripercorre il dibattito in tema di concorso apparente di norme, ci limitiamo a segnalare che, per la tesi maggioritaria in dottrina, nell'applicazione del principio di specialità occorre procedere al confronto logico-formale tra le fattispecie astratte, senza dar spazio a valutazioni del fatto nella sua concreta materialità. Sussiste, pertanto, un rapporto di specialità qualora una delle due fattispecie così considerate, oltre a contenere tutti gli elementi costitutivi dell'altra, presenti uno o più elementi specializzanti (per specificazione o per aggiunta). In linea generale, il principio in parola dovrebbe condurre per lo più alla prevalenza degli illeciti penali, per la maggiore ricchezza di contenuto delle relative fattispecie (richiedendo queste ultime sempre il dolo, spesso caratterizzato dal fine di evasione, mentre per gli illeciti amministrativi è sufficiente anche la mera colpa; inoltre, per molti delitti, è previsto anche il superamento di soglie quantitative di evasione, irrilevanti nella prospettiva amministrativa, o sono contemplate specifiche modalità di condotte).

Tuttavia, il principio di specialità, non si presta a risolvere i numerosi casi in cui i rapporti tra le norme siano non di specialità unilaterale ma di specialità reciproca, nel senso che ciascuna delle due fattispecie presenti elementi specializzanti rispetto all'altra. Per superare l'impasse, sono stati elaborati ulteriori criteri, tra i quali rientra il principio del ne bis in idem sostanziale.

Al contrario, la giurisprudenza è restia a riconoscere tale criterio improntato ad esigenze di equità sostanziale, preferendo fare applicazione del solo principio legale di specialità, finendo, in ultima analisi, con l'avvallare – con par particolare riferimento ai reati di omesso versamento - la duplicazione punitiva.

Con particolare riguardo a tali fatti, si ricorderà che nell'originario disegno della riforma del 2000 non erano neppure ritenuti meritevoli di pena, avendogli attribuito penale rilevanza soltanto nel 2004 e nel 2006 (precisamente con la l. 20 dicembre 2004, n. 311 e il d.l. 4 luglio 2006, n. 223) attraverso la previsione dell'omesso versamento di ritenute certificate e dell'omesso versamento di Iva.

Ciò ha prodotto una sovrapposizione tra reati previsti agli artt.10-bis e 10-ter, d.lgs. 74/00 e i correlativi illeciti amministrativi di cui all'art. 13, d.lgs. 471/1997, al cui complicato rapporto l'orientamento giurisprudenziale prevalente ha, tuttavia, negato l'applicazione del principio di specialità, ricostruendone, viceversa, i rapporti in termini di progressione illecita: l'illecito amministrativo si perfezionerebbe al momento dell'omesso versamento periodico delle singole scadenze, mentre il reato si consumerebbe alla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione annuale (cfr. Cass. pen., Sez. un. 28 marzo 2013, nn. 37424 e 37425).

Non essendo possibile ripercorrere in tale sede l'intero iter argomentativo seguito dalle Sezioni unite citate, ci si limita a rilevare che la conclusione a cui giungono si fonda su una motivazione piuttosto contraddittoria, nella misura in cui affermano che ciascuna delle due fattispecie penali costituisce una violazione molto più grave di quella amministrativa, in quanto la fattispecie penale pur contenendo necessariamente quella amministrativa, la arricchisce di elementi essenziali: ciò, a ben vedere, vale a dire che i rapporti tra i reati in esame e l'illecito amministrativo è di specie a genere, poiché i primi contengono tutti gli elementi che valgono ad integrare il secondo, salvo poi essere arricchiti da ulteriori elementi specializzanti.

Tale conclusione condurrebbe, quindi, ad affermare la sussistenza di un rapporto di specialità, ben potendo quelli che la Corte definisce decisivi segmenti temporal» (per il delitto di cui all'art. 10-bis in riferimento al rilascio della certificazione … e al protrarsi della condotta omissiva, per il reato previsto dall'art. 10-ter, in riferimento alla presentazione della dichiarazione annuale IVA e al protrarsi della condotta) costituire elementi specializzanti che si collocano temporalmente in un momento successivo a quello di consumazione della figura generale.

