Omesso versamento Iva: “il fatto non sussiste” al di sotto della nuova soglia di punibilità

La modifica, ad opera del d.lgs. 158/2015, della soglia di punibilità prevista per il reato di omesso versamento Iva di cui all'art. 10-ter, d.lgs. 74/2000 comporta un'ipotesi di abolitio criminis parziale, rilevante ai sensi dell'art. 2, comma 2, c.p.; pertanto, nel caso in cui l'illecito contestato risulti inferiore nel quantum alla nuova soglia di punibilità, l'imputato dovrà essere assolto con la formula piena “perché il fatto non sussiste”, essendo venuto meno un elemento costitutivo del reato.

Con decreto di citazione a giudizio del 26.04.2016, Tizio, nella sua qualità di legale rappresentante di una società cooperativa a R.L., viene chiamato davanti al tribunale di Spoleto per rispondere del reato di cui all'art. 10-ter del d.lgs. 74 del 2000, per aver omesso il versamento, entro il termine di legge, dell'Iva dovuta, in base alla dichiarazione 2011, per l'anno d'imposta 2010. In particolare, l'ammontare del tributo evaso risulta pari a 121.481,00 €.

Dalla vicenda appena descritta emerge, anzitutto, la necessità di verificare se il fatto contestato a Tizio debba ancora ritenersi punibile alla luce dell'entrata in vigore, dopo la commissione del fatto contestato, del d.lgs. 24 settembre 2015, n. 158 (Revisione del sistema sanzionatorio, in attuazione della l. 11 marzo 2014, n. 23, art. 8, comma 1), che ha apportato, in tema di omesso versamento di Iva, due modifiche significative:

a) la previsione autonoma della fattispecie incriminatrice in questione, eliminando il richiamo agli elementi costitutivi del delitto di cui al precedente art. 10-bis;

b) l'innalzamento della soglia di punibilità, portandola da euro cinquantamila ad euro duecentocinquantamila.

Nel caso in cui l'esito di una simile verifica sia di segno negativo, il giudice dovrà individuare la formula di proscioglimento idonea a rappresentare l'impatto della novella legislativa sulla vicenda processuale sopra descritta, potendosi astrattamente optare fra le diverse soluzioni del “fatto non è più previsto dalla legge come reato” o del “fatto non sussiste”.

La “nuova” soglia di punibilità del reato di omesso versamento IVA

L'integrazione del reato previsto dall'art. 10-terdel d.lgs. 74 del 2000 richiede il superamento di una soglia che, a seguito dell'entrata in vigore d.lgs. 158/2015, è stata elevata ad euro 250.000,00 per ogni periodo di imposta.

Orbene, tale modifica realizza una chiara ipotesi di abolitio criminis parziale, con conseguente applicazione dell'art. 2, comma 2, c.p.

Difatti, secondo l'opinione prevalente in dottrina – che ci pare preferibile – le soglie di punibilità vanno inquadrate, dal punto di vista dogmatico, nell'alveo degli elementi essenziali del reato, che in quanto tali devono essere rivestiti dal dolo.

Ad opposta conclusione è giunta, tuttavia, parte della dottrina e della giurisprudenza di legittimità, qualificando tali soglie come condizioni obiettive di punibilità (prima della riforma del 2015, cfr. sul tema: Cass. pen., Sez. III, 2 dicembre 2011, n. 5640; Cass. pen., Sez. III, 26 maggio 2011, n. 25213. In senso opposto, cfr. Cass. pen., Sez. III, 16 maggio 2013, n. 42868). Secondo quest'ultima impostazione, nel caso di specie dovrebbe giungersi all'applicazione del disposto di cui al terzo comma dell'art. 2 c.p., in virtù dell'impossibilità di identificare un'ipotesi di abolitio criminis laddove la legge successiva modifichi semplicemente il quantum della causa di non punibilità, restando invariata la disapprovazione dell'ordinamento.

L'impasse sembra, tuttavia, più apparente che reale, poiché, pur volendo sposare la seconda tesi, rimarrebbe comunque valida la conclusione a cui giunge la prima. Difatti, nella specie si tratterebbe, tutt'al più, di condizioni obiettive di tipo “intrinseco”, in cui il fattore condizionante risulta incidente sul piano dell'offesa, al pari degli elementi costitutivi del reato che accentrano in sé l'intero disvalore del fatto.

