Rilevanza della delibera ai fini della deducibilità dei compensi degli amministratori

L'esigenza di una espressa previsione statutaria o di una specifica delibera assembleare avente ad oggetto la determinazione dei compensi degli amministratori stabilita dall'art. 2389 c.c. rappresenta un elemento essenziale del rapporto fiduciario che presiede all'affidamento dell'incarico di amministratore. Ne consegue che la delibera assembleare avente ad oggetto questioni estranee all'attribuzione dei compensi degli amministratori – quale quella di approvazione del bilancio d'esercizio ove il compenso degli amministratori sia unicamente indicato nell'ambito delle voci di costo del conto economico sottoposto all'assemblea – s'intende adottata in violazione dell'art. 2389 c.c. che è norma imperativa ed inderogabile. Una simile delibera, per la parte relativa ai compensi dell'organo amministrativo, deve pertanto ritenersi nulla ai sensi dell'art. 1418, comma 1, c.c. Ai fini fiscali, la mancanza di una decisione assembleare adottata nel rispetto delle disposizioni di cui all'art. 2389 c.c. dà luogo all'indeducibilità dal reddito d'impresa del costo relativo ai compensi corrisposti agli amministratori. In tali circostanze difetterebbero infatti i requisiti di certezza ed obiettiva determinabilità della spesa previsti dall'art. 75 (ora 109) del TUIR ai fini della relativa deducibilità dal reddito delle società.

Il caso di specie trae origine da un avviso di accertamento emesso da parte dell'Agenzia delle Entrate al fine di contestare, in capo ad una società di capitali, la deducibilità dal reddito d'impresa dei costi relativi ai compensi corrisposti agli amministratori.

Tali costi, a parere dell'Ufficio, sarebbero risultati privi dei requisiti della “certezza” e della “obiettiva determinabilità” di cui all'art. 75 (ora 109) del TUIR, posto che i compensi corrisposti all'organo amministrativo non risultavano determinati nello Statuto, né preventivamente deliberati dalla competente assemblea dei soci, come invece imposto dall'art. 2389 c.c..

La pretesa erariale de qua non ha trovato accoglimento innanzi ai Giudici di merito, tenuto conto che la CTR Toscana, nel confermare la decisione di primo grado, ha ammesso la legittimità di una determinazione “ex post” del compenso degli amministratori, da ritenersi implicita nella delibera assembleare di approvazione del bilancio d'esercizio ove tali oneri risultano iscritti.

Avverso una simile pronuncia, l'Ufficio è ricorso innanzi alla Suprema Corte insistendo in ordine alla legittimità della propria pretesa in virtù delle disposizioni civilistiche e fiscali sopra richiamate.

La Corte di Cassazione, nuovamente chiamata a pronunciarsi in ordine alla possibilità di dedurre dal reddito d'impresa i compensi corrisposti all'organo amministrativo pur in assenza di una specifica delibera assembleare, si sofferma diffusamente sulla fattispecie, analizzandone, in primis, i profili civilistici.

Più precisamente, il combinato disposto degli artt. 2364, comma 1, n. 3) e 2389 c.c. attribuisce all'assemblea dei soci la competenza a deliberare in ordine ai compensi spettanti agli amministratori, laddove lo statuto non preveda, in proposito, alcunché.

Muovendo da tali basilari presupposti normativi, la Sentenza de qua, in coerenza con il pensiero della più autorevole giurisprudenza di legittimità (v. Cass., SS.UU, n. 21933/2008), richiama la natura inderogabile ed imperativa del citato art. 2389 c.c. e rimarca la necessità di una specifica manifestazione volitiva preventiva dell'assemblea dei soci in ordine alla determinazione del compenso dell'organo amministrativo.

Stabiliti i postulati di riferimento, la Sentenza de qua si sofferma sul caso di specie e – uniformandosi al consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità intervenuto successivamente alla menzionata pronuncia delle Sezioni Unite – ribadisce come la generica delibera di approvazione del bilancio d'esercizio comprensivo dei costi relativi ai compensi de quibus non possa ritenersi conforme alle disposizioni del citato art. 2389. Una delibera così strutturata deve quindi considerarsi nulla ex art. 1418 c.c. - limitatamente alla determinazione dei compensi dell'organo amministrativo – per violazione di norma imperativa (v. Cass. nn. 5349/2014; 20265/2013).

In tali circostanze, aggiungono gli Ermellini, l'entità del compenso risulterebbe infatti indebitamente autodeterminata dagli stessi amministratori.

Si sarebbe potuto giungere a differenti conclusioni, a parere della commentata Sentenza, laddove il contribuente avesse dato prova del fatto che l'assemblea dei soci, chiamata ad approvare il bilancio d'esercizio, avesse espressamente e separatamente deliberato anche in ordine alla determinazione del compenso degli amministratori.

In ragione dei principi di natura civilistica sopra citati, la Sentenza de qua giunge ad analizzare il profilo fiscale della questione, accogliendo le doglianze dell'Ufficio.

Più precisamente, ponendosi sempre su posizioni in tutto conformi a quelle della più recente giurisprudenza di legittimità (v. Cass. nn. 5349/2014, cit.; 17673/2013), la Sentenza de qua sancisce che, nel caso di specie, l'onere sostenuto per i compensi corrisposti agli amministratori non può essere ammesso in deduzione dal reddito d'impresa per mancanza dei requisiti di certezza ed obiettiva determinabilità statuiti dall'art. 75 (ora 109) del TUIR.

Infatti, l'esistenza della sola delibera di approvazione del bilancio d'esercizio comprensivo dei compensi corrisposti all'organo amministrativo, in quanto adottata in violazione dell'art. 2389 c.c., invalida il titolo giuridico alla base dell'obbligazione sociale nei confronti degli amministratori; obbligazione che rimane, di conseguenza, altresì indeterminabile nel quantum.