Inoltre, il riferimento operato alla categoria della progressione per avvallare la conclusione circa l'integrazione di un concorso di reati solleva non poche perplessità. Difatti, tale concetto abbraccia ipotesi, come rilevato dalla dottrina che l'ha elaborato, nelle quali si è in presenza di più azioni naturalistiche che appaiono, in base ad un giudizio normativo-sociale, riconducibili ad un'azione giuridicamente unitaria, e per le quali si deve pervenire ad escludere la possibilità di un concorso di reati, sulla base del principio di assorbimento (espressione del più generale principio del ne bis in idem sostanziale, volto ad escludere la possibilità di imputare più volte allo stesso autore il medesimo fatto).

Un orientamento giurisprudenziale che preferisce inseguire finalità retributive e di prevenzione generale, prediligendo l'applicazione della doppia sanzione penale-amministrativa, finisce col porsi in contrasto con il principio del ne bis in idem europeo così come affermato nelle sentenze sopra citate della Corte Edu, la quale, al di là delle etichette utilizzate dai legislatori nazionali, al fine di stabilire se una sanzione abbia o meno natura penale, fa riferimento ai tre criteri fondamentali elaborati a partire dalla nota sentenza sul caso Engel e altri c. Pesi Bassi. E, per ciò che rileva in tale sede, sembra difficile escludere che le sanzioni amministrative previste dal d.lgs. 471 del 1997 abbiano natura penale, atteso che tale modello, ponendosi come variante di “serie B” del diritto penale, persegue vere e proprie finalità preventive e repressive del tutto analoghe a quelle proprie della sanzione penale.

Una volta verificata la natura penale della sanzione amministrativa, la Corte Edu ritiene sussistente la violazione del bis in idem alle seguenti condizioni: se i fatti di rilevanza penale sono gli stessi per i quali si contesta l'illecito amministrativo; se è stata pronunciata una sentenza definitiva; se vi è stata una duplicazione di procedimenti; e, infine, se vi sia coincidenza soggettiva tra la persona coinvolta in entrambi i procedimenti.

Orbene, come già anticipato, a partire dalla sentenza Zolotukhin c. Russia del 10 febbraio 2009, il Giudice Edu ha elaborato un'interpretazione uniforme del concetto di same offence, basato sul fatto nella sua concreta materialità dal momento che il confronto tra norme di tipo logico-formale sotteso al principio di legalità, che pone l'accento sulla struttura legale astratta della fattispecie (legal characterisation), rischierebbe di indebolire la garanzia di cui all'art. 4, prot. 7 della Convenzione. Del resto, che la garanzia del ne bis in idem debba fondarsi su un confronto tra fatti materiali è confermato anche dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea (cfr. C.G.Ue, Grande sezione, 16 novembre 2010, Gaetano Mantello, C-261/09).

Il fatto storico-materiale è un parametro di confronto che, pur offrendo il più alto livello di garanzia, rischia però di essere sfuggente in sede applicativa se non viene sorretto dal suo significato normativo, come pare, d'altronde, implicitamente essere riconosciuto anche dalla stessa Corte Edu nella sentenza Kiiveri c. Finlandia del 10 febbraio 2010 (fattispecie nella quale la Corte, nell'analizzare i rapporti tra l'irregolare tenuta delle scritture contabili - la accounting offence qualificata come reato - e la violazione dell'obbligo di presentare una corretta dichiarazione die redditi – la tax surcharge qualificata come illecito amministrativo – esclude la violazione del divieto del ne bis in idem).

Sul piano nazionale, da un lato, sono pendenti una questione di legittimità costituzionale e un rinvio pregiudiziale dinanzi alla Corte di giustizia, dall'altro, malgrado le evidenti ricadute della violazione del principio del ne bis in idem in materia tributaria (e non solo), la giurisprudenza di legittimità è pressoché unanime nell'escludere qualsiasi dubbio di legittimità in ordine alla duplicazione sanzionatoria penale-amministrativa.

Il tribunale di Bologna, con ordinanza del 21 aprile 2015, ha sollevato questione di legittimità costituzionale per violazione dell'art. 117, comma 1, Cost. in relazione all'art. 4 prot. n. 7 Cedu dell'art. 649 c.p.p., in riferimento al reato di omesso versamento Iva di cui all'art. 10-ter, d.lgs. 74/2000, nella parte in cui non prevede l'applicabilità del divieto di un secondo giudizio al caso in cui l'imputato sia stato giudicato, con provvedimento irrevocabile, per il medesimo fatto nell'ambito di un procedimento amministrativo con una sanzione alla quale debba riconoscersi natura penale alla luce della Cedu e dei relativi protocolli.