I fatti che si andranno a collocare al di sotto delle nuove soglie di punibilità non saranno, quindi, più meritevoli di pena da parte dell'ordinamento, in quanto l'offesa dagli stessi arrecata al bene giuridico protetto appare inferiore a quella che giustifica l'intervento penale.

In altri termini, a seguito della novella, il reato di ommesso versamento Iva scatterà al superamento di omissioni relative a versamenti per importi molto più rilevanti rispetto al passato, che prevedevano l'ipotesi delittuosa al superamento della soglia di euro 50.000,00 per ciascun periodo d'imposta. Per quanto riguarda, invece, i procedimenti in corso, riguardanti fatti di reato – per la quota di imposta evasa – non più sussumibili nella “nuova” fattispecie astratta di reato, il giudice non potrà che addivenire ad una pronuncia di proscioglimento.

Vale la pena di rilevare come la punibilità possa, peraltro, essere esclusa in presenza di alcuni presupposti indicati dalla legge. In particolare, ai sensi del novellato art. 13, d.lgs. 74/2000, non solo nell'ipotesi di omesso versamento di Iva ma anche nei casi di omesso versamento di ritenute dovute o certificate (art. 10-bis) e di indebita compensazione (art. 10-quater), coloro che rientrano nelle “nuove” soglie di reato potranno comunque beneficiare della non punibilità a condizione che, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, vengano versate le somme dovute, comprese sanzioni amministrative e interessi. A tal fine, ci si potrà avvalere dei diversi istituti deflattivi previsti nell'ordinamento tributario, quali le procedure conciliative e di adesione all'accertamento, nonché del ravvedimento operoso. Se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, il debito tributario sia in fase di estinzione mediante rateizzazione, il pagamento del debito residuo dovrà avvenire entro tre mesi, termine prorogabile una sola volta per altri tre mesi a discrezione del giudice penale.

Alla luce del nuovo quadro normativo, il tribunale di Spoleto rileva che l'omesso versamento di Iva contestato all'imputato per l'anno di imposta 2010 risulta inferiore al nuovo limite minimo “quantitativo” per la rilevanza penale della condotta, pertanto egli dovrà essere prosciolto; alla luce, infatti, dell'art. 2, comma 4, c.p., trattandosi di ipotesi di diversità previsionali (in punto di soglia di punibilità) fra legge del tempo di commissione del reato e legge sopravvenuta, si applica quella contenente le disposizioni più favorevoli al reo (i.e., il d.lgs. 158/2015).

Rispetto alla formula assolutoria da adottare nello specifico, il giudice respinge il “perché il fatto non è più previsto dalla legge come reato” richiesta dalla parti e sceglie la diversa formula “perché il fatto non sussiste”, uniformandosi alla giurisprudenza pressoché unanime formatasi in tema di reati tributari post riforma (cfr. Cass. pen., Sez. III, 20 settembre 2016, n. 48585; Cass. pen., Sez. III, 16 giugno 2016, n. 35611; Cass. pen., Sez. III, 18 novembre 2015, n. 6105; Cass. pen., Sez. III, 5 novembre 2015, n. 3098. In senso difforme, cfr. Cass. pen., Sez. III, 9 febbraio 2016, n. 28934 secondo cui il proscioglimento dell'imputato per il reato di cui all'art. 10-bis d.lgs. 74 del 2000, per il mancato raggiungimento della soglia di punibilità individuata dalla norma nel frattempo elevata a seguito del d.lgs. 158 del 2015, va disposto “perché il fatto non è previsto come reato”, non invece con la formula “perché il fatto non sussiste”, che presuppone l'esclusione del verificarsi di un fatto storico suscettibile, tuttavia, di essere ipoteticamente attratto in una fattispecie incriminatrice).

Difatti, egli conferma che la prima tipologia di proscioglimento presuppone che manchi (o venga a mancare per eventi sopravvenuti) una norma incriminatrice (ovvero, una fattispecie astratta) alla quale possa essere ricondotto il fatto concreto, per cui, onde poter applicare la relativa formula al caso di specie, bisognerebbe ipotizzare un'intervenuta abrogazione della norma incriminatrice per i fatti di evasione che si pongono al di sotto della nuova soglia di punibilità.