La commentata Sentenza ha il pregio di ribadire, in linea con il consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, l'importante principio secondo cui gli oneri relativi ai compensi corrisposti all'organo amministrativo possono essere dedotti dal reddito d'impresa unicamente se determinati nel rispetto delle vigenti disposizioni civilistiche.

In particolare, gli Ermellini confermano che, in assenza di una specifica delibera assembleare preventiva adottata ai sensi dell'art. 2389, ovvero di previsioni statutarie ad hoc, non sussiste l'obbligatorietà giuridica alla corresponsione dei compensi de quibus. Di conseguenza, tali oneri difettano dei requisiti di certezza e di obiettiva determinabilità previsti dall'art. 109 del TUIR per la relativa deducibilità dal reddito delle società.

A nulla rileva, in tale contesto, il fatto che, a posteriori, sia intervenuta la generica delibera di approvazione del bilancio d'esercizio ove risultano imputati gli oneri relativi ai compensi corrisposti all'organo amministrativo, posto che, anche in tali circostanze, i compensi di specie risulterebbero indebitamente autodeterminati dagli amministratori medesimi.

Oltre a ripercorrere, con estrema incisività, i postulati fatti propri sul tema da parte della consolidata giurisprudenza di legittimità, la parte motiva della Sentenza de qua ha formulato alcune ulteriori considerazioni di rilievo, alla base di interessanti spunti di riflessione.

In particolare, la commentata Sentenza sembra ammettere la possibilità che – pur in assenza di una delibera preventiva ad hoc – l'assemblea dei soci, chiamata ad approvare il bilancio d'esercizio, possa sanare ex post la violazione commessa, deliberando espressamente anche in ordine alla determinazione del compenso degli amministratori; tale decisione, beninteso, deve risultare quale ulteriore e differente punto previsto all'ordine del giorno della seduta assembleare di bilancio, laddove la stessa non sia tenuta in forma totalitaria.

Si tratta, ad onor del vero, della posizione assunta anche dalla già citata Sentenza delle Sezioni Unite n. 21933/2008, la quale ha tuttavia avuto modo di pronunciarsi in ordine ad una controversia di natura civile. Sotto il profilo fiscale la questione risulta tutt'altro che definita, ove si consideri che alcune recenti Sentenze della Suprema Corte hanno espressamente sancito la necessità di una delibera “preventiva” ai fini della deducibilità dei compensi corrisposti all'organo amministrativo, apparentemente inibendo, per tale via, qualsiasi possibilità di ratifica ex post (v. Cass. nn. 5349/2014; 20265/2013).

Inoltre, la commentata Sentenza ha condivisibilmente affermato che la violazione dell'art. 2389 c.c. non può comunque dare luogo – ex se – al fenomeno del cd. abuso del diritto, così come di recente codificato dal novellato art. 10-bis della L. 212/2000 (cd. Statuto del Contribuente).

Del resto, la fattispecie in esame appare difficilmente alla base di possibili arbitraggi fiscali, men che meno forieri di danno a carico dell'Erario. Infatti, a fronte della deducibilità dei compensi corrisposti all'amministratore da parte della società, si verifica, specularmente, la tassazione dei detti compensi in capo al soggetto percettore; tassazione che, per inciso, avviene, di regola, secondo aliquote marginali ben superiori rispetto a quella ammessa in deduzione da parte della società erogante.

Ulteriormente, la Sentenza de qua, nel ripercorre i tratti salienti dello svolgimento del processo, afferma che l'Ufficio non avrebbe elevato contestazioni in ordine alla congruità dei compensi, per poi omettere di soffermarsi sulla questione, in quanto evidentemente avulsa dalla materia del contendere.

Il tema, come noto, risulta tuttavia di assoluta rilevanza ed attualità. Infatti, non sono mancate contestazioni dell'Amministrazione Finanziaria relativamente alla presunta antieconomicità dei compensi corrisposti all'organo amministrativo, sebbene il TUIR non contempli limitazioni di tale specie alla deducibilità degli oneri dei quibus.

In tale contesto, la possibilità che l'Ufficio, in sede di verifica, entri nel merito della congruità di compensi degli amministratori regolarmente deliberati dall'assemblea dei soci ha trovato conferma, oltre che nella prassi dell'Agenzia delle Entrate (v. Ris. A.E. 113/2012), anche nell'ambito di numerose pronunce della giurisprudenza di legittimità (v. Cass. nn. 25572/2013; 3243/2013; contra Cass. n. 24957/2010).

La commentata Sentenza ripercorre sapientemente i presupposti civilistici alla base della corretto trattamento fiscale dei costi relativi ai compensi corrisposti agli amministratori di società di capitali, proponendo interessanti spunti riflessione in ordine a questioni a tutt'oggi oggetto di un vivace dibattito.

In tale contesto, onde limitare il rischio di possibili eventuali contestazioni sul tema da parte dell'Agenzia delle Entrate, è opportuno che le società, anche alla luce di quanto statuito dalla Suprema Corte, disciplinino con la massima attenzione il diritto alla corresponsione del compenso spettante agli amministratori.

Più precisamente, in assenza di una espressa previsione statutaria, è invero consigliabile l'adozione di una preventiva e specifica delibera assembleare atta a stabilire puntualmente l'importo dei compensi de quibus, nonché le loro eventuali successive variazioni.

Inoltre, innanzi alla prospettiva un eventuale verifica da parte dell'Ufficio, è opportuno che la società, all'occorrenza, sia in grado di giustificare la congruità dell'ammontare del compenso corrisposto al proprio organo amministrativo, dimostrando altresì l'avvenuta tassazione delle detta somma in capo al soggetto percettore.