Superando l'interpretazione fornita dalle Sezioni unite della Corte di cassazione con le sentenze del 2013, il giudice bolognese ha ritenuto che non sia presente un rapporto di progressione criminosa tra la sanzione amministrativa di cui all'art. 13, d.lgs. 471/1997 ed il reato di omesso versamento Iva. In particolare, queste disposizioni punirebbero i medesimi fatti concreti e, di conseguenza, il procedimento penale e quello amministrativo verterebbero sulla stessa violazione, senza che possa rilevare la previsione di un termine diverso di scadenza ovvero di una soglia di punibilità penale. Ciò a maggior ragione se si applicano i criteri interpretativi delineati dalla Corte Edu sopra menzionati.

Tuttavia, la Consulta – secondo quanto riportato dal comunicato dell'Ufficio Stampa della Corte – ha concluso per l'inammissibilità della questione proposta, e per meglio comprendere le ragioni di tale decisione, non ci resta che attendere il deposito delle motivazioni.

Il tribunale di Bergamo ha chiesto, con ordinanza del 16 settembre 2015 (v. Reati tributari. Il doppio binario sanzionatorio viola il ne bis in idem?), l'intervento del giudice dell'Unione, per valutare la conformità del nostro sistema sanzionatorio sull'omesso versamento Iva con l'art. 50 della Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea.

Nel frattempo la dottrina, seguita da qualche giudice di merito (cfr. trib Asti, 10 aprile 2015, n. 717; trib. Terni, 12 giugno 2015), propone di interpretare le norme che attengono al doppio binario in materia di omesso versamento dell'Ivanel senso della doverosità di un'applicazione diretta dell'art. 50 cit., ai fini di una pronuncia immediata di proscioglimento o di non luogo a procedere, strutturalmente identica a quella che il giudice ha l'obbligo di pronunciare ai sensi dell'art. 649 c.p.p. e ai sensi dell'art. 54 della Convenzione di Schengen.

Al contrario, la giurisprudenza di legittimità continua ad apparire salda nella difesa del modello del doppio binario sanzionatorio degli illeciti tributari.

Con particolare riguardo all'omesso versamento di ritenute certificate, i giudici di legittimità ritengono che questo sistema non violi la garanzia del ne bis in idem, in quanto l'illecito amministrativo, pur essendo in rapporto di progressione illecita con lo speculare delitto, non può essere considerato materia penale se non viene soddisfatto il requisito della gravità della risposta sanzionatoria. La Cassazione osserva, infatti, che, a differenza delle sanzioni irrogate dalla Consob nel caso Grande Stevens, quelle tributarie non hanno un grado di severità tale da farle rientrare nella matière pénale (cfr. Cass. pen., Sez. III, 8 aprile 2014, n. 20266; in senso conforme, in relazione all'omesso versamento di ritenute previdenziali e assistenziali, cfr. Cass. pen., Sez. III, 14 gennaio 2015, n. 31378).

Per esigenze di completezza, occorre, altresì, segnalare che in alcune occasioni, la suprema Corte ha escluso, sulla base dell'eterogeneità degli interessi tutelati dalle due fattispecie, l'esistenza del rapporto di specialità nonché la violazione del ne bis in idem, rilevando come l'elemento della certificazione sia contemplato esclusivamente dall'art. 10-bis, d.lgs. 74/2000: in particolare, non vi sarebbe unicamente la lesione dell'interesse patrimoniale dello Stato alla corretta e puntuale percezione dei tributi, ma anche un'offesa ulteriore derivante dalla falsità della certificazione dell'avvenuto versamento (cfr. Cass. pen., Sez. III, 8 aprile 2014, n. 40526; Cass. pen., Sez. III, 9 ottobre 2014, n. 10475). A tal proposito appare doveroso evidenziare che il nuovo art. 10-bis, d.lgs. 74/2000, come riformulato dal recente d.lgs. 158 del 2015, ha equiparato le ritenute certificate a quelle dovute, eliminando in tal modo ogni presunta differenza di disvalore rispetto al corrispondente illecito amministrativo.

