Sulla “nuova” disciplina in materia di raddoppio dei termini per l’accertamento

Il d.lgs. 5 agosto 2015, n. 128, recante Disposizioni sulla certezza del diritto nei rapporti fra Fisco e contribuente, in attuazione degli articoli 5, 6 e 8, comma 2, della legge 11 marzo 2014, n. 23 e pubblicato in Gazz. uff. n. 190 del 18 agosto 2015 ha modificato la disciplina del raddoppio dei termini per l'accertamento in tema di imposte su redditi e di imposta sul valore aggiunto, rispettivamente prevista dagli articoli 43, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 57, comma 3, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Il Titolo II del d.lgs. 128 del 5 agosto 2015 ha introdotto nell'ordinamento giuridico nuove disposizioni in materia di raddoppio dei termini per l'accertamento.

In particolare, l'art. 2, commi 1 e 2, del provvedimento citato ha aggiunto all'art. 43, comma 3, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e all'art. 57, comma 3, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 il seguente periodo: Il raddoppio non opera qualora la denuncia da parte dell'Amministrazione finanziaria, in cui è ricompresa la Guardia di finanza, sia presentata o trasmessa oltre la scadenza ordinaria dei termini di cui ai commi precedenti.

Il predetto art. 2, contempla, inoltre, una “clausola di salvaguardia” laddove stabilisce espressamente che sono comunque fatti salvi gli effetti degli avvisi di accertamento, dei provvedimenti che irrogano sanzioni amministrative tributarie e degli altri atti impugnabili con i quali l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria, notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto. Sono, altresì, fatti salvi gli effetti degli inviti a comparire di cui all'articolo 5 del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218 notificati alla data di entrata in vigore del presente decreto, nonché dei processi verbali di constatazione redatti ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4 dei quali il contribuente abbia avuto formale conoscenza entro la stessa data, sempre che i relativi atti recanti la pretesa impositiva o sanzionatoria siano notificati entro il 31 dicembre 2015 (comma 3).

Infine, viene specificato che ai fini della causa di non punibilità di cui all'articolo 5-quinquies, commi 1 e 2, del decreto-legge 26 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, si considerano oggetto della procedura di collaborazione volontaria anche gli imponibili, le imposte e le ritenute correlati alle attività dichiarate nell'ambito di tale procedura per i quali è scaduto il termine per l'accertamento (comma 4).

Con riferimento ai rapporti tra accertamento tributario e procedimento penale, la nuova disciplina, dunque, provvede a restringere l'area di operatività della disciplina in tema di raddoppio dei termini di accertamento, che in precedenza si produceva - tanto per le imposte su redditi quanto per l'imposta sul valore aggiunto e sempre in relazione al periodo d'imposta in cui era stata commessa la violazione - per il solo fatto di essere in presenza di una violazione che comportasse l'obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati previsti dal d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74 e ciò a prescindere dal fatto che fosse stata presentata una denuncia anteriormente alla scadenza del termine “ordinario” (per siffatta lettura circa l'originaria disciplina, si veda: Corte cost. 25 luglio 2011, n. 247; Cass. civ., Sez. trib., 7 novembre 2012, n. 22587).

È di tutta evidenza l'impatto che la novità legislativa in esame produrrà in sede applicativa: in mancanza di tempestiva presentazione o trasmissione della denuncia nei termini ordinari, il raddoppio dei termini per gli accertamenti sulle imposte dirette e sull'Iva non potrà più essere computato.

Per “denuncia tempestiva” si deve, difatti, intendere quella effettuata entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione ovvero, in caso di omissione, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui detta dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

La nuova previsione trova, tuttavia, un duplice limite applicativo nella disciplina intertemporale, in quanto non si applica:

a) agli atti definitivi (avvisi di accertamento, provvedimenti di irrogazione di sanzioni amministrative tributarie e ogni altro atto impugnabile con il quale l'Agenzia delle entrate fa valere una pretesa impositiva o sanzionatoria) notificati alla data di entrata in vigore della riforma (vale a dire, in data 2 settembre 2015);

b) agli inviti a comparire di cui all'art. 5, d.lgs. 218/1997 notificati alla data di entrata in vigore della riforma e ai processi verbali di costatazione redatti ex art. 24, l. 4/1929 di cui entro tale data il contribuente abbia avuto formale conoscenza, a condizione che i relativi atti impositivi o sanzionatori siano notificati entro il 31 dicembre 2015.

L'entrata in vigore del d.lgs., 128 del 2015 comporta, inoltre, rilevanti effetti nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria, introdotta dalla legge n. 186 del 2014.

Innanzitutto, le nuove disposizioni sul raddoppio dei termini per l'accertamento sopra indicate consentiranno una corretta individuazione dei periodi di imposta ancora accertabili alla data di presentazione dell'istanza che potranno essere ricompresi nella procedura di voluntary disclosure.