Significativo è il passaggio motivazionale ove, in particolare, si legge che non è soltanto una questione di improprio adattamento della dizione “il fatto non è più previsto dalla legge come reato” ad un caso in cui la condotta (di omesso versamento dell'imposta dovuta) viceversa continua ad essere prevista dalla normativa di settore come fattispecie delittuosa (seppure a variate condizioni), né di maggiore forza liberatoria (per escludere solo la insussistenza del fatto ogni forma di responsabilità dell'imputato) e/o di minore pregiudizialità in altri ambiti (per essere la medesima insussistenza del fatto produttiva di effetti giuridici extrapenali più favorevoli per l'imputato) della formula “il fatto non sussiste”. È piuttosto l'analisi della struttura del reato a dimostrare come meglio si adatti alla vicenda processuale in esame tale ultima formula di assoluzione.

L'integrazione della nuova soglia minima di punibilità rappresenta, infatti, un elemento essenziale (di natura oggettiva) del fatto di reato che contribuisce a definirne il complessivo disvalore penale e non una condizione obiettiva di punibilità del fatto. Con la conseguenza che la (nuova) soglia di punibilità deve anche formare oggetto del dolo (generico), individuabile in capo al soggetto agente come volontà cosciente di non versare l'imposta nella consapevolezza che il tributo evaso integra o supera per ammontare tale soglia.

Se, dunque, il valore minimo di tributo evaso non viene raggiunto, prosegue il tribunale più che di non punibilità per arresto della progressione criminosa dell'offesa, è preferibile parlarsi di una vera e propria mancata realizzazione del contenuto offensivo tipico della fattispecie.

Da ultimo, si evidenzia come la sentenza di proscioglimento, pronunciata con la formula “perché il fatto non sussiste”, non pregiudichi affatto le prerogative riconosciute all'amministrazione finanziaria nel suo ambito di competenza, ben potendo essa comunque procedere in via amministrativa, accertare l'illecito ed applicare sanzioni non penali, laddove si tratti di ipotesi di omesso versamento di Iva per importi inferiori ad euro 250.000,00.

Per tali motivi, il tribunale di Spoleto, visto l'art. 129 c.p.p., dichiara di non doversi procedere nei confronti dell'imputato in ordine al reato ascrittogli perché il fatto non sussiste.

Osservazioni

A margine di questo breve commento, possiamo prendere atto di taluni punti fermi che la giurisprudenza pare sempre più orientata a convalidare all'interno del rinnovato quadro normativo ad opera del d.lgs. 158 del 2015.

In primo luogo, si conferma l'opinione prevalente della dottrina che assegna alle soglie di punibilità la natura di elementi costitutivi del reato; secondariamente, anche con specifico riguardo al delitto previsto dall'art. 10-ter, d.lgs. 74/2000, non può revocarsi in dubbio l'applicazione retroattiva della nuova e più favorevole normativa nei procedimenti ancora pendenti (anche se definiti con sentenza di patteggiamento: sul punto, cfr. in senso conforme Cass. pen., Sez. III, 13 gennaio 2015, n. 891, fattispecie relativa al reato di dichiarazione infedele di cui all'art. 4, d.lgs. 74/2000). Pertanto, le condotte di omesso versamento di Iva potranno essere dichiarate “insussistenti” se:

a) commesse in epoca precedente al 22.10.2015 (data di entrata in vigore del citato d.lgs. 158/2015);

b) risultano depenalizzate nei limiti di cui alla recente riforma;

c) non ancora giudicate con sentenza definitiva di condanna.

P. Aldrovandi, Commento alle modifiche apportate al d.lgs. 10.3.2000, n. 74 dal d.lgs. 24.9.2015, n. 158 (pubblicato in Supp. ordinario n. 55 alla Gazz. Uff. 7.10.2015, n. 233 ed entrato in vigore il 22.10.2015), in Appendice di aggiornamento on line al Codice penale d'impresa, a cura di A. Lanzi e G. Insolera, Dike Giuridica Editrice, 2015;

L. d'Altilia, La retroattività delle “nuove” soglie di punibilità per la dichiarazione infedele e l'obbligatorietà della confisca per equivalente, in Il Penalista, Giuffrè, 18 febbraio 2016;

A. Lanzi, P. Aldrovandi, Diritto penale tributario, Padova, 2014, p. 348;

A. Lanzi, Diritto penale dell'economia. Commentario, Dike Giuridica Editrice, 2016, pp. 258 ss.;

A. Manna, Prime osservazioni sulla nuova riforma del diritto penale tributario, in Riv. trim. dir. pen. economia, 2000, p. 124 ss;

M. Romano, Commentario sistematico del codice penale, I, III ed., Giuffrè, 2004, p. 57.