Altre volte ancora, la Corte di cassazione ha rilevato un limite di tipo processuale, sottolineando che dinanzi alla Corte di cassazione non è deducibile «la violazione del ne bis in idem, in quanto è precluso, in sede di legittimità, l'accertamento del fatto, necessario per verificare la preclusione derivante dalla coesistenza di procedimenti iniziati per lo stesso fatto e nei confronti della stessa persona» (cfr. Cass. pen, Sez. III, 11 febbraio 2015, n. 19334; Cass. pen., Sez. III, 15 aprile 2015, n. 20887).

Infine, merita di essere messa in evidenza la sentenza della Cassazione penale, Sez. III, n. 6113 del 7 gennaio 2016, che sembra finalmente aprirsi, in linea di principio, al tema del ne bis in idem, laddove afferma che per la valutazione dell'asserita violazione del principio del ne bis in idem occorre la definitività del provvedimento sanzionatorio che determinerebbe la preclusione al secondo giudizio nonché l'identità soggettiva.

Sotto il primo profilo, il Collegio rileva che, quand'anche si volesse aderire al contrario orientamento giurisprudenziale - secondo cui sarebbe deducibile nel giudizio di cassazione la preclusione derivante dal giudicato formatosi sul medesimo fatto, posto che la violazione del divieto del bis in idem si risolve in un error in procedendo, a condizione che la decisione della relativa questione non comporti la necessità di accertamenti di fatto, nel qual caso la stessa deve essere proposta al giudice dell'esecuzione (cfr. da ultimo, Cass. pen., Sez.V, 21 gennaio 2015, n. 2807) – difetterebbe, in particolare, il presupposto dell'irrevocabilità della sentenza con la quale è stata inflitta la sanzione amministrativa. Condizione, specifica la Corte, necessaria perché possa rilevarsi l'esistenza di un ne bis in idem, tanto in sede Europea che nazionale, dovendo, in sostanza, sia la Corte costituzionale che il Giudice Eurounitario rispondere al quesito se violi il ne bis in idem la sottoposizione a giudizio penale per il delitto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10-ter di chi sia già stato sanzionato (s'intende, in via definitiva) dall'amministrazione tributaria per l'illecito amministrativo di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 1.

Quanto alla identità soggettiva, la Cassazione rileva come, nella specie, non vi sia coincidenza tra i soggetti coinvolti: la società per la contestazione ai fini fiscali, il legale rappresentante per quella penale.

richiama la propria giurisprudenza, in base alla quale non sussiste la preclusione all'esercizio dell'azione penale di cui all'art. 649 c.p.p., quale conseguenza della già avvenuta irrogazione, per lo stesso fatto, di una sanzione formalmente amministrativa ma avente carattere sostanzialmente “penale” ai sensi dell'art. 7 CEDU, allorquando non vi sia coincidenza fra la persona chiamata a rispondere in sede penale e quella sanzionata in via amministrativa (cfr. Cass. pen., Sez. III, 30 ottobre 2015, n. 43809 che, in applicazione del principio, ha escluso la violazione del divieto del bis in idem con riferimento a persona imputata per un fatto per il quale era stata inflitta sanzione amministrativa a società dallo stesso soggetto legalmente rappresentata).

Alla luce dell'illustrato orientamento giurisprudenziale che consente una sostanziale duplicazione della sanzione per la stessa condotta, nonostante il principio di specialità contemplato dall'art. 19 del d.lgs. 74/2000, è evidente che il mantenimento del regime sanzionatorio binario lascia aperti non solo i temi correlati al bis in idem processuale, per violazione del divieto di doppio processo, ma anche quelli che attengono al piano sostanziale della duplicazione delle pene.

L'auspicio che la revisione delle sanzioni tributarie comprendesse il superamento di queste questioni non si è realizzato, e gli elementi di contrasto con l'ordinamento eurounitario restano attuali e minacciano seriamente la tenuta del sistema sanzionatorio recentemente rinnovato.

Inoltre, le cause di non punibilità sopravvenute disciplinate dal novellato art. 13, d.lgs. 74/2000, in relazione ai reati di cui agli artt. 10-bis, 10-ter e 10-quater, comma 1, che presuppongono il pagamento delle sanzioni amministrative, potrebbero attenuare ma non risolvere del tutto le aporie derivanti dal doppio binario penale-amministrativo. Pertanto non resta che attendere le pronunce della Corte costituzionale e della Corte di Giustizia, augurandoci che possano contribuire a consolidare in maniera proficua il dialogo tra Corti nazionali e sovranazionali.

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