Su tale questione, l'Agenzia delle entrate aveva specificato, nella circolare n. 10 del 13 marzo 2015, che, in caso di violazioni che avessero comportato l'obbligo di denuncia, gli anni accertabili nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria sia internazionale che nazionale avrebbero potuto essere compresi dal 2006 al 2013, in caso di presentazione da parte del contribuente di dichiarazione infedele, ovvero dal 2004 in caso di dichiarazione omessa o nulla.

In virtù della riforma in esame, gli anni accertabili oggetto della procedura di collaborazione volontaria vengono, pertanto, individuati con certezza e coincidono con le annualità ancora aperte ai fini dell'accertamento tributario, vale a dire con il 2010 in caso di presentazione della dichiarazione e con il 2009 in caso di dichiarazione omessa o nulla. Ciò in quanto, in assenza di una denuncia penale da parte dell'Amministrazione finanziaria entro il 31 dicembre 2014, eventuali reati tributari commessi in periodi di imposta antecedenti il 2010 non potranno far scattare il raddoppio dei termini.

In secondo luogo, per effetto del comma 4 dell'art. 2 citato, vengono risolti i dubbi interpretativi derivanti dal difetto di coordinamento tra i termini di prescrizione penale e i termini di decadenza del potere di accertamento, che si ripercuoteva, peraltro, in materia di voluntary disclosure.

Il legislatore della novella ha, difatti, chiarito che possono accedere alla procedura di collaborazione volontaria beneficiando della causa di esclusione della punibilità penale, oltre che della riduzione delle sanzioni amministrative, i contribuenti che intendano regolarizzare anche le attività detenute all'estero in periodi di imposta per i quali siano già scaduti i termini per l'accertamento.

Con la conseguenza che per i reati coperti dalla procedura di voluntary disclosure di cui all'art. 5-quinquies, comma 1, non si potrà procedere penalmente nemmeno per gli anni 2008 e 2009 – ancora non coperti dalla prescrizione penale – in relazione agli imponibili, imposte e ritenute correlati alle attività dichiarate attraverso la predetta procedura, fermo restando il limite temporale della volontaria collaborazione che parte comunque dal 2009 (o dal 2010) per effetto delle nuove disposizioni sul raddoppio dei termini per l'accertamento.

Le modifiche sopra indicate si pongono, indubbiamente, in linea con i principi fondamentali di certezza del diritto e di trasparenza nell'ambito dei rapporti tra Fisco e contribuente. Appare evidente, infatti, l'intentio legis volto a limitare la possibilità di raddoppiare i termini per l'accertamento all'effettiva presentazione della denuncia all'Autorità per le fattispecie incriminatrici previste in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto.

Il termine per la denuncia è stato simmetricamente individuato in quello ordinario stabilito dalla legge per l'accertamento, cosicché ancorare l'ipotesi del raddoppio ad un dato fattuale e giuridico ben definito.

Al contempo, la disposizione di legge contenuta al terzo comma del citato articolo 2 d.lgs. 218/2015 recepisce il principio del tempus regit actum, in punto di diritto intertemporale, se è vero come è vero che i suoi effetti non si riverberano sui i verbali di contestazione e gli atti impositivi già in essere alla data di entrata in vigore del decreto legislativo medesimo.

Il risultato finale raggiunto in materia appare, dunque, rispettoso del contenuto della legge delega (l. 11 marzo 2014, n. 23), laddove all'art. 8, comma 2, si affida al Governo il compito di definire la portata applicativa della disciplina del raddoppio dei termini, prevedendo che tale raddoppio si verifichi esclusivamente in presenza di effettivo invio della denuncia, ai sensi dell'articolo 331 c.p.p., effettuato entro un termine correlato allo scadere del termine ordinario di decadenza, fatti comunque salvi gli effetti degli atti di controllo già notificati alla data di entrata in vigore dei decreti legislativi attuativi.

Alla luce delle considerazioni che precedono, nel caso in cui vengano mosse delle contestazioni da parte del Fisco, il contribuente dovrà:

a) valutare, anzitutto, se le stesse contestazioni siano effettuate nei termini ordinari;

b) nel caso in cui siano ravvisate eventuali decadenze, dovrà verificare se siano state presentate denunce per reati di cui al d.lgs. 74/2000, onde accertare la sussistenza degli elementi per un possibile raddoppio dei termini per l'accertamento;

c) infine, valutare se la sua posizione ricada nella fattispecie novellata di cui agli artt. 43, d.P.R. n. 600/1973 e 57, d.P.R. n. 633/1972, ovvero se operi la clausola di salvaguardia espressamente stabilita al terzo comma dell'art. 2 d.lgs. 128/2015.

Beninteso: fermo ed impregiudicato, l'accesso alla normativa in tema di voluntary disclosure, al fine di conseguire, si licet, i benefici da essa scaturenti.